הדפסה

מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ ואח' נ' משרד האוצר/אגף המכס ומע"מ

לפני כב' השופט פרופ' עופר גרוסקופף
התובעים

  1. מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ
  2. אקספוז אופנה בע"מ
  3. קונספט שיווק מוצרי אופנה (1995) בע"מ

באמצעות ב"כ עו"ד אביגדור דורות ועו"ד גיל קויבסקי

נגד
הנתבעת
מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ
באמצעות ב"כ עו"ד מיכל ריצ'ולסקי ועו"ד אנדרי יגופולסקי
פסק דין
יבואן מתקשר בהסכם עם בעל סימן מסחר (להלן: "הסכם השיווק"). מכוחו של הסכם זה מוענקת ליבואן, כנגד תשלום תמלוגים לבעל סימן המסחר, הזכות לייבא ולשווק בארץ סחורה ממותגת (בענייננו, מוצרי אופנה הנושאים סימני מסחר כגון "סקובי דו", "No Fear" ו- "Lee Cooper"). הסחורה הממותגת איננה נרכשת מבעל סימן המסחר, אלא מוזמנת על ידי היבואן מיצרן זר (בענייננו, מפעלים שונים בסין), שאיננו לא בעל סימן המסחר ולא חברה בשליטתו (להלן: "הסכם הייצור"). בעת הכנסת הסחורה הממותגת לארץ היא מחויבת במכס לפי פקודת המכס [נוסח חדש]. המכס מחושב כאחוז מתוך "מחיר העסקה", שהוא "המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל" (סעיף 132(א) לפקודת המכס). השאלה שבמחלוקת בין הצדדים היא האם יש להכליל במסגרת "מחיר העסקה" האמור, בנוסף לתשלומים על פי הסכם הייצור, גם את התמלוגים המשולמים לבעל סימן המסחר בהתאם להסכם השיווק.
לכאורה, התשובה על השאלה שבמחלוקת נתונה בהוראת סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס, המורה כי "[לצורך קביעת ערך העסקה כאמור בסעיף 132, ייווספו למחיר העסקה...] תמלוגים ודמי רישיון המתייחסים לטובין, שהיבואן חייב בתשלומם, במישרין או בעקיפין, כתנאי למכירת הטובין בישראל על ידו". למקרא הוראה זו מתקבל הרושם, כי התמלוגים המשולמים מכוח הסכם השיווק צריכים להיכלל במחיר העסקה, וזאת בין אם יש קשר בין בעל סימן המסחר ליצרן הזר, ובין אם לאו. ואולם, גישה פשטנית זו להבנת הסעיף מעוררת קושי, וכפי שיובהר להלן, היא אינה מתחייבת מלשון החוק ואף אינה עולה בקנה אחד עם התחייבויותיה הבינלאומיות של מדינת ישראל ועם תכליתם של דיני המכס. על כורחך אתה אומר שאת הוראת סעיף 133(א)(3) לא ניתן לפרש כפשוטה, וכי גבולותיה אינם ברורים – מכאן הקושי העיוני והמעשי שהתביעה שלפני מעוררת.
לאחר שאסקור בקצרה את הרקע להליך שלפני ואת טיעוני הצדדים, תבחן פרשנותה הנכונה של הוראת סעיף 133(א)(3) בשלושה מהלכים: תחילה תוצג התשתית הנורמטיבית לדיון בסוגיה במסגרת הדין הישראלי; בשלב הביניים יוצג משפט משווה, אשר חשיבותו הרבה לדיון נובעת מכך שהסדר החוק בעניין זה ביקש ליישם אמנה בינלאומית שישראל היא צד לה; לבסוף, ינותחו החלופות הפרשניות השונות בשים לב לתכליתם של דיני המכס. האיזון החוזר בין שלושת המישורים הללו הוא שינחה אותנו לפרשנות הראויה שיש לתת להוראת סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס. בשים לב לפרשנות זו ניתן יהיה להתייחס לנסיבות המיוחדות שמעורר כל אחד משבעת הסכמי השיווק השונים שהונחו לפתחי במסגרת תובענה זו.

א. רקע
התובעות הן חברות שעיסוקן ייבוא של מוצרי אופנה. במסגרת פעילותן משלמות התובעות תמלוגים לחברות שונות, מרביתן חברות זרות, אשר בבעלותן סימני מסחר רשומים שונים, זאת בעבור הזכות לעשות שימוש בסימני המסחר. סימני המסחר בהם עסקינן מוכרים היטב בישראל בתחום האופנה, וכוללים את המותגים "Rip Curl" ו- "No Fear" (המשווקים בישראל על ידי התובעת 1), "דיסני", "טום וג'רי", "סקובי דו", "גארפילד" ו- "גלית לוי" (המשווקים בישראל על ידי התובעת 2) ו- " Lee Cooper" (המשווק בישראל על ידי התובעת 3).
הסחורה הנושאת את סימני המסחר הללו מיוצרת בעבור התובעות על ידי מפעלים שונים בסין (להלן: "המפעלים בסין"), ומיובאת על ידי התובעות לארץ. ההתקשרות עם המפעלים בסין מתבצעת ישירות על ידי התובעות, לעיתים באמצעות מתווכים המכונים "משרדי קניות", כאשר מעורבות בעל סימן המסחר בהתקשרויות אלו משתנה ממקרה למקרה.
הנתבעת (להלן גם: "אגף המכס" או "רשויות המכס") סבורה כי התמלוגים המשולמים על ידי התובעות לבעלי סימני המסחר מהווים חלק מערך הטובין המיובאים על ידן לישראל, וזאת ללא קשר למידת המעורבות שבעל סימן המסחר מגלה בהתקשרות עם המפעל בסין. לפיכך, בעת חישוב שווים של הטובין המיובאים לצורכי תשלום מכס, יש לכלול לא רק את הסכומים ששולמו לספק הטובין, אלא גם את סכומי התמלוגים ששולמו על ידי התובעות לחברות בעלות סימני המסחר, שהן צד שלישי לעסקת היבוא. בהתאם לעמדה זו, לאחר חקירה שהתבצעה בנושא, קבע אגף המכס כי התובעות חייבות בתשלום מס נוסף על הסחורה שיובאה על ידן, ולתובעות נשלחו הודעות חיוב מטעם אגף המכס בהן נדרש תשלום מכס גם עבור התמלוגים.
התובעות שילמו "תחת מחאה" חלק מן התשלומים שנדרשו על ידי אגף המכס. בהמשך לכך, הוגשו התביעות דנן, בהן התבקש בית המשפט לתת סעד הצהרתי לפיו תשלום התמלוגים על ידי התובעות אינו מהווה חלק מערך הטובין לצורכי תשלום מכס, וכן התבקשה השבה של הסכומים שכבר שולמו.
התיקים של התובעים השונים אוחדו בהחלטתי מיום 6.4.2011. ביום 5.10.2011 התקיים דיון בו נשמעו העדים מטעם הצדדים. לנוכח העובדות שהונחו לפני בית המשפט סיכם כל צד את טענותיו, והנה הגיעה העת להכריע.

