הדפסה

עיריית הרצליה נ' גלנרוק ישראל בע"מ ואח'

בפני כב' השופטת שרה דותן

המערערת
עיריית הרצליה

נגד

המשיבות

  1. גלנרוק ישראל בע"מ
  2. ריינבאו בע"מ
  3. סנדלר מדיקל בע"מ
  4. וסקולר דינמיקס (ישראל) בע"מ
  5. מקסילנט בע"מ
  6. PHARMALIGHT
  7. פרוסטאפלנט מערכות אורולוגיות בע"מ
  8. FIBRO CONTROL

פסק דין

ערעור זה מופנה נגד החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עיריית הרצליה (להלן: "ועדת הערר" או "הועדה") מיום 22.8.2011, שעניינה סיווגם, לצורך ארנונה , של נכסים המצויים בבניין המוכר כבניין G ברח' מדינת היהודים 85, בתחום העיר הרצליה.
רקע
הנכסים מושא הערעור (להלן: "הנכסים" או "נכסי המשיבות") מוחזקים על ידי המשיבה 1, המשכירה אותם בשכירות משנה למשיבה 2. המשיבה 2 מאגדת תחתיה את המשיבות 4-8 (כמו גם שלוש חברות נוספות, שאינן מעניינו של ערעור זה), הפועלות בנכסים מכוח הסכמים לקבלת שירותי ניהול ותפעול בינן לבין המשיבה 2. המשיבה 3 פועלת בנכסים מכוח הסכם שכירות משנה ישירות מול המשיבה 1.
המשיבות חויבו בארנונה בגין השימוש בנכסים לפי הסיווג הקבוע בסעיף 2.1 לפרק 2 לצו הארנונה של עיריית הרצליה (להלן: "צו הארנונה"), הכולל, בין היתר, "עסקים", "מעבדות" וכן "כל מבנה שלא פורט בצו זה...".
ביום 16.3.2009 הגישה המשיבה 1 השגה בגין סיווג הנכסים בשנת 2009. המשיבה 1 טענה, כי הסיווג הנכון הוא לפי סעיף 4.1 לפרק 4 לצו הארנונה, שהוא הסיווג המוזל החל על מבנה תעשייה.
ביום 28.4.2009 דחה המערער את השגת המשיבה 1, שמצידה הגישה ביום 13.5.2009 ערר לועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית הרצליה (להלן: "ועדת הערר").
כיוון שהמחזיקות בנכסים הינן המשיבות 2-8, ובהתאם להחלטת ועדת הערר, הוגש ביום 15.11.2009 ערר מתוקן הכולל גם את המשיבות 2-8. למען הסדר הטוב יצוין כי ביום 31.4.2010 נמסרה למערער הודעה על שינוי מחזיקים בנכסים מהמשיבה 1 למשיבה 2 החל מיום 1.1.2008, בעקבותיה שינה המערער את שם המחזיק בנכסים החל מיום 1.5.2010.
בהמשך, ביום 23.5.2010, הגיעו הצדדים להסכמה דיונית, לפיה יוחלו החלטות ועדת הערר ביחס לנכסים גם על שנת 2010. ועדת הערר נתנה להסכמה זו תוקף של החלטה. כן הודיע המערער לב"כ משיבות ביום 7.4.2011 שעם קבלת הכרעה בערר, וככל שלא חל כל שינוי עובדתי בפעילות המבוצעת בנכס, יוחלו קביעות ועדת הערר גם על שנת 2011.
ועדת הערר קיימה ישיבת הוכחות, במסגרתה חקר ב"כ המערער מצהיר מטעם המשיבות על תצהירו. לאחר מכן ערכה ועדת הערר סיור בנכסים, בנוכחות ב"כ הצדדים והמערער עצמו. סיור זה לא תועד ולא נוהל לגביו פרוטוקול. לאחר הסיור התקיימה ישיבת הוכחות נוספת, לאחריה הוגשו סיכומי הצדדים.
ביום 22.8.2011 ניתנה החלטת ועדת הערר (להלן: "ההחלטה" או "החלטת הוועדה"), שקיבלה את הערר ללא צו להוצאות. בהחלטתה פירטה הועדה את טענות העוררת ואת טענות המשיבה, ולאחריהן קבעה כדלקמן:
"לאחר שמיעת הצדדים, קריאת כתבי הטענות והסיכומים שהוגשו על ידי הצדדים, בחינת הדיון המשפטי וההלכה הפסוקה בנושא וביקור הועדה בנכס לצורך הכרות עם השימוש שנעשה בפועל בנכסים והכרות עם המוצרים המיוצרים המפותחים בנכסים נשוא הערר, התרשמה הועדה הנכבדה כי בנכס אכן מתבצעת עבודת ייצור ופיתוח של מוצר מראשיתו החל מהשלב הרעיוני ועד לשלב פיתוח המוצר המוגמר המוכן לשיווק המוני בעל ערך תפעולי וכלכלי – תוך יצירת יש מחושי (הטעות במקור, צ"ל 'מוחשי' – ש.ד.) אחד מיש מחושי (כנ"ל – ש.ד.) אחר באופן שלאור ההלכה הפסוקה בתחום, מאפשרת את קביעת פעילותה של העוררת כפעילות ייצורית וסיווג פעילותה כפעילות תעשיתית לצורך חיוב בארנונה, לרבות טענתה באשר לחיוב שטח חדר מנהל הכספים ומנהלת המשרד אשר הינם שטחים נלווים לשימוש העיקרי הנעשה בנכסים בהתאם לסיווג השימוש העיקרי הנעשה בנכסים כאמור בסעיף 4 לצו הארנונה של עירית הרצליה. לאור האמור לעיל מתקבל בזאת הערר ללא צו להוצאות."
על החלטת ועדת הערר הגיש המערער ערעור לבית משפט זה ביום 26.10.2011.
