הדפסה

ע"א 5920/14 שערי כרמיאל בע"מ נ. מנהל מיסוי מקרקעי...

החלטה בתיק ע"א 5920/14 בבית המשפט העליון בירושלים

עע"מ 5920/14

לפני:
כבוד הנשיאה מ' נאור
כבוד השופטת א' חיות
כבוד השופט ע' פוגלמן

המערערת:
שערי כרמיאל בע"מ

נ ג ד

המשיב:
מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה

ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 11.7.2014 בתיק ו"ע 32738-09-12 שניתן על-ידי כב' השופט ר' סוקול וחברי הוועדה ג' יחזקאלי-גולן ו-ש' פסטנברג

תאריך הישיבה:
י"ג באדר א התשע"ו (22.02.16)

בשם המערערת: עו"ד אופיר סעדון
בשם המשיב: עו"ד ציפי קוינט-שילוני

פסק-דין

השופטת א' חיות:

ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין) שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן: הוועדה או ועדת הערר), בו נדחה ערעור שהגישה המערערת על שומת מס רכישה שהוציא לה המשיב.

רקע עובדתי ופסק דינה של ועדת הערר

1. ביום 30.12.2012 רכשה המערערת מקבץ דיור מהשותפות "קלג'רו פיתוח – שותפות רשומה" (להלן: קלג'רו) תמורת 101,150,000 ש"ח. מקבץ הדיור כלל שלושה בניינים בכרמיאל שבהם 362 יחידות דיור ושטחי שירות. במועד הרכישה הושכרו יחידות הדיור לעמידר, החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ (להלן: עמידר) עבור דיירים הזכאים לדיור ציבורי. בהתאם להתחייבותה החוזית של עמידר השכירות הייתה עד לשנת 2015 עם אופציה להארכתה למשך חמש שנים נוספות. המחלוקת בין הצדדים היא כיצד יש לחשב את מס הרכישה בו חויבה המערערת בגין עסקה זו. לגישת המערערת, יש להשקיף על העסקה נושא הערעור כעסקה לרכישת 362 דירות מגורים ועל כן, כך היא טוענת, יש לשום את מס הרכישה על כל דירה ודירה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין בשילוב תקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: תקנות מס רכישה). עוד טוענת המערערת כי ערכה של כל דירה נמוך מ-969,300 ש"ח ועל כן, יש להטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 3.5%. מנגד טוען המשיב כי המערערת לא רכשה זכות במקרקעין "שהם בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים" אלא "זכות במקרקעין" שהיא - מקבץ דיור שלם בן שלושה בניינים (להלן: מקבץ הדיור). על כן, לטענת המשיב, חלה על העסקה דנן תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה ולפיה ויש להטיל על כל העסקה מס רכישה בשיעור של 5% (כשיעור מס הרכישה הרלוונטי במועד העסקה).

במאמר מוסגר יצוין כי על אף עמדתו זו, החיל המשיב במקרה דנן - לדבריו "לפנים משורת הדין" - את הוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בהטילו על מקבץ הדיור כמכלול מס מופחת בשיעור של 3.5% וזאת לגבי סך של 969,330 ש"ח מתוך התמורה כולה (כ-102 מליון ש"ח) ומס בשיעור של 5% על היתרה.

2. ועדת הערר הציגה את השאלה המשפטית שהתעוררה בפניה כך: "האם [המערערת] רכשה מספר רב של דירות מגורים, או שמא רכשה מבנים המהווים יחדיו מקבץ?". לעמדת הוועדה יש להכריע בשאלה זו לפי שני מבחנים מצטברים. המבחן הראשון, אומד דעתם של הצדדים בעת ביצוע העסקה – האם התכוונו לרכוש מקבץ כ"מכלול" או שמא קבוצה של נכסים פרטניים; והמבחן השני, טיבו של הנכס. מן הטעמים שעליהם נוסיף ונעמוד להלן, הגיעה הוועדה למסקנה כי המערערת רכשה נכס אחד – מקבץ דיור – וזאת בין היתר משום שבהסכם הרכישה הוגדר ה"ממכר" כנכס אחד בגינו שולמה תמורה אחת שלא פוצלה ליחידות הדיור, לנכסים המשותפים, למועדון ולחניונים, וכן בהינתן העובדה כי על פי תכנית המתאר החלה על המקרקעין בהם הוקם המקבץ, כל יחידות הדיור חייבות להיות בבעלותו של יום התכנית. יצוין כי הוועדה דחתה טענה נוספת של המערערת לפיה יש לייחס חלק מן התמורה לזכויות חוזיות מכוח הסכמי הדיור עם עמידר, אך המערערת אינה מערערת על קביעה זו ועל כן לא נרחיב לגביה.