ב. עיקר טענות הצדדים
ב"כ התובעות טענו כי הן מבחינה משפטית הן מבחינה עובדתית, אין הצדקה לחייב אותן במכס בגין תשלום התמלוגים לבעלות סימני המסחר.
מבחינה משפטית הדגישו ב"כ התובעות כי הוראות פקודת המכס הרלוונטיות לענייננו נחקקו בעקבות הסכם בינלאומי להסדרת הסחר העולמי עליו חתומה גם מדינת ישראל. פרשנות הוראות אלה צריכה לפיכך להיעשות על פי כללי הערכת שווי הטובין המפורסמים על ידי הגופים הבינלאומיים הרלוונטיים, כמו גם בהתחשב באופן שבו פורש הדין במדינות העולם השונות החתומות אף הן על אותו הסכם בינלאומי. בחינת המצב המשפטי בעולם תלמד, לפי ב"כ התובעות, כי כאשר הטובין נרכשים על ידי יבואן ישירות מהיצרן, והסכם הייצור בין היצרן לבין היבואן אינו כולל התייחסות לסוגיית התמלוגים אשר משולמים בעסקה נפרדת לצד שלישי שהינו בעל סימן המסחר, הרי שאין מקום לכלול את התמלוגים כחלק משווי הטובין לצורכי מכס. אף בחינת הדין הכללי בישראל תלמד, כי פרשנות ב"כ התובעות היא הפרשנות הנכונה.
מבחינה עובדתית נטען על ידי ב"כ התובעות כי יש לבחון את ההסכמים המפורטים המסדירים את היחסים בין התובעות לבין החברות בעלות סימני המסחר. מנוסח הסכמים אלה עולה, כי החברות בעלות סימני המסחר אינן מעורבות בתהליך הייצור של הטובין המיובאים. מעורבותן, ככל שהיא קיימת, אינה עולה על בקרת איכות המוצרים. עוד נטען, כי על אף שהוראות מסוימות בהסכמים עשויות להצביע על מעורבות של בעלות סימני המסחר בהליך הייצור העולה על בקרת איכות, בפועל לא נהגו הצדדים על פי הוראות אלה. לטענתם, בנסיבות אלה אין לכלול את התמלוגים המשולמים בגין סימני המסחר בעת חישוב ערך הטובין לצורכי מכס.
ב"כ הנתבעת טענו מנגד כי פרשנות ב"כ התובעות לסעיף החוק אינה יכולה לעמוד, וכי גם מבחינה עובדתית, עיון בחוזים שנחתמו בין התובעות לבין החברות בעלות סימני המסחר, ילמד כי תשלום התמלוגים הינו חלק בלתי נפרד מייבוא הטובין ארצה, ועל כך יש לחייב בגינו במכס.
מבחינה משפטית, נטען כי אין כל בסיס לטענות התובעות. לטענת ב"כ הנתבעת, פרשנות לשונית של הסעיף, כמו גם פרשנות תכליתית שלו, תוביל למסקנה כי יש להוסיף את התמלוגים בעת חישוב ערך העסקה לרכישת הטובין על ידי היבואן. לטענתם, די בכך שהדין הישראלי בנושא הקניין הרוחני מחייב תשלום תמלוגים כתנאי למכירת הסחורה בישראל, בכדי לקבוע כי תשלום זה הוא תנאי ליבוא. עוד נטען, כי משעה שההסכם בין היבואן לבין בעלת סימן המסחר קובע כי אי תשלום התמלוגים מהווה הפרה של הסכם התמלוגים, הרי שהתשלום ייחשב כתנאי למכירת הטובין בישראל, וככזה יחויב במכס. ב"כ הנתבעת אף סבורים כי העמדה הפרשנית העדכנית של הגופים הבינלאומיים תומכת בפרשנות המוצעת על ידם, ואף פנייה לדין הזר תראה כי קיימת מגמה התואמת את גישת אגף המכס.
מבחינה עובדתית, נטען על ידי ב"כ הנתבעת כי עיון בהסכמים שהוצגו על ידי התובעות יצביע על כך שחוזים אלה מקנים לבעלות סימן המסחר שליטה ופיקוח על הייצור של הטובין, מעבר לבקרה בסיסית על איכות הטובין. בנסיבות אלה, תשלום התמלוגים הוא אכן תנאי למכירת הטובין בישראל.

ג. דיון והכרעה – המחלוקת העקרונית
ג(1). המסגרת הנורמטיבית
מדינת ישראל הצטרפה בשנת 1962 להסכם הכללי בדבר תעריפים וסחר (The General Agreement on Tariffs and Trade, הידוע בכינוי "GATT", להלן: "הסכם גאט"ט"). בשנת 1995, לאחר סיומו של סבב שיחות משא ומתן בנושאי מסחר בין המדינות החתומות על הסכם גאט"ט, אשר כונה "Uruguay Round Negotiations" (להלן: "סיבוב אורוגוואי"), הוקם ארגון הסחר העולמי (World Trade Organization), אשר בין יתר תפקידיו הופקד על המשך יישום הסכם גאט"ט.
במסגרת סיבוב אורוגוואי, חתמה ישראל על ההסכם בדבר יישום סעיף 7 להסכם גאט"ט (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994, להלן: "אמנת היישום") העוסק באופן שבו תבוצע הערכת שווים של טובין מיובאים לצורכי מכס.
כפי שהובהר בהצעת חוק לתיקון פקודת המכס (מס' 15), התשנ"ז - 1997 (להלן: "הצעת החוק לתיקון 15"), בחתימתה על אמנת היישום "התחייבה ישראל לשנות את שיטת הערכת הטובין לצורך מכס הנוהגת בישראל ולהתאימה לשיטות הערכת טובין כפי שנקבע ב[אמנת היישום]". בהמשך לכך, הוחלפו במסגרת החוק לתיקון פקודת המכס (מס' 15), התשנ"ח – 1997 (להלן: "תיקון 15") סעיפים 129 עד 133ב' לפקודת המכס בנוסח מתוקן שהתבסס על נוסח הסעיפים שנקבע באמנת היישום.
ליבת השינוי שבוצע בשיטת הערכת הטובין לצורכי הטלת מכס הובהר בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 15 באופן הבא:
"ההבדל המהותי בין השיטה הקיימת לזו הקבועה בסעיף VII של [אמנת היישום], הוא נקודת המוצא לקביעת ערך הטובין. בעוד שנקודת המוצא של השיטה הקיימת היא, כאמור, שווי אובייקטיבי ומוגדר, נקודת המוצא של השיטה המוצעת, היא מחיר העסקה בפועל של הטובין המוערכים, ורק כשאין אפשרות לקבוע מחיר זה, מאמצים שיטות חלופיות לקביעת ערך הטובין המוערכים..."