בדיון שנערך לפניי ביום 2.7.2012 הצעתי לצדדים כי החלטת הוועדה, ככל שהיא נוגעת לשנים 2009-2011, תעמוד בעינה, והדיון יוחזר לוועדה על מנת שתפרט את נימוקיה. לצדדים ניתן פרק זמן של עשרה ימים להשיב על ההצעה. ביום 6.9.2012 הודיע המערער כי מבדיקתו עלה כי הוועדה, אשר נתנה את ההחלטה מושא הערעור, אינה מתכנסת עוד, ולפיכך הצעת בית המשפט אינה בת ביצוע מבחינתו.
המחלוקת בשאלת מהות הפעילות של המשיבות בנכסים
אין מחלוקת כי המשיבות מפתחות בנכסים מכשירים רפואיים וקוסמטיים. המכשירים נמצאים בשלבי פיתוח שונים, לגבי חלקם נרשמו פטנטים ואף יוצרו מספר אבות-טיפוס. כמו כן מוסכם כי בנכסים לא מתבצע, ואף לא אמור להתבצע, ייצור המוני של המכשירים, לכשיבשיל תהליך הפיתוח לשלב זה.
המחלוקת נסבה סביב השאלה האם פעילות המשיבות עולה כדי ייצור. המערער טוען כי הפעילות העיקרית המתבצעת בנכסי המשיבות היא של תכנון, או מחקר ופיתוח, ולא של ייצור. זאת מכיוון שהתוצר המוחשי היחיד היוצא תחת ידן של המשיבות הוא אבות טיפוס, אלא שאלה, לטענתו, מיוצרים על ידי קבלני משנה.
המשיבות מתנגדות לטענה זו. לדבריהן, בנכסים מתוכננת, מפותחת ומיוצרת התכנה המפעילה את אבות הטיפוס. החומרה, דהיינו חלקי הפלסטיק או המתכת של אבות הטיפוס, מיוצרת על ידי קבלני משנה בהתאם למפרט מדויק אותו עורכות המשיבות בנכסים. לאחר מכן מבצעות המשיבות בנכסים עבודות התאמה, הכוללות ניסויים ממוחשבים, ניסויי מעבדה, עדכונים ושיפורי תוכנה. זאת על מנת להביא את המוצרים לשלב של ניסויים קליניים בבתי חולים. בהתאם לתוצאות הניסויים הקליניים, נערכים בנכסי המשיבות שיפורים באבות הטיפוס. כל זאת במטרה להביא את המוצרים לשלב בו ניתן לייצרם בייצור המוני.
טענת המשיבות נתמכת בתצהירו של מר סעדיה עוזרי, סמנכ"ל הכספים של המשיבה 2 במהלך השנים 2007-2010, שתצהירו הוגש במסגרת ההליך בפני ועדת הערר. מר עוזרי אף נחקר על תצהירו בדיון הוכחות שהתקיים ביום 18.10.2010 (נספח יג' לערעור). עדותו של מר עוזרי עולה בקנה אחד עם טענת המשיבות ולדבריו פיתוח התוכנה של אבות הטיפוס מתבצע בנכסי המשיבות, כאשר החומרה מיוצרת על ידי קבלני משנה חיצוניים. העד סיפר בחקירתו כי תהליכי ההתאמה שנעשים לאבות הטיפוס הנם ארוכים ונעשים בדרך כלל בנכסי המשיבות, באמצעות מכשירים שונים, כגון מכשיר אולטרא סאונד, המצויים בנכסי המשיבות.
מטענותיהן של המשיבות ומדברים שאמר מר עוזרי, אני למדה כי החלק הארי של אבות הטיפוס מיוצר ומפותח על ידי המשיבות. המשיבות הוגות את המוצרים ומבצעות מחקר ותכנון שהינו משמעותי בפרט כאשר מדובר בייצור של מוצר חדש, יש מאין. לאחר קבלת החומרה של אבות הטיפוס מקבלני המשנה, הן ממשיכות לבצע עבודות התאמה עד להבאת המוצר לשלב של ניסויים קליניים, בשאיפה להביאו לכדי שלב של יצור המוני.
אין בעובדה שהחומרה של אבות הטיפוס מיוצרת מחוץ לנכסי המשיבות, כדי לקבוע שהמשיבות אינן מייצרות את אבות הטיפוס. תהליכי הייצור הינם מורכבים, ואין בעובדה שהמשיבות משתמשות ב"מיקור חוץ" לצורך ביצוע פעולות או שלבים מסוימים בעבודתן, כדי להפחית מאחריותן הכוללת למוצר אותו הן מפתחות. כשם שאיש לא יעלה בדעתו לטעון שהעובדה שמפעל המייצר משקאות אינו יצרן המשקאות מן הטעם שהבקבוקים והפקקים מיוצרים במקום אחר.
בנוסף, נשאלת השאלה: אם המשיבות אינן מייצרות את אבות הטיפוס, מי הוא שמייצר אותם? שכן על אף שחלקם של קבלני המשנה בייצור החומרה של אבות הטיפוס הכרחי, ברי כי לא ניתן לטעון כי הם מייצרים את אבות הטיפוס.
משכך, אני קובעת על פי הראיות שהיו בפני ועדת הערר, כי פעילות המשיבות היא פעילות של מחקר, תכנון, פיתוח וייצור אבות טיפוס למכשירים רפואיים וקוסמטיים.
המחלוקת בעניין פרשנות הסיווג של "תעשיה"
טענות הצדדים
טענתו העיקרית של המערער הינה כי ועדת הערר שגתה בהחלטתה לקבל את הערר ולסווג את פעילות המשיבות כ"תעשייה". המערער מפנה לסעיף 4 לפרק המבוא בצו הארנונה, לפיו מבנה, שמחזיק עושה בו מספר שימושים, יש לסווג לפי השימוש העיקרי. במקרה דנן, טוען המערער, הפעילות העיקרית של המשיבות בנכסים היא פעילות של מחקר ופיתוח, אשר איננה מקיימת את מבחני הפסיקה לפעילות ייצורית. כמו כן נוגדת החלטת הועדה את תכלית החקיקה, שהיא, לדידו , עידוד פעילות הדורשת שטח פיזי גדול והמספקת תעסוקה לעובדים רבים.