טענות הצדדים

3. מכאן הערעור שבפנינו בו טוענת המערערת כי המבחנים אותם החילה ועדת הערר – אומד דעת הצדדים וטיב הנכס – אינם רלוונטיים וכי לא היה מקום לבחון אם מדובר בנכס אחד או שמא במספר נכסים. לגישת המערערת, הנסמכת בהקשר זה על פסק דינו של בית משפט זה בע"א 2744/05 מנהל מיסוי מקרקעין נ' אוסיף חברה לייזום פרוייקטים 1998 בע"מ (10.8.2006) (להלן: עניין אוסיף), היה על ועדת הערר לבחון אם כל אחת מיחידות הדיור מהווה "דירת מגורים" בהתאם למבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי שנקבעו בפסיקה לעניין זה. עוד טוענת המערערת כי נפלו בעניין הנדון מספר פגמים פרוצדוראליים. מרבית טענותיה בהקשר זה מכוונות לפגמים שנפלו בהתנהלותו של המשיב במסגרת השומה, והפגם הפרוצדוראלי היחיד הנטען והנוגע לוועדת הערר הוא כי פסק הדין מתבסס על נימוקים וטענות אשר לא הועלו על ידי המשיב ועל מבחנים שהוועדה, לפי הנטען, "בראה יש מאין" ועל כן לא ניתנה למערערת זכות טיעון לגביהם.

4. המשיב מצידו סומך ידיו על פסק דינה של ועדת הערר ומבקש לדחות את הערעור.

דיון והכרעה

לאחר שעיינתי בפסק דינה של ועדת הערר ובטענות הצדדים בכתב ובעל פה, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להידחות.

5. טרם שאדרש לטענות הצדדים, אקדים ואציין כי עמדת המשיב במקרה דנן עברה מספר "גלגולים" והתאפיינה בחוסר-עקביות. בנימוקי השומה קבע המשיב כי יש למסות את העסקה לפי תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה משום שמהותה היא רכישת מקבץ דיור (מש/1). לעומת זאת, בהכרעתו בהשגה שהגישה המערערת קבע המשיב כי "הנכס אינו עונה להגדרת 'דירת מגורים' שבסעיף 9 לחוק, מאחר ובבחינת המהות הכלכלית, הרכישה הינה של דירות להשכרה, המהוות נכס עסקי לכל דבר" (שם). בסיכומיו בפני ועדת הערר חזר המשיב לטענתו הראשונה בנימוקי השומה (פרוטוקול הדיון מיום 20.3.2014, בעמ' 34) ועל אף עמדתו זו, החיל המשיב במקרה דנן - לדבריו "לפנים משורת הדין" - את הוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין בהטילו על מקבץ הדיור כמכלול מס מופחת בשיעור של 3.5% וזאת לגבי סך של 969,330 ש"ח מתוך התמורה כולה (כ-102 מליון ש"ח) ומס בשיעור של 5% על היתרה. התנהלותו זו של המשיב ראויה לביקורת וניתן לצפות ממנו כי ינקוט עמדה עקבית אשר תאפשר לנישום הנוגע בדבר להיערך כראוי להתמודדות עם הנימוקים העומדים בבסיס השומה. עם זאת וככל שהדבר נוגע לתוצאת הערעור דנן, אני סבורה כי יש לאמץ את המסקנה שאליה הגיעה ועדת הערר.