ואכן, סעיף 130 לפקודת המכס, כפי שתוקן בתיקון 15, קובע כדלהלן: "ערכם של טובין מוערכים ייקבע כלהלן – (1) לפי ערך עסקה שבה נרכשו, מחושב לפי הוראות סעיף 132; (2) בהעדר אפשרות לקבוע את ערך הטובין המוערכים כאמור בפסקה (1) – לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים, מחושב לפי הוראות סעיפים 133א ו-133ג...". אין חולק כי בכל המקרים שלפנינו הערכת הטובין בוצעה בהתאם לחלופה המועדפת להערכת טובין לצורכי מכס, דהיינו שיטת "ערך עסקה שבה נרכשו". נוכל איפוא למקד מבטנו באותן הוראות המתייחסות לדרך ביצועה של הערכה זו.
סעיף 132(א) לפקודת המכס, כפי שתוקן בתיקון 15, הוא ההוראה המרכזית המבהירה כיצד יש לבצע הערכה בשיטת " ערך עסקה שבה נרכשו ". וזו לשון הסעיף:
"132. (א) ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן – מחיר העסקה), בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, ובלבד שהתקיימו כל התנאים המנויים בסעיף קטן (ב)".
המחלוקת שלפני היא האם, ובאילו תנאים, ניתן לצרף למחיר ששולם בעד הטובין ליצרן על פי הסכם הייצור את התמלוגים המשולמים בעבור הטובין לבעל סימן מסחר על פי הסכם השיווק. במילים אחרות, עסקינן בשאלה האם התמלוגים לבעל סימן המסחר הם בגדר הוצאות שניתן להוסיפם לערך העסקה לצורך חישוב החיוב במכס. שאלה זו מוסדרת בסעיף 133(א) לפקודת המכס, אשר אף הוא הותקן בתיקון 15, ואשר מפאת חשיבותו נביאו במלואו:
"133. (א) לצורך קביעת ערך העסקה כאמור בסעיף 132, ייווספו למחיר העסקה אך ורק ההוצאות והסכומים המפורטים להלן, אם אינם כלולים בו מלכתחילה, כשהם מחושבים על יסוד נתונים אובייקטיביים הניתן לאומדן –
(1) ההוצאות ששילם הקונה או שעליו לשלמן הקשורות בקניית הטובין כלהלן –
(א) עמלות ודמי תיווך למעט עמלות קניה; לעניין זה, "עמלות קניה" – תשלומים שמשלם היבואן לסוכנו תמורת שירותי הייצוג בקניית הטובין שהסוכן מעניק לו בחוץ לארץ;
(ב) עלות כלי הקיבול הנחשבים לעניין המכס כחלק בלתי נפרד מהטובין;
(ג) עלות האריזה לרבות עלות העבודה ועלות חומרי האריזה;
(2) הערך היחסי של השירותים ואמצעי הייצור המפורטים להלן, שסיפק היבואן, במישרין או בעקיפין, ללא תמורה או במחיר מוזל, בקשר לייצורם ולמכירתם לייצוא של הטובין –
(א) חומרים, מרכיבים, חלקים ופריטים דומים, הכלולים בטובין;
(ב) כלים, תבניות ופריטים דומים, ששימשו בייצור הטובין;
(ג) חומרים שנצרכו והתכלו בייצור הטובין;
(ד) הנדסה, פיתוח, עבודת אמנות, עבודת עיצוב תכניות וסקיצות, שנעשו מחוץ לישראל, ונדרשו בייצור הטובין;
(3) תמלוגים ודמי רשיון המתייחסים לטובין, שהיבואן חייב בתשלומם, במישרין או בעקיפין, כתנאי למכירת הטובין  בישראל על ידו;
(4) ערכו של כל חלק שניתן ליחסו למוכר, במישרין או בעקיפין, בתקבולים הצפויים מכל מכירה של הטובין או משימוש בהם, שבוצעו לאחר מכירתם לייצוא לישראל;
(5) העלויות שלהלן הכרוכות בהבאת הטובין לנמל הייבוא או למקום הייבוא –
(א) עלות ההובלה של הטובין לנמל הייבוא או למקום הייבוא, למעט עלויות כאמור שנגרמו עקב נסיבות מיוחדות שאין ליבואן שליטה עליהן והמנהל קבע שאין לכלול אותן בערך העסקה; המנהל רשאי לקבוע כללים ותנאים לענין זה, לרבות סוגי טובין, סוגי הובלות ושירותים אחרים;
(ב) תשלומים עבור טעינה, פריקה וטיפול, הקשורים בהובלת הטובין לנמל הייבוא או למקום הייבוא, ובכלל זה אגרות סבלות, אגרות סוורות ואגרות רציף;
(ג) עלות הביטוח."
הבאנו לעיל את כל סעיף 133(א) לפקודת המכס, ואולם ברור וגלוי כי ההוראה המרכזית בה עלינו למקד מבטינו היא סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס, המסדירה באופן מפורש את שאלת ההתחשבות ב"תמלוגים ודמי רשיון המתייחסים לטובין", וקובעת שניתן להוסיפם לערך העסקה אם "היבואן חייב בתשלומם, במישרין או בעקיפין, כתנאי למכירת הטובין בישראל על ידו" (יצוין כי המילים "בישראל על ידו" לא הופיעו בהצעת החוק לתיקון 15, והן נוספו במהלך הליך החקיקה).
הוראה זו מבוססת על סעיף 8.1(c) לאמנת היישום, שזה נוסחו:
"8(1) In determining the customs value under the provisions of Article 1, there shall be added to the price actually paid or payable for the imported goods:

(c) royalties and licence fees related to the goods being valued that the buyer must pay, either directly or indirectly, as a condition of sale of the goods being valued, to the extent that such royalties and fees are not included in the price actually paid or payable".
(ראו http://www.wto.org/english/res_e/booksp_e/analytic_index_e/cusval_e.htm).

הוראת סעיף 133(א)(3) מלמדת אותנו שיש שני תנאים מצטברים לכך שניתן יהיה להכליל תמלוגים ודמי רישיון בערך העסקה לצורך חישוב המכס:
ראשית, התמלוגים ודמי הרישיון המשולמים צריכים להיות כאלו "המתייחסים לטובין", להבדיל מתמלוגים ודמי רישיון המשולמים על ידי היבואן בגין שירותים אחרים שהוא מקבל מהזכאי לתמלוגים. כך, למשל, תשלום של זכיין בגין "הקונספט השיווקי" של בעל סימן המסחר (כגון דרך עיצוב החנויות) איננו מהווה אף לשיטת הנתבעת רכיב שניתן להוסיפו לערך העסקה של יבוא טובין (וזאת גם אם תשלום זה מבוצע על פי היקף המכירות, התלוי בתורו בהיקף היבוא).
שנית, התמלוגים ודמי הרישיון המשולמים צריכים להיות כאלו שתשלומם מהווה, במישרין או בעקיפין, "תנאי למכירת הטובין בישראל" ("a condition of sale of the goods being valued") על ידי היבואן. פרשנותו של תנאי זה היא שמהווה את סלע המחלוקת בתיק שלפני.