המערער טוען כי החלטתו לסווג את הפעילות המתבצעת בנכסים לפי סעיף 2.1 לצו הארנונה, בו נכללים בין השאר "משרדים", "מעבדות" ו"כל מבנה שלא פורט בצו זה", הייתה לכל הפחות סבירה ולא ראוי היה כי ועדת הערר תתערב בה.
המשיבות חולקות על שיטת המערער. לטענתן, פסיקת בתי המשפט קובעת כי לא נדרש להוכיח את התקיימות כל מבחני הפסיקה, אלא די באינדיקציה להיותה של הפעילות תעשייתית. לפיכך, פעילותן עומדת באמות המידה שנקבעו בפסיקה לסיווג פעילות תעשייתית וסיווגה כ"תעשיה", נכון היה.
המשיבות הפנו לפסיקה התומכת בעמדתן ומראה, לדידן, כי חלה התפתחות בפרשנות הסיווג "תעשיה", המרחיבה ומחילה סיווג זה גם על פעילויות שאינן מצריכות שטחים נרחבים ועובדים רבים.
דיון והכרעה
סמכותה של רשות מקומית להטיל ארנונה על נכסים המצויים בתחומה, קבועה כיום בסעיף 8 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), תשנ"ג-1992:
"(א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס.
(ב) השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים וכן כללים בדבר אופן חישוב שטחו של נכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לענין הטלת ארנונה כללית."
מתוקף חוק ההסדרים הותקנו תקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), תשס"ז-2007 (להלן: "התקנות").
סעיף 1 לתקנות (הגדרות) מגדיר "תעשיה" כדלקמן: "לרבות מפעלי בניה, מחצבות, בתי תכנה." סעיפים 6 ו-7 לתקנות קובעים טווח תעריפי ארנונה ביחס למגוון סוגי נכסים. טווח תעריפים מוזל נקבע ביחס לנכסים המסווגים כ"תעשיה".
עיריית הרצליה, מתוקף סמכותה לפי סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, קבעה בצו הארנונה לשנת 2009 סיווגים של מספר סוגי נכסים ואת תעריפי הארנונה שיושתו על כל אחד מהם. פרק 4, שכותרתו "תעשיה", מנוסח כדלקמן:
"4.1 מבנה תעשייה, לרבות חלק ממבנה המשמש בפועל לתעשייה, מוחזק על ידי מחזיק אחד ואשר השטח הכולל, המוחזק על ידו לאותו שימוש, עולה על 5,000 מ"ר, יחוייב בהתאם לדירוג המפורט להלן, כאשר כל מדרגה מצטברת על קודמתה:...
מבנה תעשיה, המשמש בפועל לתעשייה, שסעיף 4.1 אינו חל עליו.
מבנים לייצור נשק ותחמושת."

צו הארנונה של עיריית הרצליה אינו מפרש מהו "מבנה תעשיה" ואינו מסייע בקביעת הסיווג במקרה דנן. לכן אפנה אל המבחנים שנקבעו בפסיקה.
שאלת הפרשנות של המונח "תעשיה", לצורך סיווג ארנונה, הגיעה ברבות השנים לא אחת לפתחם של בתי המשפט. הדבר מוצא ביטוי גם ברשימת האסמכתאות שהגישו ב"כ הצדדים.
סוגיה זו טומנת בחובה משמעויות כלכליות כבדות משקל, שכן סיווג נכס כ"תעשיה" מזכה אותו בתעריף ארנונה מוזל, המצטבר לאורך שנים לסכומי כסף משמעותיים.
גם משמעויות חברתיות טמונות בסוגיה. המחוקק, בקובעו תעריף מרבי מוזל לסיווג "תעשיה", ביקש לעודד ולקדם פעילות מסוג מסוים. נשאלת השאלה מהן אותן פעילויות ותכליות העולות בקנה אחד עם כוונת המחוקק. יפים לענייננו דברים שנאמרו בעע"ם 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ (פורסם בנבו, 1.9.2005) (להלן: פס"ד מועצה אזורית חבל יבנה):
"בין התכליות הכלליות שעומדות בבסיס חקיקת המס נמצאות הבטחת הכנסה לרשות הציבורית, ומטרות בעלות אופי חברתי, הכוללות עידוד והגשמת פעולות רצויות, המניבות תועלת לציבור, ומאבק בתופעות שליליות."
המבחנים המרכזיים שנקבעו בפסיקה לסיווג פעילות ייצור נסקרו בע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ (פ"ד מח(1) 200, להלן: פס"ד רעיונות): (1) יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, (2) מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, (3) המבחן הכלכלי או מבחן השבחת הנכסים, (4) מבחן על דרך ההנגדה או מבחן מרכז הפעילות.
ליישום המבחנים הללו התייחס כב' השופט (כתוארו אז) חשין בפס"ד רעיונות:
"בהחילם מבחן זה או אחר על פעילויות אלו ואחרות, קבעו בתי המשפט מעת לעת איזו היא פעילות שהתואר 'ייצורית' יאה לה ואיזו היא פעילות שהתואר 'ייצורית' אינו יאה לה. והפעילויות רבות ומגוונות, שונות ומשונות... הקורא הכרעות-דין אלו ילמד לדעת עד מה קשה ליישם אותם מבחנים כלליים שנקבעו, והרי כל מבחן ומבחן ניתן להחלה כך או אחרת, על דרך הישר ו על דרך ההפוך. בחריתת הנוסחה של 'פעילות ייצורית'... כרה המחוקק בקעה רחבה-מכל-רחבה להתגדר בה; אך גם לאחר שבתי המשפט עשו להבהרה על דרך הפירוש, עדיין נותר בית המשפט שותף בכיר בקביעת גבולי התפרשותה של הנוסחה ושל סוגי הפעילויות אשר תזכינה את בעליהן בהטבות שלפי החוק. ושוב למדנו לדעת -וידענו זאת מכבר – כי קביעתו של עיקרון אינה אלא תחילתה של דרך, ועיקר וקושי הם ביישומו של עיקרון שנקבע על מערכת עובדות זו או אחרת." (פס"ד רעיונות)
צודקות המשיבות כי מבחני הפסיקה לעניין סיווג "תעשיה" אינם מבחנים מצטברים. כפי שקבעה כב' השופטת ע' ארבל בפס"ד מועצה אזורית חבל יבנה:
"בפסק דינו בע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 פרש השופט (כתארו אז) חשין את המבחנים יצירי החוק והפסיקה בהקשר זה (שם, בעמ' 205 – 208). לא אשוב ואחזור על הרשימה המלאה והמפורטת שהובאה שם, אך אציין כי כפי שאני רואה זאת, אין מדובר בדרישות מצטברות אלא באינדיקציות להיותה של הפעילות ייצורית."