6. ועדת הערר סברה, כאמור, כי העסקה במהותה היא עסקה לרכישת מקבץ הדיור ככזה, ולא לרכישת 362 דירות מגורים ועל כן קבעה כי אין להחיל בעניינו את ההוראות החלות על רכישת דירת מגורים אלא את הוראת תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה. המערערת סבורה כי ועדת הערר שגתה וכי היה עליה לבחון את יחידות הדיור שנרכשו בענייננו בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך סיווג נכסים כדירות מגורים.

לגישתי המבחנים שנקבעו בפסיקה ובין היתר בעניין אוסיף לצורך סיווגה של יחידת דיור כ"דירת מגורים", אינם רלוונטיים לענייננו. עוד אני סבורה כי בצדק דחתה ועדת הערר את טענות המערערת בהקשר זה, ובחנה את מהותה הכלכלית של העסקה שבה התקשרו הצדדים.

7. בעניין אוסיף נדונה השאלה האם מכירת מלאי עסקי של יחידות דיור בבית דיור מוגן, מהווה מכירת דירות מגורים שבגינה חייבת המוכרת במס מכירה בשיעור של 0.8% משווי המכירה. מנהל מיסוי מקרקעין נדרש באותו מקרה למבחן האובייקטיבי ולמבחן הסובייקטיבי שקבעה הפסיקה לצורך בחינת מאפייניה של "דירת מגורים" וסבר כי עסקה למכירת בית דיור מוגן אין לראותה כמכירת דירות מגורים, שכן מדובר בעסק של דיור מוגן המעניק מגוון שירותים ללקוחותיו, לרבות הזכות לשימוש ביחידות הדיור לפרקי זמן קצובים. נוכח עמדתו זו נדרשה ועדת הערר בעניין אוסיף לבחון את השאלה האם יחידות הדיור בבית הדיור המוגן מהוות דירות מגורים על פי המבחן הכפול שנקבע לעניין זה - התאמתן של היחידות לשמש למגורים (המבחן האובייקטיבי) והשימוש בהן או ייעודן לשימוש למגורים על פי כוונת הצדדים (המבחן הסובייקטיבי). באותו עניין הגיעה ועדת הערר למסקנה שאכן כך הוא ובהינתן מסקנה זו, קבעה ועדת הערר בעניין אוסיף כי על מנהל מיסוי מקרקעין למסות את היזמית המוכרת במס מכירה מופחת על מלאי הדירות העסקי שבנתה והחכירה לרוכשת – פאלאס אמריקה חברה לדיור מוגן בע"מ (להלן: פאלאס). מסקנה זו אומצה על ידי בית משפט זה, בין היתר, על רקע תכליותיו של מס המכירה, אשר בוטל מאז. לא למותר להוסיף ולציין כי בעניין אוסיף טען מנהל מיסוי מקרקעין שהחלטת ועדת הערר לראות במכירת המלאי העסקי של היזמית לפאלאס מכירה של דירות מגורים, יוצרת אנומליה משום שפאלאס שילמה מס רכישה בשיעור מלא על רכישת מבנה עסקי שאיננו דירת מגורים וטענה זו נדחתה על ידי בית משפט זה שקבע כי "הדרישה לסימטריה בהתייחסות אל הממכר לצרכי מס אליה מכוון המערער [המשיב] בטענתו זו, איננה כלל בל יעבור ובהחלט ייתכנו מקרים שבהם יצדיקו שיקולי מדיניות כאלה ואחרים ראייה שונה של הממכר לצורך סוגי המס השונים". מחלוקת דומה לזו שהתעוררה בעניין אוסיף, אשר התמקדה כאמור בשאלת הייעוד והשימוש ביחידות הדיור, עמדה לדיון ולהכרעה גם בע"א 4299/11 גיצלטר נ' רשות המיסים - מנהל מס שבח מקרקעין (21.1.2014), שם הגיע בית המשפט למסקנה, לאחר שיישם את ה"מבחן הכפול", כי מדובר ביחידות נופש שאינן דירות מגורים.