הצדדים חלוקים בנוגע לשאלה כיצד יש לפשר את המונח "תנאי למכירת הטובין בישראל" שבסעיף 133(א)(3) לפקודת המכס. עמדת רשויות המכס היא שיש לפרש הוראה זו כפשוטה, דהיינו בכל מקרה בו תשלום תמלוגים לבעל סימן המסחר מהווה תנאי למכירת הטובין בישראל, ניתן להחשיב את התמלוגים בשווי העסקה לצורכי מכס. עמדת התובעים היא שיש לפרש הוראה זו בצמצום, בשים לב לרקע לחקיקתה ולתכליתה, ולראות את הדרישה כמתקיימת רק באותם מצבים בהם תשלום התמלוגים לבעל סימן המסחר הוא תנאי למכירת הטובין בישראל במערכת היחסים שבין היצרן לבין היבואן. במילים אחרות, השאלה הפרשנית היא לאיזה סוג של "תנאי למכירה" מכוון המחוקק: האם לתנאי הנובע, במפורש או מכללא, מהסכם הייצור (כטענת התובעים) או לכל מגבלה על שיווק הסחורה בישראל, בין אם היא נובעת מהסכם הייצור, בין אם מהסכם השיווק ובין אם מהוראות הדין הישראלי (כטענת הנתבעת).
קל להיווכח כי במחלוקת פרשנית זו לא ניתן להכריע על פי מבחן לשוני בלבד. הטקסט החקיקתי סובל הן את הפרשנות אותה מציעים התובעים (דהיינו שאת המונח "תנאי למכירה" יש לפרש כתנאי חוזי, מפורש או משתמע, במישור היחסים שבין היבואן לבין היצרן) והן את הפרשנות בה מחזיקה הנתבעת (דהיינו שהמונח "תנאי למכירה" משמעו כל דרישה חוקית בה יש לעמוד לצורך מכירת הטובין בישראל, יהיה מקורה הנורמטיבי אשר יהיה). כידוע, הגישה המקובלת במשפט הישראלי לפרשנות חקיקה היא שעל מנת להכריע "מבין המשמעויות (הלשוניות) השונות שהטקסט החקיקתי סובל (כיצירה לשונית) יש לבחור באותה משמעות (משפטית) המגשימה את התכלית המונחת ביסוד הטקסט החקיקתי" (אהרון ברק, פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה (התשנ"ג) 85. להלן: " ברק, פרשנות במשפט"). לפיכך נפנה עתה למשימה של איתור תכלית החקיקה. מלאכה זו נחלק לשניים: תחילה נבחן את תכלית החוק בשים לב למטרתו המוצהרת – לקלוט לתוך החקיקה הישראלית את השיטה שאומצה באמנת היישום; בשלב שלאחר מכן נרחיב את נקודת מבטנו, ונבחן כיצד מתיישבת כל אחת מהפרשנויות המוצעות עם התכליות הכלליות של דיני המכס הישראליים.
ג(2). תכלית החוק בראי הפרשנות המקובלת לאמנת היישום
כמובהר לעיל הסדר החוק בו עסקינן (תיקון 15 לפקודת המכס) איננו הסדר חקיקה ישראלי מקורי העומד בפני עצמו, אלא יישום של אמנה בינלאומית (אמנת היישום) עליה חתומה מדינת ישראל. עניין זה הובהר בצורה מפורשת בהצעת החוק לתיקון 15, הכוללת במבוא לדברי ההסבר את הדברים הבאים:
"במסגרת סיבוב ארגוואי של הסכם גאט"ט (שהתקיים בין השנים 1986 – 1994) חתמה ישראל, בין היתר, על [אמנת היישום]... בכך התחייבה ישראל לשנות את שיטת הערכת הטובין לצורכי מכס הנוהגת בישראל ולהתאימה לשיטות הערכת טובין כפי שנקבעו ב[אמנת היישום]. ... הצעת חוק זו נועדה לקלוט לתוך החקיקה הישראלית את השיטה המוצעת. נוסח החוק המוצע קרוב ככל האפשר לנוסח שגובש באמנת היישום, כדי שניתן יהיה להיעזר בגופים שהוקמו במסגרת ארגון הסחר העולמי (W.T.O) לשם ייעוץ למדינות השותפות להסכם, הן ביישום ההסכם ברמה הטכנית והן בפרשנות הוראות החוק, במטרה לייצור אחידות מרבית ביישומו"
בבואנו לפרש דבר חקיקה ישראלי המבקש ליישם אמנה בינלאומית שמדינת ישראל היא צד לה, יש ליחס משקל נכבד להיסטוריה החקיקתית של האמנה, ולפרשנות המקובלת שהתגבשה לה במדינות אחרות החתומות עליה. עמד על כך הנשיא מאיר שמגר בע"א 544/88 מדינת ישראל נ' סלון טוקיו בע"מ, פ"ד מו(4) 226 (1992), אשר עסק אף הוא בפרשנות של הוראות פקודת המכס, שנחקקו לצורך יישום אמנה בינלאומית (באותו מקרה – אמנת בריסל):
"אמנת בריסל הנ"ל נכנסה לתוקפה לגבי ישראל ביום .26.5.81 לאור היסטוריה חקיקתית זו מקובל על הצדדים כי האמנה, כמו גם דברי ההסבר שלה וההנחיות מטעם המועצה, מהווה כלי רב חשיבות בפרשנות הפקודה בכלל והסעיפים שתוקנו או שהוספו בתיקון הנ"ל בפרט... הצדדים הרבו לצטט ממקורות אלה, כשכל צד מנסה למצוא בהם תימוכין לגישתו. הלימוד מן המקורות הנ"ל משרת את אחת המטרות המרכזיות שהציבה לעצמה המועצה הנ"ל, והיא, כאמור, אחידות ותיאום בשיטות המכס, שיושג על-ידי פירוש נכון ואחיד של האמנה".
דברים דומים נאמרו על ידי בית המשפט העליון גם בד"נ 376/90 Anheuser-busch Incorporated נ' Budejovicky Budvar, Narodni Podnik Ceske Budejovice, פ"ד מו(4) 843 (1992), שעסק בפרשנות חוק הגנת כינויי מקור, תשכ"ה – 1965, שנחקק לצורך יישום אמנה בינלאומית שמדינת ישראל הינה צד לה (הסדר ליסבון):
"הלכה היא, שחוק שנחקק על-פי אמנה יש לפרשו ברוח האמנה, שאם לא כן נימצא גודעים את הענף עליו נשען דבר החקיקה. ... כאמור, מדינת ישראל קיבלה על עצמה, בהסדר ליסבון, התחייבויות בינלאומיות כלפי החברות שהצטרפו להסדר, ולא יהיה זה מן הנכון שתתנער מהם. יש על-כן להניח, כי המחוקק בישראל, משחוקק את החוק הנ"ל, ביקש לתת תוקף להתחייבויות בינלאומיות אלו, כפי שהוסכם עליהן בהסדר ליסבון. כך עולה אמנם מדברי ההסבר להצעת חוק הגנת כינויי מקור, תשכ"ה - .1964 הסוגיה שבמוקד דיוננו צריכה למצוא את פתרונה במסגרת החוק הנ"ל, על-פי הבנת כוונתו של המחוקק והתכלית שביקש לממש. ככל שלשון החוק אינה מפורשת וחד-משמעית, כך שהיא מותירה מקום לאופציות שונות של פרשנות, הרי המקור הנאמן והראוי להבנת החוק ולמתן הפרשנות הנאותה לו הוא בהסדר ליסבון. נכון יהיה אם כן, עד שבאים אנו לתת תשובה למחלוקת שהתעוררה על-פי החוק, שנסקור את הסדר ליסבון ונבין את משמעויותיו ".