כך מנתחים את הסוגיה גם בתי המשפט המנהליים (ר' לדוגמא עמ"נ (ת"א) 186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו (פורסם בנבו, 15.11.2007), עמ"נ 147/03 מנהל הארנונה של עיריית הרצליה נ' טאי מידל איסט בע"מ (פורסם בנבו, 13.7.2004) (להלן: פס"ד טאי מידל איסט)). להלן אבחן האם ובאיזה אופן מתקיים כל אחד ממבחני הפסיקה במקרה שלפנינו.

יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר: הכוונה לפעילות ייצור כפי שמקובל לכנות אותה בשפת היום-יום, דהיינו הפיכת חומר גלם למוצרים. בעבר שימש מבחן זה כמבחן עיקרי בהלכה, אך ברבות השנים הודח ממעמדו כמושל יחיד בכיפה, ונקבע כי "מבחן טוב הוא ויעיל, אך אין הוא בן יחיד ואין הוא מבחן-בלעדיו-אין. מבחן חלופי הוא, למשל, טיבו של תהליך הייצור, טיבן של המכונות במפעל, היקף פעילותו הכללית של המפעל וכיוצא באלה" (פס"ד רעיונות, הש' חשין, סעיף 6(3) עמ' 206). במקום אחר נקבע כי "אמת המידה לקיומו של מפעל תעשייתי אינה 'אם הוא ממיר את אופיו ומהותו של החומר, המשמש לייצור והופך את הגלם למוגמר', אלא אמת המידה היא 'קיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר' (דברי הנשיא שמגר בר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340, 342)." (פס"ד מועצה אזורית חבל יבנה).
המערער טוען כי בשל העובדה שבנכסי המשיבות לא מיוצרים מוצרים בייצור המוני, הרי שאין מדובר ביצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר. לדידו, ייצור אבות טיפוס היא פעילות של הוצאת רעיון אבסטרקטי מן הכוח אל הפועל, המהווה לכל היותר יצירת יש מוחשי מאין.
אני סבורה כי אין מקום לדקדק במונחים בהקשר זה, ובכל מקרה, כל "יש מוחשי" לידתו ברעיון אבסטרקטי. מהות המבחן, כפי שאני רואה אותה, היא יצירת מוצר חדש שטרם היה קיים עובר לתהליך המתבצע בחצרי המשיבות, וזו מהות פעילותן. לאחר שלבי המחקר, התכנון והפיתוח, נוצר "יש מוחשי" והוא אבות הטיפוס של המוצרים, עליהם עתיד להתבסס הייצור ההמוני. העובדה שהייצור ההמוני עתיד להתבצע מחוץ לנכסי המשיבות אינה הופכת את תוצרי פעילותן המוחשיים לדבר שניתן להתעלם ממנו. כך גם העובדה שייצור החומרה לאבות הטיפוס מתבצעת על ידי קבלני משנה, מחוץ לנכסי המשיבות, אינה מורידה מהיותן המייצרות של אבות הטיפוס (כפי שקבעתי בפרק הדן בשאלת מהות הפעילות של המשיבות בנכסים ).

איני מסכימה עם טענת המערער לפיה אבות הטיפוס שמייצרות המשיבות אינם "יש מוחשי" לעניין סיווג ארנונה. כפי שנקבע בפס"ד טאי מידל איסט, שאף הוא דן בסיווג פעילות תחת קטגוריה של תעשיה, באותו עניין הייתה המשיבה חברה תעשייתית, המתמחה בפיתוח תוכנות וזירות מסחר אלקטרוניות, שעיסוקה אספקת מוצרים ומתן שירותים. כב' הש' דרורה פלפל קבעה:
"חדירתו של המחשב בשנים האחרונות לתחומים רבים ומגוונים בחיינו הביאה לפיתוח תעשיה עתירת ידע המבוססת על מחשב לעיתים כאמצעי שירות ולעתים כאמצעי ייצור... מבחינת מהות העשייה, לא ניתן להתעלם מכך שבפעילות המשיבה יש גם אלמנט פיתוחי, שהוא בבחינת יש מוחשי חדש שנועד לענות על הצרכים המבוקשים בתחום הסחר האלקטרוני. כתיבת תוכנה, פיתוחה והפיכתה לכלל מוצר מוגמר שלקוחות עושים בו שימוש שעיקרו עסקי, הוא בבחינת דבר מוחשי חדש גם אם בסופו של יום הוא מותאם ללקוחות ספציפיים. על כן על פי מבחן זה יש לכלול את פעילות המשיבה בנכס תחת קטיגוריה של תעשיה." (ההדגשה שלי – ש.ד.)
אם פעילות של פיתוח תוכנה עשויה להיחשב כ"יש מוחשי" ולהיכלל תחת סיווג "תעשיה", מקל וחומר שניתן לומר זאת ביחס לפיתוח ויצירת אבות טיפוס, שהם עצמים מוחשיים.