8. בענייננו לעומת זאת המשיב מעולם לא חלק על כך שהיחידות במקבץ הדיור שאותו רכשה המערערת הן דירות מגורים העונות על ה"מבחן הכפול" שנקבע לצורך כך בפסיקה. הטענה שהעלה המשיב בענייננו היא טענה אחרת, המתמקדת במהות הכלכלית של העסקה ובטיב הממכר שאותו רכשה המערערת למעשה. כפועל היוצא מן הפלוגתא האמורה, הציבה ועדת הערר - ולטעמי בצדק - לדיון את השאלה "האם מס הרכישה ברכישת מקבץ דיור יחושב כרכישת נכס מקרקעין שלם [5%] או שמא יחושב בהתאם למס שהיה משתלם על רכישת דירות כמספר היחידות שבמקבץ [3.5%]" (פסקה 1 לפסק דינה של ועדת הערר). ובמילים אחרות - האם רכשה המערערת זכויות ב-362 דירות מגורים נפרדות או זכות במקרקעין, שאינה ניתנת להפרדה, במקבץ הדיור כמכלול. שאלה זו נוגעת כאמור למהות הכלכלית של העסקה ועל כן אין הנדון (הערעור שבפנינו) דומה לראיה (עניין אוסיף).

9. הכלל הנקוט בידינו לעניין סיווג עסקאות לצורכי מס הוא כי "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח 'מכירת זכות במקרקעין'" (ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735, 738 (1987); כן ראו: ע"א 204/07 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' בני ויינר ובניו ביין והשקעות, פסקה 11 (19.7.2010) והאסמכתאות הרבות שם; אהרן נמדר מס שבח מקרקעין חלק א' בסיס המס 64-62 (מהדורה שביעית, 2012)). עוד נפסק כי על מנת לעמוד אל נכון על תוכנה הכלכלי ועל מהותה האמיתית של העיסקה אין לראות בתיאור הממכר על ידי הצדדים חזות הכל (ראו למשל, ע"א 175/79 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' אביבית בע"מ (13.12.1979)) ועל בית המשפט לבחון את מהות העסקה ואת נתוניה לאשורם על מנת לעמוד על טיבה ועל האופן שיש לסווגה. ועדת הערר קבעה כי אין להוציא מכלל אפשרות שרכישת בניין הכולל מספר דירות למגורים תמוסה במקרה מתאים לפי מספר היחידות בבניין, אך לאחר שבחנה את אומד דעת הצדדים בעסקה דנן ואת טיבו של הנכס שנרכש, הגיעה הוועדה למסקנה כי אין זה המקרה שלפנינו וקבעה כי בהינתן מאפייניה הייחודיים של הזכות במקרקעין שנמכרה למערערת, מדובר ברכישה של מקבץ דיור אחד שלם כמכלול ולא ברכישת 362 דירות מגורים נפרדות. מסקנה זו תואמת לדעתי את תוכנה הכלכלי של העסקה ואת מהותה האמיתית ואילו האופן שבו מנסה המערערת להציג את העסקה עתה לצורכי מס, אינו מתיישב עם מאפייניה של העסקה ואף לא עם האופן שבו הגדירה המערערת עצמה את הממכר בהסכם הרכישה.

10. המערערת רכשה, כאמור, זכויות חכירה במקבץ דיור בכרמיאל הכולל שלושה בניינים ובהם 362 דירות, שני מועדונים ושני חניונים, תמורת 101,150,000 ש"ח. ועדת הערר ציטטה בהחלטתה את הגדרת הממכר כפי שתואר על ידי הצדדים להסכם הרכישה ובשל חשיבות הדברים מן הראוי לשוב ולצטט אותה:

הממכר
כל זכויות החכירה המהוונת והחזקה הבלעדית (בכפוף לזכויות המשתכנים לפי הסכם למתן שירותי דיור) בנכס מקרקעין הכולל את כל נכסי המקרקעין המפורטים להלן והכולל בעיקרו 362 יחידות דיור (להלן: 'יחידות הדיור'), שטחי שירות נוספים הכוללים ממ"קים, חדר כביסה, מועדון וחניות הכל כמפורט בנספח א' להסכם זה כדלקמן ...".