ואכן, שני הצדדים ייחדו בטיעוניהם מקום נרחב הן לעמדת הגוף הבינלאומי הרלוונטי האמון על ניסוחה ופרשנותה של אמנת היישום והן לאופן שבו פורש הסעיף במדינות אחרות אשר אימצו את אמנת היישום. ודוק, אין חולק כי פרשנות הדין הפנימי מסורה לבית המשפט והחלטת הגוף הבינלאומי האמון על הפרשנות אינן מחייבות את המדינות החברות. עם זאת, כמובהר לעיל, בנסיבות דנן המשפט הבינלאומי הוא מקור מהימן לאיתור תכלית החקיקה, לאור הצהרותיו של המחוקק עצמו בהצעת החוק לתיקון 15.
פרשנות אמנת היישום על ידי הועדה הטכנית
הגוף הבינלאומי הרלוונטי לענייננו הוא הועדה הטכנית לענייני הערכת מכס (The Technical Committee on Customs Valuation) של ארגון המכס העולמי (World Customs Organization) (להלן: "הועדה הטכנית"), אשר הוקמה במטרה לוודא אחידות בהחלתה ובפרשנותה של אמנת היישום. הועדה הטכנית אחראית, בין היתר, לייעץ בעניינים שונים כמבוקש על ידי חברות בארגון המכס העולמי.
שני הצדדים ביקשו להסתמך על מסמכים שפורסמו על ידי הועדה הטכנית – חוות הדעת המייעצות של הועדה הטכנית שהתפרסמו בנושא פרשנות סעיף 8.1(c) באמנת היישום ( Royalties and licence fees under Article 8.1 (c) of the Agreement 4.1 – 4.13, נספח 4 לכרך האסמכתאות לתצהירי התובעות, להלן: "חוות הדעת המייעצות") ומסמך פרשנות שפורסם על ידי הועדה הטכנית (Commentary 25.1 – Third party ties and licence fees – General Commentary, להלן: "מסמך הפרשנות 25.1").
חוות הדעת המייעצות אומצו בין השנים 1981 – 1993. אין המדובר בעמדה פרשנית כוללת, אלא ב"מקרי בוחן" שונים, כאשר ביחס לנסיבות כל מקרה ומקרה מבהירה אותה חוות הדעת האם ראוי, אם לאו, לחייב בתשלום מכס. מעיון בחוות הדעת השונות עולה כי הועדה הטכנית פירשה בשנים הללו את המונח"a condition of sale" (" תנאי למכירה"), ככזה הנוגע למערכת היחסים בין היבואן לבין יצרן הטובין. כך, כאשר התשלום לצד שלישי הוא חלק מהעסקה בין היבואן ליצרן, היינו כאשר היצרן דורש מהיבואן לשלם לצד שלישי שהוא בעל פטנט, יחשב התשלום כתנאי למכירה ועל כן יחויב במכס (חוות דעת מייעצת 4.1). גם כאשר היצרן דורש תשלום תמלוגים באופן ישיר, הדבר יחשב כתנאי לעסקה (חוות דעת מייעצת 4.7). לפי חוות דעת נוספת, בנסיבות בהן היבואן והיצרן קשורים שניהם ל- "parent company", שהיא בעלת סימן המסחר, אזי גם אם בהסכם בין היצרן לבין היבואן לא תופיע כל דרישה לתשלום תמלוגים, יש לקבוע כי התמלוגים הם תנאי למכירה, מאחר שהיבואן"does not have the right to use the trademark without payment of the royalty. The fact that there is no written contract with the parent company does not detract from the obligation of I [the importer] to make a payment as required by the parent company" (חוות דעת מייעצת 4.11).
מאידך, כאשר נדרש תשלום תמלוגים לצד שלישי בעת מכירת המוצר במדינה אליה מיובא המוצר בשל חוקי אותה מדינה, ותשלום זה לא נזכר כתנאי למכירה בחוזה בין היבואן לבין היצרן, התמלוגים "is not a condition of the sale for export of the imported goods but arises from a legal obligation on this importer to pay the copyrights holder when the records are sold in the importing country" (חוות דעת מייעצת 4.2), ועל כן אין לחייבם במכס. בדומה, אם"The importer is required to pay a royalty to obtain the right to use the trademark. This obligation results from a separate agreement unrelated to the sale for export of the goods to the country of importation. Goods are purchased from a supplier under another contract and payment of royalty is not a condition of sale of these goods", אזי גם בנסיבות בהן המוצר המיובא מיוצר לפי העיצוב של בעל סימן מסחר ואף מוטבע עליו סימן מסחר, תשלום התמלוגים לא ייכלל במחיר ששולם עבור הטובין המיובאים (חוות דעת מייעצת 4.8). כאשר תשלום התמלוגים נדרש על מנת שהיבואן יהיה בעל זכות להשתמש בסימן המסחר, בנסיבות בהן "The buyer does not have to pay the royalty in order to purchase the goods" גם אז אין להוסיף את התשלום עבור התמלוגים למחיר העסקה (חוות דעת מייעצת 4.13).
מחוות הדעת המייעצות עולה איפוא כי לשיטת הוועדה הטכנית ניתן לחייב תמלוגים במכס רק במצבים בהם תשלום התמלוגים מהווה תנאי, מפורש או משתמע, למכירת הטובין במישור היחסים שבין היבואן לבין היצרן. לעומת זאת, כאשר תשלום התמלוגים מהווה תנאי לשיווק הטובין במדינת היעד, מטעמים שאינם נוגעים ליצרן (כגון חוקי המדינה אליה מיובאים הטובין או הסכם בין היבואן לבין בעל סימן המסחר, שהיצרן אינו מחויב בו), הרי שאין לכלול את התמלוגים במחיר הטובין לצורכי מכס.
רשויות המכס, שהיו מודעות כמובן לחוות הדעת המייעצות ולגישה העקרונית העולה מהן, ביקשו למעט מחשיבותן, תוך טענה שמדובר בחוות דעת אנכרוניסטיות, שאינן מתייחסות למציאות הכלכלית שנוצרה בעשור האחרון. חלף זאת ביקשו רשויות המכס להסתמך על מסמך הפרשנות 25.1, אשר לשיטת אגף המכס, בא במקומן של חוות הדעת המייעצות. אין בידי לקבל טענה זו. חוות הדעת המייעצות ניתנו בסמוך למועד חקיקתו של תיקון 15, וממילא יש בהן כדי להאיר את פרשנותו. זאת ועוד, עיון מדוקדק במסמך הפרשנות 25.1, מלמד כי הוא אינו מבטא שינוי בגישה הפרשנית העקרונית של הוועדה הטכנית (דהיינו, מתי תשלום התמלוגים הם "תנאי למכירה"), אלא רק עמדה ליברלית יותר בשאלות ראייתיות (דהיינו, על בסיס אילו אינדיקציות יכולות רשויות המכס לקבוע האם תשלום התמלוגים מהווה "תנאי למכירה"). אבהיר עניין זה.