ראוי לציין כי הסיבה לכך שמבחן "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" ירד מגדולתו, נובעת מההתפתחות בעולם התעשיה אשר בעבר התבססה רובה ככולה על עבודת פסי ייצור, שהתבצעה במפעלים גדולים ומרובי עובדי כפיים. התפתחויות במדע ובטכנולוגיה הביאו לכך שכיום, ידיים עובדות הוחלפו במחשבים, מכונות גדולות הוחלפו ברכיבים אלקטרוניים זעירים ושטחים נרחבים צומצמו לכדי חדרים. התעשיה שינתה פניה וממשיכה לשנותם מדי יום. לכן מבחן "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", שבעבר היה משמעותי, הוא כיום רק אחד מני כמה מבחנים. יחד עם זאת, ומבלי לפגוע באמור לעיל, אני סבורה כי המקרה שלפנינו עומד במבחן זה.
היקף השימוש במוצר המוגמר: מבחן זה מבקש להבחין בין פעילות ייצורית לפעילות של מתן שירות. פעילות תיחשב לייצורית אם המוצרים מיועדים לשימוש הציבור הרחב, ולא תיחשב לכזו אם המוצרים מיועדים ללקוח ספציפי שהזמין אותם.
בענייננו, לא נטען על ידי המערער כי המשיבות מייעדות את מוצריהן ללקוח מסוים, ולא בכדי. ברי כי כוונת המשיבות היא לפתח מוצרים אשר יוצעו בסופו של תהליך לציבור הרחב. הדבר עולה בראש ובראשונה מהאופן בו מציגות המשיבות את עצמן (ר' תצהירו של מר עוזרי, נספח ח' לכתב הערעור): סלנדר עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי/קוסמטי לחיטוב הגוף בעזרת גלי אולטרא סאונד; וסקולר עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי לטיפול ביתר לחץ דם; מקסילנט עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי כירורגי המסייע לתהליך השתלת שיניים; פארמהלייט עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי להעברת תרופות לגוף דרך גלגל העין; פרופסטהפלנט עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי לטיפול בפרוסטטה; פיברו עוסקת בפיתוח מכשיר רפואי לטיפול בגידולים (פיברואידים) ברחם. ניתן ללמוד זאת אף מהעובדה שהמשיבות רשמו פטנטים על חלק מהמוצרים. לפיכך, סבורה אני כי המשיבות עומדות במבחן זה ללא כל קושי.
המבחן הכלכלי (נקרא גם מבחן השבחת הנכסים): מבחן זה מבקש להבחין בין עשיה בטובין, המשביחה את ערכם הכלכלי, לכזו שאיננה. לידתו של המבחן בפרשת החברה הא"י לקרור בה נדונה השאלה האם יש להכיר בבתי קירור והקפאה כבמפעל תעשייתי. השופט ויתקון קבע שהתשובה לכך חיובית. נימוקו העיקרי היה כי לתפוח שנכנס לבית הקירור, מתווסף בצאתו ערך כלכלי, הטמון באפשרות לשווק פרי עונתי מחוץ לעונה.
מבחן זה דומה למבחן של "יצירת יש מוחשי מיש מוחשי אחר", שכן גם כאן נדרשים טובין מוחשיים, אך בשונה ממנו, מבחן השבחת הנכסים אינו מתקיים במקרה דנן, שכן לא מתבצעת עשיה בטובין אלא יצירה של טובין יש מאין.
מבחן על דרך ההנגדה: בוחן האם הפעילות נמשכת אל "מרכז הגרוויטציה" של פעילות ייצור או של מתן שירותים, והוא דומה למבחן "היקף השימוש במוצר המוגמר", במובן שגם הוא מבחין בין פעילות שתוצריה מיועדים לציבור הרחב לבין פעילות המיועדת ללקוח מסוים. כפי שקבעתי בעניין מבחן "היקף השימוש במוצר", גם כאן אני סבורה כי אין חולק על כך שהמשיבות עומדות במבחן זה. המשיבות מייעדות את פירות עבודתן לציבור הרחב, ומשכך נוטה מוקד פעילותן לזה של פעילות ייצור באופן מובהק ביותר, שלא לומר מוחלט.
יצוין כי טעה המערער כאשר טען כי "מרכז הכובד (או מרכז ה'גרוויטציה' ככינויו בפסיקה) של פעילות המשיבות נוטה יותר לתכנון מאשר לייצור." מרכז הכובד נבחן בפסיקה ביחס לשאלה האם הפעילות נוטה לייצור או למתן שירותים, ולא ביחס לשאלה האם הפעילות נוטה לתכנון או לייצור.
כאמור, מבחני הפסיקה לפעילות ייצור אינם מבחנים מצטברים. לדעתי, מטרתם לבחון את הפעילות נשואת המחלוקת, מנקודות מבט שונות כאשר כל מבחן מאיר זווית שונה מתוך כוונה ליצור תמונה כוללת, ממנה ניתן להסיק מהו הסיווג הראוי.
יתר על כן, מטבע הדברים, חלוף הזמן והתקדמות הטכנולוגיה משפיעים על פרשנות הגדרות שבחוק. אני סבורה כי אין ליישם את מבחני הפסיקה באופן דווקני, אלא באופן הנותן משקל להתפתחויות ושינויים המתרחשים בתהליכי הייצור שעה שאנו דנים בפירוש המונח "תעשיה", תחום המתעדכן חדשות לבקרים.
המערער מדמה את פעילות המשיבות לפעילות של אדריכל בניין. לטענתו, אדריכל מוציא תחת ידו תשריט או דגם הממחיש את הרעיון והתכנון של מבנים, ובכך דומה הדבר ליצירת אב טיפוס, כפי שעושות המשיבות. כל עוד פעילותו של אדריכל אינה מסווגת כ"תעשיה", טוען המערער, כך גם אין לסווג את פעילות המשיבות ככזו. אינני מסכימה עם השוואה זו. המוצר שמוציא תחת ידו האדריכל הוא תשריט או דגם למבנה או מבנים מסוימים, אשר אינם מיועדים לייצור המוני אלא מיועדים ללקוח ספציפי, יהיה זה קבלן או יזם.