הנה כי כן, נכס המקרקעין שאותו רכשה המערערת על פי הגדרתה שלה הוא מקבץ דיור אחד שלם, שנרכש כמכלול ואף שהאופן שבו בוחרים הצדדים לתאר את הממכר אינו חזות הכל, תיאור הממכר בהסכם הרכישה תומך בעמדת המשיב. לכך יש להוסיף כי לטענת המשיב, שלא נסתרה, המערערת לא ערכה הפרדה כלשהי בדוחותיה הכספיים לגבי נכסים מסוימים במתחם ומקבץ הדיור כולו מופיע בהם כרכוש קבוע אחד. המוכרת - קלג'רו – הצהירה אף היא על המכירה כמכירת זכות במקרקעין של נכס אחד ולא פיצלה את התמורה שקיבלה מן המערערת לדירות מגורים נפרדות (מע/ב).

אשר לטיבו של הנכס - ועדת הערר עמדה על כך שעל פי תכנית המתאר הרלוונטית ייעוד המקרקעין שעליהם הוקם מקבץ הדיור הוא "דיור מיוחד – השכרה למשרד הקליטה" ולא ניתן לבצע בהם כל שימוש אחר ללא אישור הוועדה המקומית ובלשון התוכנית (מש/4 בעמ' 8):

16. הוראות מיוחדות למתחם 160-C
א. כל יחידות הדיור בשלושת המגדלים יהיו בבעלות יזם התכנית אשר יהיה אחראי לניהול ואחזקת המגדלים כמתואר בסעיף ג' דלהלן. הצגת חוזים לניהול ואחזקה תהיה תנאי להוצאת היתר בניה למבנים בתחום התכנית.
יחידות הדיור במסגרת התכנית מיועדות להשכרה עבור משרד הקליטה או מי שהופנה על ידו במסמך רשמי.
ב. לא ניתן יהיה להשכיר או למכור או לשנות אופן בעלות או אחזקה של אף אחת מיחידות הדיור למעט בסעיף א' לעיל, אלא באישור הועדה המקומית בכרמיאל.
ג. להבטחת האמור לעיל וכתנאי לאישור לאיכלוס, תירשם הערת אזהרה בספרי רשם המקרקעין וניסוחה יאושר מראש ע"י הועדה המקומית לתכנון ובניה בכרמיאל. [ההדגשות שלי-א.ח.]

הנה כי כן, על פי הוראות התוכנית החלה על המקרקעין, הבעלות ב"כל יחידות הדיור" כמכלול תהיה של יזם התכנית ואין אפשרות לפצלה לבעלות בדירות מסוימות ואף לא ב"מגדלים" נפרדים. כמו כן, מחויב היזם על פי התוכנית בניהול ובאחזקת מקבץ הדיור כולו. עקרונות אלה שנקבעו בתוכנית המתאר נובעים, כך נראה, ממאפייניו הייחודיים של מקבץ הדיור שהועמד כמכלול לרשות משרד הקליטה על מנת לקדם פתרונות דיור לעולים חדשים ובהקשר זה לא למותר להוסיף ולציין כי על פי ההסכם שנחתם בין עמידר כ"שלוחתו המוסמכת" של משרד הקליטה לחברת אנגל ג'נרל דיבלופרס בע"מ (שהיתה בעבר בעלת הזכויות במקבץ הדיור), אין בעלי הזכויות במקרקעין יכולים לעשות שימוש כלשהו ביחידות הדיור גם אם הן עומדות ריקות (סעיף 5.1.2. להסכם, מש/2) (למאפייניהם המיוחדים של מקבצי הדיור ראו גם: ע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פסקה 28 (10.6.2010) ו-ע"א 924/12 מדינת ישראל – מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ (13.1.2014)).

11. בשל כל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לאמץ את פסק דינה של ועדת הערר ואת מסקנותיה ולדחות את הערעור. עוד אציע לחבריי לחייב את המערערת בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך דין בסך 20,000 ש"ח.

ש ו פ ט ת

הנשיאה מ' נאור:

אני מסכימה.
נ ש י א ה
השופט ע' פוגלמן:

אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות.

ניתן היום, ‏כ"ח באב התשע"ו (‏1.9.2016).

נ ש י א ה ש ו פ ט ת ש ו פ ט
_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 14059200_V08.doc אה
מרכז מידע, טל' 077-XXXX333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il