הרקע לפרסום מסמך הפרשנות 25.1 נבע משינויים בשוק הסחר העולמי. כפי שהובהר בתצהירה של גב' שרה ביטון, הממונה על מחלקת הערכה ברשות המיסים (להלן: "גב' ביטון") "עם השנים, השתנה אופן הייצור בעולם, כך שבעל הסימן אינו זה שמייצר את הטובין, אלא הטובין מיוצרים במדינות אחרות, לרוב במדינות מזרח אסיה. בעקבות זאת, נושא הוספת רכיב התמלוגים עלה לדיון במסגרת הועדה הטכנית" (סעיף 16 לתצהירה). השאלה אותה התבקשה הועדה הטכנית לבחון, כפי שמציין מסמך הפרשנות עצמו, היא כיצד יחושב המכס בנסיבות בהן "the royalty or licence fee is paid to a third party, that is, a party other than the seller of the imported goods. Typically in these scenarios, the buyer/importer enters into a sales contract with the seller/manufacturer and also enters into a royalty or licence agreement with a third party licensor" (סעיף 3 למסמך הפרשנות 25.1). לשם הנוחות אתייחס להלן לבעל זכות הקניין הרוחני (ה- "licensor"), כדוגמת בעל סימן המסחר או בעל זכויות היוצרים, כאל "בעל זכות הקניין".
למעשה, מסמך הפרשנות 25.1 אינו סותר את חוות הדעת המייעצות, אלה מוסיף על האמור בהן, כאשר הוא קובע כי לצורך מענה על השאלה האם תשלום התמלוגים הוא "תנאי למכירה" בלעדיו לא יוכל היבואן לרכוש את הטובין, אין די בבחינת ההסכם בין היבואן לבין היצרן (הסכם הייצור), אלא יש לבחון את כל המסמכים הרלוונטיים, ובכלל זה את הסכם השיווק עם בעל סימן המסחר (סעיף 4 למסמך הפרשנות 25.1). המסמך מציג קווים מנחים לצורך קביעה מתי יחשבו התמלוגים כ"מתייחסים" לטובין המיובאים, כמו גם לשם הכרעה מתי יחשבו התמלוגים כ"תנאי למכירת הטובין".
בנוגע לשאלה הראשונה, מציינת הועדה הטכנית כי הסיטואציה הנפוצה ביותר היא כאשר הטובין "incorporate the intellectual property and/or are manufactured using the intellectual property covered by the licence" (סעיף 6 למסמך הפרשנות 25.1).
בנוגע לשאלה השנייה, קובע מסמך הפרשנות 25.1 כי שאלת המפתח היא האם היבואן (הקונה) אינו יכול לקנות את הטובין מהיצרן מבלי לשלם תמלוגים או דמי רישיון (סעיף 7 למסמך הפרשנות 25.1). כאשר התמלוגים מועברים לבעל זכות הקניין אשר יש קשר בינו לבין יצרן הטובין, סביר יותר כי התמלוגים הם אכן תנאי למכירה, לעומת מקרה בו אין קשר בין בעל זכות הקניין לבין יצרן הטובין. יחד עם זאת, יש לבחון את העובדות הספציפיות בכל מקרה לגופו, ולכן גם אם הסכם הייצור לא כולל תנאי מפורש המונע את מכירת הטובין על ידי היצרן בשל אי תשלום תמלוגים, ישנם גורמים שונים אחרים שניתן להביא בחשבון, ובכללם (1) האם ישנה התייחסות לתמלוגים או לדמי הרישיון בהסכם הייצור; (2) האם ישנה התייחסות למכירת הטובין בהסכם השיווק; (3) האם לפי הסכם השיווק או לפי הסכם הייצור, ניתן לבטל את הסכם הייצור בשל אי תשלום תמלוגים או דמי רישיון; (4) האם הסכם השיווק קובע תנאי אשר אוסר על היצרן לייצר ולמכור את הטובין הכוללים קניין רוחני של בעל זכות הקניין ליבואן היה והתמלוגים לא שולמו; (5) והאם הסכם השיווק מכיל תנאים שמתירים לבעל זכות הקניין לנהל את הייצור או את המכירה בין היצרן לבין היבואן, מעבר לאפשרות לבצע בקרת איכות.
מהדברים האמורים לעיל עולה, כי גם לפי מסמך הפרשנות 25.1, בחינת קיומו של "תנאי למכירה" עודנה נבחנה במישור היחסים בין היבואן לייצרן הטובין, כפי שנקבע בחוות הדעת המייעצות, אלה שלשם בחינת שאלה זו אין להסתפק בבחינת הסכם הייצור אלא יש לבחון את מכלול האינדיקציות להתניה אפשרית של ביצוע הסכם הייצור בתשלום התמלוגים לפי הסכם השיווק. לשם כך, נדרשת גם בחינת מערכת היחסים המשולשת בין בעל זכות הקניין, היבואן ויצרן הטובין. ככל שיכולת ההשפעה של בעל זכות הקניין על יצרן הטובין תהא גדולה יותר, ייחשב תשלום התמלוגים כתנאי גם במערכת היחסים בין היבואן לבין היצרן, ולפיכך כתנאי למכירת הסחורה המחייב תשלום במכס על התמלוגים.
נסכם – עמדת הוועדה הטכנית הייתה ונתרה כי את המונח "a condition of sale" יש לפרש כמתייחס לכך שתשלום התמלוגים מהווה תנאי לכך שהיצרן יוכל לרכוש את הטובין מהיבואן. במילים אחרות, גישה זו תואמת את עמדתם העקרונית של התובעים, לפיה " תנאי למכירה" הוא תנאי הנוגע למערכת היחסים שבין היבואן ליצרן הטובין. הריכוך שחל בעמדת הוועדה הטכנית במהלך השנים נוגע לשאלה מהן האינדיקציות המאפשרות לרשויות המכס ללמוד על קיומה של התניה כזו. אם בעבר הנטייה הייתה להתמקד בהסכם היצור ובמערכת היחסים הפורמאלית שבין היצרן לבין בעל סימן המסחר, הרי שכיום יש נכונות לבחון את התמונה בצורה רחבה יותר, ולהתחשב גם באינדיקציות שאינן נוגעות ישירות ליצרן, כגון הוראות הסכם השיווק. ודוק, השימוש באינדיקציות אלו צריך להעיד על שליטה של בעל סימן המסחר בתהליך יצור הטובין, באופן שמאפשר לו ליצור זיקה אפקטיבית בין תשלום התמלוגים לבין תהליך הייצור של הטובין (וזאת להבדיל מאמצעים שכל מטרתם להקנות לבעל סימן המסחר יכולת פיקוח על איכות הסחורה).