השוואה נוספת שעורך המערער היא בין פעילות המשיבות לזו של מעצב תעשייתי. המערער אינו מפרט האם הדוגמה מתייחסת לעיצוב תעשייתי סדרתי או של מוצר אחד, אך לדעתי, תיאורטית אין הכרח כי פעילותו של מעצב תעשייתי לא תיכלל תחת סיווג "תעשיה", בכפוף לבחינת סוג הפעולות בכל מקרה לגופו.
לבסוף משווה המערער את פעילות המשיבות לזו של סופר. לטענתו, כתיבתו של הסופר משולה לשלב טרום ייצור ושיווק המוני, כאשר לאחר מכן יעבור הספר לדפוס ולייצור המוני. כתיבת ספר דומה בעיני המערער לפעולת התכנון והפיתוח אותן מבצעות המשיבות. לטענתו, כפי שלא יעלה על הדעת לסווג פעילות סופר כ"תעשיה", כך אין לסווג את פעילות המשיבות ככזו.
סבורה אני כי זו השוואה קיצונית ומרחיקת לכת, שאין לה מקום בענייננו. עבודת הסופר, שלא ניתן להמעיט מחשיבותה, נעשית ביחידות ואינה דורשת, בדרך כלל, שטח ייעודי או תנאים מיוחדים. לא ניתן להשוות זאת לפעילות של פיתוח וייצור, הדורשת מערך מסוים של עובדים, שטחים ייעודיים ומשאבים כלכליים ולוגיסטיים רבים.
המערער הביא כתימוכין לטענותיו את עמ"נ (ת"א) 302/07 טמיר כהן 1999 בע"מ נ' מנהל ארנונה תל אביב (פורסם בנבו, 17.3.2008) (להלן: "עניין טמיר"). המחלוקת בעניין טמיר היתה בשאלה כיצד יש לסווג מחלקת "קריאייטיב" במשרד פרסום. המערערת טענה כי יש לסווג את הנכס כ"תעשיה ומלאכה", בעוד שהמשיב טען כי מהות הפעילות של המערערת היא מתן שירותים. הש' רונן קבעה כי הצדק עם המשיב, ודחתה את הערעור.
בעניין טמיר התייחסה הש' רונן לתכלית חוקי המס, וקבעה כי: "... ההצדקה לתעריף המוזל איננה קיימת בהכרח מקום שמדובר בפעילות שלצורך ביצועה לא נדרשת כמות גדולה של עובדים, ולא נדרש שטח גדול..."
סבורה אני כי אמירה זו אינה עומדת בסתירה להחלטת ועדת הערר בענייננו. בעניין טמיר קיים היה ספק ביחס לאופי הפעילות, האם היא פעילות ייצור או פעילות של מתן שירותים. על רקע זה נאמרה האמירה הבאה: לכן, לדעתי, כאשר קיים ספק ביחס לאופי הפעילות, אין מקום לסווג בסיווג המוזל פעילות שלצורך ביצועה נדרש שטח קטן ומספר מצומצם של עובדים..." (ההדגשות לא במקור – ש.ד.).
בענייננו, אין חולק על כך שהמשיבות אינן עוסקות במתן שירותים אלא בפיתוח מוצרים מוחשיים אותם הן מייעדות לציבור הרחב. משכך, ה"ספק ביחס לאופי הפעילות", שהיה בעניין טמיר, אינו קיים בענייננו.
הוא הדין באשר לעמ"נ (י-ם) 724/09 לידור פרסום שיווק פרויקטים ונדל"ן בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית ירושלים (פורסם בנבו, 24.12.2009) (להלן: "עניין לידור"), אותו הביא המערער כתימוכין לטענותיו. גם בעניין לידור דובר בשאלה כיצד יש לסווג נכס של חברת פרסום ושיווק. המערערת טענה כי יש להחיל על הנכס סיווג של מלאכה ותעשיה, בעוד המשיב טען כי הסיווג המתאים הוא של "משרדים, שירותים ומסחר." הש' בן-אור קבעה כי הצדק עם המשיב ודחתה את הערעור.
הש' בן-אור ציינה בפסק דינה כי המערערת לא נזקקת לשטחים רחבים ולעובדים רבים, והדבר אינו עולה בקנה אחד עם הרציונל העומד בבסיס התעריף המוזל לנכסים המסווגים כ"תעשיה." אמירה זו יש לקרוא על רקע הקביעה כי מוקד פעילותה של המערערת הינו מתן שירותים ולא פעילות יצרנית, שכן הדברים מתיישבים עם היעדר צורך בשטחים נרחבים ובעובדים רבים.
על רקע קביעה זו יש לקרוא גם את אמירתה של הש' בן-אור כי "גם אם נהנים מן התעריף המוזל עסקים קטנים יחסית, המהווים 'תעשייה' על פי אמות המידה שהן מעצם טבען אמות מידה כלליות, הרי שאין לאלץ את המונח ולדחוס לתוכו גם את מי שאינו נכלל בו באופן טבעי, ושאין הפעילות הייצורית במרכז עסקיו ."
להשקפתי אמירה זו עשויה להיות נכונה ככל שמדובר בעסקים העומדים על קו התפר שבין נותני שירותים לכאלה העוסקים בייצור. במקרה שלפנינו, אין חולק על כך שהמשיבות אינן עוסקות במתן שירותים ללקוחות ספציפיים.
בהקשר של אילוץ המונח "תעשיה" ודחיסת מי שאינו נכלל באופן טבעי לתוכו, אתייחס גם לטענה נוספת של המערער. המערער טוען כי למרות שינויי העתים, אין להתנתק מהמשמעות שיש למונח "תעשיה" בלשונם הרגילה של בני האדם, ומפנה בהקשר זה לעמ"נ 257/06 עיריית תל-אביב נ' מילים שרותי כתיבה ותרגום בע"מ (פורסם בנבו, 2.11.2008).
סבורה אני כי גם לפי לשונם הרגילה של בני האדם, פעילות המשיבות בנקל תקרא "תעשיה." המשיבות מגדירות עצמן כחברות הזנק (Start Up) המשתמשות בטכנולוגיה עילית (Hi-Tech), והמערער לא חלק על כך. בלשון בני האדם שגור היטב הביטוי "תעשיית ההיי-טק", ובביטוי "אזור תעשיה", שבעבר עורר אסוציאציה של מוסכים ובתי מלאכה, נכללים כיום בנייני משרדים המכילים עשרות חברות סטארט-אפ.
המערער התייחס להגדרת "תעשיה" בתקנות ("'תעשיה' – לרבות מפעלי בניה, מחצבות, בתי תוכנה"), וטען כי העובדה שמחוקק המשנה כלל בהגדרת "תעשיה" פעילויות ספציפיות, מצביעה על הסדר שלילי לעניין פעילויות שלא נכללו בהגדרה, או לכל הפחות מצביעה על כך שקיים ספק בקשר לפעילות שמחוקק המשנה בחר שלא לכלול במפורש בהגדרה של "תעשיה".
על כך אין לי אלא להפנות את תשומת ליבו של המערער למילה "לרבות" בהגדרה שבתקנות. העובדה שמחוקק המשנה בחר לכלול את המילה "לרבות" בהגדרת "תעשיה", מצביעה על כך שאין מדובר בהגדרה ממצה, אלא בהגדרה שיש לפרשה, תוך הבהרה ששלושת הנכסים המנויים בה (מפעלי בניה, מחצבות, בתי תוכנה) יכללו בהגדרת "תעשיה".
יתר על כן, אם נלך לפי הגדרה זו, הרי שסיווג בתי תוכנה כ"תעשיה" יכול רק להיטיב עם טענת המשיבות, שכן אין מחלוקת כי בנכסי המשיבות מיוצרת התוכנה המוטמעת באבות הטיפוס. מאחר שבצו הארנונה של עיריית הרצליה לא קיים סיווג מיוחד לבתי תוכנה, הסיווג הקרוב ביותר לכך, אם נלך לפי רוח התקנות, הוא של תעשיה.
לאור האמור לעיל, אני סבורה כי הסיווג הנכון לפעילות המשיבות הינו "תעשיה." המשיבות יוצרות בפעילותן מוצרים חדשים, יש מאין. תהליך העבודה של המשיבות מתחיל במחקר, תכנון ופיתוח, אך אינו מסתיים שם, כי אם ממשיך לשלב פיתוח וייצור אבות טיפוס (גם אם הייצור נעשה רק באופן חלקי בנכסי המשיבות), וביצוע שיפורים והתאמות. מטרת המשיבות היא ליצור מוצרים שיהיו מוכנים לייצור המוני ולשיווק לקהל הרחב. במסגרת עבודתן הן גם רושמות פטנטים על פיתוחים שונים. ייתכן שתיאור זה לא היה נשמע כפעילות תעשייתית לפני שניים או שלושה עשורים. אך לדעתי, הוא בהחלט עולה כדי פעילות תעשייתית כיום.
אוסיף ואבהיר כי להשקפתי אין לפרש את ההקלה בסיווג הארנונה ככזו שתכליתה היחידה היא עידוד עסקים המתפרשים על שטחים גדולים והמעסיקים עובדים רבים. הגדרה זו, אבד עליה הכלח.
כמו כן אני סבורה כי בטענת המערער, לפיה אבות הטיפוס "אינם אלא מוצרים בודדים, יחידים ומיוחדים, אשר לא ישווקו לעולם לגורם זר כלשהו," אין כדי לפגוע בסיווג פעילות המשיבות כ"תעשיה."
פגמים בהתנהלות ועדת הערר ובהחלטתה
המערער טוען לפגמים שונים שנפלו בהתנהלות הוועדה ובהחלטתה. ראשית, מצביע המערער על כך שהסיור שקיימה ועדת הערר בנכסים לא תועד בפרוטוקול. שנית, טוען המערער כי החלטת הועדה לא הייתה מנומקת דיה, באשר לא כללה ממצאים עובדתיים ביחס לשימוש שנעשה בנכסים ולא פירטה את הפסיקה עליה היא נסמכת.
המשיבות, מצידן, טוענות כי החלטת הוועדה נכונה, נופלת במתחם הסבירות ואינה מצדיקה התערבות שיפוטית. לטענתן, לא נפל כל פגם בהחלטת הועדה קמא או בהתנהלותה. לחילופין, ככל שנפלו אי אלו פגמים, מדובר בפגמים פרוצדוראליים בלבד, הניתנים להשלמה.
לעניין הטענה בדבר היעדר פרוטוקול הסיור, מצביעות המשיבות על כך שהמערער העלה טענה זו לראשונה במסגרת הערעור דנן. זאת, על אף שהיו לו מספר הזדמנויות להסב את תשומת לב הועדה והנוכחים לכך שלא נערך פרוטוקול ואף לבקש זאת במהלך הסיור, בו נכח בעצמו. ב"כ המערער הודה, בדיון שנערך לפניי, כי אכן לא העלה טענה זו בפני המשיבות או ועדת הערר, אלא רק בכתב הערעור.