משפט משווה
מקור משפטי נוסף בו ניתן להיעזר בעת החיפוש אחר תכליתו של דבר החקיקה הוא המשפט המשווה. מובן כי "הדין משיטות המשפט האחרות אינו מחייב. אין אנו קולטים דין זה לתוך שיטתנו... הפנייה לדיניהן של שיטות המשפט האחרות נועדה לאפשר לפרשן המקומי לעמוד בצורה טובה יותר על תכליתה של החקיקה המקומית" (ברק, פרשנות במשפט, עמוד 363). דברים אלו נכונים ביתר שאת בעניינו, בו דבר חקיקה מבוסס על הוראות אמנה בינלאומית, אשר אומצה על ידי מדינות שונות בעולם מתוך מטרה ליצור האחדה בין הדינים. במצב דברים זה יש לפרשנות המקובלת של ההסדרים במדינות החתומות על האמנה (במידה וקיימת פרשנות שכזו) משמעות מיוחדת, מאחר והיא משקפת "הבנה משותפת" ("common understanding") של הצדדים לאמנה ביחס לפרשנותה. ל"הבנה משותפת" שכזו יש חשיבות הן כעניין ראייתי (יש להניח כי כל הצדדים לאמנה, ומדינת ישראל בכללם, התכוונו שהחותמים על האמנה יפעלו על פי אותה ההבנה המשותפת) והן כעניין תכליתי (מטרת האמנה הייתה ליצור האחדה, ולפיכך אין להניח שכוונת המחוקק הישראלי הייתה לסטות מפרשנויות שקיימת לגביהן הבנה משותפת).
הצדדים, ובמיוחד התובעים, העמיקו בחקר המשפט המשווה, והציגו פסקי דין ממדינות שונות שהן צד לאמנה, ובכללן קנדה, ניו זילנד, מלזיה, הודו וארה"ב. כן הפנו הצדדים לפרשנות המקובלת באיחוד האירופי. עיון במשפט המשווה מלמד, כי בכל שיטות המשפט של המדינות החברות באמנה שנבחנו, מקובל הכלל לפיו על מנת שהתמלוגים יכללו במחיר הטובין לצורכי מכס נדרש שתשלומם יהווה תנאי למכירה במישור היחסים שבין היצרן לבין היבואן. על מנת להמחיש עניין זה, ועל מנת שלא לייגע יתר על המידה, אסתפק בהתייחסות לשלוש שיטות משפט מרכזיות: האיחוד האירופאי, קנדה וארצות הברית.
האיחוד האירופי
הכללים שנקבעו באמנת היישום יושמו באופן ישיר בחקיקה האירופית באמצעות סעיפים
28 – 36 לקוד המכס של הקהילה האירופית (Customs Code of the European Communities, להלן: "Customs Code") ובאמצעות סעיפים 141 - 181a
ל-Implementing Provisions to the Customs Code. נושאי מכס הרלוונטיים לכלל האיחוד האירופי נבחנים על ידי ועדה מיוחדת (Customs Code Committee – Valuation Section. להלן: "ועדת המכס האירופית"), אשר מפרסמת מסמכי פרשנות (Commentaries) שעניינם דיני המכס השונים. הסעיף המקביל בחקיקה האירופית לסעיף נשוא תביעה זו, הוא סעיף 32(1)(c) ל- Customs Code האירופי ( Council Regulation (EEC) No 2913/92), אשר קובע כך: "royalties and licence fees related to the goods being valued that the buyer must pay, either directly or indirectly, as a condition of sale of the goods being valued, to the extent that such royalties and fees are not included in the price actually paid or payable".
ועדת המכס האירופית פרסמה מסמך פרשנות שעניינו סעיף זה. המסמך הפרשני Commentary No. 11 of the Customs Code Committee (customs valuation section) on the application of Article 32(1)(c). להלן: "מסמך הפרשנות האירופי") קובע קווים מנחים לשאלה מתי יש להוסיף את רכיב התמלוגים למחיר העסקה לצורכי מכס. המסמך מציין, כי גם אם הסכם הייצור אינו דורש מפורשות תשלום תמלוגים, התשלום יכול בנסיבות מסוימות להוות תנאי למכירה, אם "The buyer was not able to buy the goods from the seller and the seller would not be prepared to sell the goods to the buyer without the buyer paying the royalty fee to the licence holder". כאשר התמלוגים מועברים לצד שלישי אשר לו שליטה ישירה או עקיפה על היצרן, אזי הדבר יחשב כתנאי למכירה. על מנת לקבוע האם אותו צד שלישי (בעל זכות הקניין) שולט על היצרן, מציין מסמך הפרשנות האירופי מספר אלמנטים אותם יש לנתח, ובהם האם בעל זכות הקניין בוחר את המפעל עבור היבואן; האם יש חוזה ישיר בין בעל זכות הקניין לבין היצרן; האם לבעל זכות הקניין שליטה על הלוגיסטיקה והמשלוח של הטובין ליבואן; האם לבעל זכות הקניין אפשרות לבדוק את חשבונות היצרן; האם בעל זכות הקניין הוא שמעצב את המוצר ועוד. המסמך מבהיר, כי שילוב של גורמים אלה, כאשר השפעתו של בעל זכות הקניין עולה על בקרת איכות למוצר בלבד, יכול להתפרש כ"שליטה" של בעל זכות הקניין על יצרן הטובין, המצדיקה קביעה כי תשלום התמלוגים הוא תנאי למכירת הטובין. לבסוף מבהיר המסמך, כי במקרים פרטניים אחרים, אינדיקציות אחרות עשוית להיות רלוונטיות. כן מצוין, כי מתוך רשימה ארוכה זו, אינדיקציות מסוימות הן בעלות משקל גדול יותר מאינדיקציות אחרות, ועל כן יכולות כשלעצמן לבסס קביעה כי התשלום הוא תנאי למכירת הטובין.
על האופן שבו פורש הסעיף באיחוד האירופי ניתן ללמוד גם מהתפתחויות מאוחרות למסמך הפרשנות, ובפרט מחוק המכס של האיחוד האירופי, אשר אומץ בשנת 2008 ונועד להחליף, בין היתר, את הוראותיו של ה- Customs Code. הוראות היישום של החוק (Modernised Customs Code Implementing Provisions או בקיצור MCCIP) טרם גובשו סופית, אולם בטיוטה שפורסמה על ידי הנציבות האירופית(Consolidated preliminary draft of the MCCIP) מופיע, בין היתר, נוסחו המתוקן של סעיף 32(1)(c). אלא שנוסח הסעיף המוצע שנועד להחליף את סעיף 32(1)(c), סעיף 230-09 (1)(c) קובע כי "Royalties and licence fees related to the goods being valued that the buyer must pay, either directly or indirectly, as a condition of sale of the goods being valued", דהיינו השינוי היחידי בין הסעיף אליו מתייחס מסמך הפרשנות האירופי, לבין הסעיף המוצע בטיוטת החקיקה, נוגע למחיקת הסיפא של הסעיף המקורי. בהמשך לכך, ראוי להזכיר את סעיף
230-11 אשר ענייננו יישום סעיף 230-09 (1)(c). בסעיף זה מובהר כי תמלוגים ודמי רישיון יחשבו כתנאי למכירה של הטובין במקרים הבאים:
"a) the seller or a person related to the seller requires the buyer to make this payment, or b) the payment is made to satisfy an obligation of the seller, or c) the goods cannot be sold to, or purchased by, the buyer without payment of the royalties or license fees. [This condition is met in the following cases: -the seller is required by contract to pay royalties or license fees to the licensor and the buyer pays the licensor to satisfy an obligation of the seller; and/or -the seller may refuse to sell, or cancel the sale of the goods, if the buyer does not pay royalties or license fees to the licensor.]".