המערער הפנה לעת"מ 278-09 לחם חי בע"מ נ' עיריית חולון (פורסם בנבו, 30.11.2010) (להלן: "פס"ד לחם חי") כתימוכין לטענתו בדבר העדר פרוטוקול הסיור. בפס"ד לחם חי נקבע, כי ועדת הערר הייתה מחויבת לנהל פרוטוקול סיור וכי אי עריכת פרוטוקול מהווה חריגה מחובותיה. יש להבחין בין מקרה זה למקרה שלפני. פס"ד לחם חי היו הצדדים חלוקים על דברים שנאמרו, לכאורה, במהלך אותו סיור: "כך, למשל, טענה המערערת כי מר צפריר, הנציג מטעמה, לא העיד בפני ועדת הערר כי המכולות שהוצבו בשטח עמדו לשירותו של קבלן בניין, אלא הסביר כי המכולות עמדו נעולות במשך כל התקופה הרלבנטית." כפועל יוצא ממחלוקת עובדתית זו, נחלקו הצדדים גם באשר לנכונות מסקנות ועדת הערר. אך משלא נוהל פרוטוקול, לא היה בידי בית המשפט לפסוק מי מהצדדים צודק בטענותיו.
במקרה שלפני לא נטען כי הצדדים חלוקים באשר לדברים שאירעו במהלך הסיור. שאם אלה היו פני הדברים חזקה על המערער שהיה מגיש בקשה לעריכת פרוטוקול במעמד הסיור או סמוך לאחריו. בנוסף, לא התרשמתי כי ועדת הערר ביססה את עיקר החלטתה, ובוודאי שלא את כולה, על ממצאי הסיור. בנוסף לסיור נערכו שתי ישיבות הוכחות, ונחקר מצהיר מטעם המשיבות. המשיבות אף צירפו לתצהיר שהגישו לועדת הערר העתקי תמונות שצולמו בנכסים במהלך הפעילות השוטפת, תשריטים של הנכסים, תעודות התאגדות של המשיבות וקורות חיים של עובדיהן. מכאן ניתן להסיק כי ועדת הערר ביססה את החלטתה באופן סביר ומאוזן על מגוון המסמכים שהוגשו לה, על העדויות ועל הסיור. אלה, בנוסף לכתבי הטענות של הצדדים ותצהירו של מר עוזרי, יוצרים תמונה עובדתית מפורטת ובהירה באשר לנעשה בנכסי המשיבות.
לאור זאת, היעדר פרוטוקול הסיור אינו פוגם ביכולת בית המשפט לבחון את החלטת ועדת הערר ואינו מצדיק פסילת החלטתה. יתרה מכך, סבורה אני כי העלאת טענה זו בשלב הערעור מעלה חשש לחוסר תום לב, מכיוון שניתן היה לתקן את הפגם, הנטען, בשלב הדיון בוועדה ולא להמתין לתוצאות ההליך ואז לטעון כנגד תקינות הדיון .
אדגיש כי בהחלט ראוי היה שועדת הערר תערוך פרוטוקול לתיעוד הסיור שערכה בנכסים, למען הסדר הטוב והשקיפות. ניהול פרוטוקול רצוי, ככלל, גם על מנת לאפשר ביקורת שיפוטית מיטבית. עם זאת, במקרה דנן, העובדה שהסיור שערכה הועדה לא תועד בפרוטוקול אינה פוגעת ביכולת בית המשפט לעמוד על הטעמים להחלטה בהעמקה.
לעניין הנמקת החלטת ועדת הערר, אכן נקבע בתקנה 20(א) לתקנות הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) (סדרי דין בועדת הערר), תשל"ז-1977, כדלקמן: "החלטת הועדה תהיה מנומקת; היא תערך בכתב ותיחתם בידי חברי הועדה."
במקרה שלפני ועדת הערר נימקה את החלטתה באופן מצומצם למדי. ראוי היה כי הוועדה תפרט את גודל שטחי הנכסים, תדייק בקביעותיה העובדתיות באשר לטיב פעילות המשיבות ותעמיק בשאלה מדוע החליטה כפי שהחליטה. עם זאת, אינני רואה לנכון לפסול בשל כך את החלטתה.
מטרת ההנמקה היא, בין היתר, לאפשר לבית המשפט היושב כערכאת ערעור לבחון את נכונות ההחלטה. זאת ניתן לעשות במקרה זה, למרות הפירוט הדל. בפני בית המשפט הונחה תשתית עובדתית רחבה. מבחינה של התשתית העובדתית ושל הפסיקה שהובאה על ידי הצדדים, עולה כי החלטת הועדה נכונה מבחינה משפטית. חובת ההנמקה בעינה עומדת, אך בנסיבות המקרה לא די בה כדי לבטל החלטה של גוף מעין-שיפוטי כועדת ערר (ר' עמ"נ 41521-09-11 רכבת ישראל בע"מ נ' מנהל הארנונה במועצה האזורית חוף הכרמל (פורסם בנבו, 27.3.2012), עמ"נ (חי') 406/04 קלאב מרקט רשתות שיווק בע"מ נ' מנהלת הארנונה של עיריית חדרה (פורסם בנבו, 13.5.2005), ע"ש (ת"א) 146/98 מינהלת הארנונה עיריית ראשון לציון נ' בנק הפועלים בע"מ (פ"ד תשס (2000) 470)).
בשולי הדברים אתייחס לטענת המערער, לפיה שגתה ועדת הערר בהחילה את החלטתה על המשיבה 1 בלבד, בעוד שהמשיבות 2-8 הן המחזיקות בנכסים. כפי שצוין לעיל, לאחר הגשת הערר המקורי על ידי המשיבה 1, ניתנה החלטה של ועדת הערר ובהתאם לה הוגש ערר מתוקן שכלל את המשיבות 1-8. לפיכך, ברי כי החלטת הועדה מתייחסת למשיבות 1-8. אם שגתה הוועדה וציינה בהחלטתה רק את המשיבה 1, ברור על פניו כי עסקינן בפליטת קולמוס והראיה שהערעור הוגש כנגד כל המשיבות.
סוף דבר
הערעור נדחה.
החלטת ועדת הערר תיוותר בעינה ותחול על המשיבות 1-8.

המערערת תשלם למשיבות הוצאות הערעור ושכר טרחת עורך דין בסך 10,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד התשלום בפועל.

המזכירות תשלח העתק פסק הדין לצדדים

ניתן היום, י"ט שבט תשע"ג, 30 ינואר 2013, בלשכתי בהעדר הצדדים.