נסכם, כי אכן האיחוד האירופי מכיר בכך שבחינת קיומו של "תנאי למכירת הטובין" לא יוגבל לאינדיקציות הנובעות ממערכת היחסים בין היבואן לבין יצרן הטובין בלבד, אך בד בבד ברור מהדברים האמורים כי על התנאי להיות כזה שימנע מיצרן הטובין למכור את הסחורה ליבואן, ולא תנאי הנובע, למשל, מהחקיקה הפנימית במדינה אליה מיובאת הסחורה.
ארצות הברית
בחוק האמריקאי מוסדרת המחלוקת נושא התובענות דנן בסעיף 1401a(b)(1)(D) ל- Tariff Act of 1930 האמריקאי ( 19 U.S.C § 1401a). הן ב"כ התובעות והן ב"כ הנתבעת הפנו להחלטות שונות של המכס האמריקאי (U.S. Customs and Border Protection. להלן: "CBP") בנוגע לסעיף זה, וביקשו ללמוד מהחלטות אלה על הפרשנות הראויה בענייננו (יוער, כי ב"כ הנתבעת אף טענו כי החלטות המכס האמריקאי אינן רלוונטיות מאחר שארצות הברית, בה ממוקמים רבים מבעלי סימני המסחר, היא בעלת אינטרס להפחית את תשלום המכס עבור תמלוגים אלה. לא מצאתי כי טענה זו, ככל שיש בה ממש, מצדיקה התעלמות מוחלטת מהאופן בו פורשה אמנת היישום בארצות הברית).
המבחן הפרשני שנקבע על ידי המכס האמריקאי (ראו General Notice, Dutiability of Royalty Payments, Vol. 27, No. 6 Cust. B. & Dec. at 1 (February 10, 1993)) מתייחס לשלוש שאלות, שנועדו לסייע בקביעה האם בנסיבות מקרה ספציפי יש להוסיף את התמלוגים ששולמו לסכום החייב במכס:
"1. Was the imported merchandise manufactured under patent?
2. Was the royalty involved in the production or sale of the imported merchandise?
3. Could the importer buy the product without paying the fee?"
יוער, כי המענה לשאלה השלישית מוגדר ככזה אשר "goes to the heart of whether a payment is considered a condition of sale" (ראו HQ H168397 מיום 14.2.2012).
ההחלטות השונות שהוצגו על ידי הצדדים מיישמות מבחן כללי זה על מקרים נקודתיים. מהאופן שבו יושם המבחן ברור, כי עצם העובדה שהתמלוגים שולמו לצד שלישי שאינו קשור ליבואן לא תמנע חיוב במכס עבורם, שכן "The fact that the royalty payments are made to an unrelated third party is not entirely determinative. This is because the [Statement of Administrative Action] provides that a royalty payment made by a buyer as a condition of the sale of the merchandise for exportation to the United States will be added to the price actually paid or payable. CBP has generally interpreted this to mean that royalties will be dutiable, even if paid to third parties, if they constitute a condition of the sale for exportation" (ראו החלטה מס' HQ004911 מיום 2.4.2007). עם זאת, באותה החלטה נקבע כי על אף שההסכם עם הספק אינם דורשים מפורשות כי ישולמו התמלוגים לבעל זכות הקניין, בנסיבות אותו מקרה יחשבו התמלוגים כחלק ממחיר העסקה שכן "it is clear from the terms of the License Agreement that the imported merchandise could not be manufactured or sold without the payment of the royalty to the licensor. Therefore, we find that LaCrosse could not buy the imported merchandise without paying the license fees".
מנגד, לפי דיני המכס האמריקאי, בנסיבות בהן היצרן לא היה מודע להסכם בשיווק בין היבואן לבין בעלת סימן המסחר, והטובין נרכשו מיצרן שאינו קשור לבעלת סימן המסחר, נקבע כי"the royalties paid under the Trademark License Agreements are paid to a party unrelated to the seller of the merchandise, and do not form part of the commercial transaction between the buyer and seller. Accordingly, we find that the importer could buy the product without paying the fee and the royalties are not a condition of sale" (החלטה HQ H172356 מיום 9.1.2012). זאת על אף שלבעלת סימן המסחר ניתנו בהסכם זכויות שונות בנוגע לבקרת איכות של המוצרים (יוער כי החלטה זו מפנה להחלטה מוקדמת, החלטה HQ 547226 מיום 27.7.1999, אשר קבעה כי סעיפי בקרת איכות של בעל הרישיון על הטובין הם סעיפים סטנדרטיים ואין הם מצדיקים קביעה כי תשלום התמלוגים מהווה תנאי לייבוא).
הנה כי כן, על אף שהמכס האמריקאי אינו נוקט בפרשנות צרה המסרבת באופן קטגורי להכיר בתשלום לצד שלישי שאינו היצרן כתשלום שיש לחייב בגינו בתשלום מכס, הוא מגביל את האפשרות לעשות כן לנסיבות בהן אי תשלום התמלוגים ימנע את מכירת הסחורה ליבואן.
קנדה
הסעיף הרלוונטי בעניין זה הוא סעיף 48(5)(a)(iv) ל- Customs Act הקנדי. ב"כ התובעות ביקשו להסתמך על פסק דינו של בית המשפט העליון בקנדה בעניין Canda v. Mattel Canada Inc. [2001] 2 S.C.R. 100, 2001 SCC 36 (להלן: " פסק דין מאטל"). בפסק דין מאטל קבע בית המשפט העליון כיצד יש לפרש את המונח "תנאי למכירת הטובין", ובלשונו:
"In summary, s. 48(5)(a)(iv) requires that royalties and licence fees be paid “as a condition of the sale of the goods for export to Canada”. The words incorporate traditional concepts found in sale of goods legislation and the common law of contract. Unless a vendor is entitled to refuse to sell licensed goods to the purchaser or repudiate the contract of sale where the purchaser fails to pay royalties or licence fees, s. 48(5)(a)(iv) is inapplicable. The royalties that Mattel Canada paid to Licensor X are not royalties within the meaning of s. 48(5)(a)(iv) of the Customs Act".

ראוי להעיר כי פרשנות זו צרה מהאופן שבו פורש הסעיף הן על ידי הגופים הבינלאומיים, והן על ידי האיחוד האירופי, וכי מדובר בפסק דין משנת 2001. החלטות מאוחרות יותר לא הוצגו על ידי מי מהצדדים.
המסקנה המתבקשת היא שהמשפט המשווה, כמו גם עמדת הוועדה הטכנית, תומכים בעמדת התובעים לפיה הפרשנות המקובלת למונח "condition of the sale" ("תנאי למכירה") מחייבת להצביע על קיומה של התניה בין תשלום התמלוגים לבעל סימן המסחר לבין אספקת הטובין על ידי היצרן לצורכי יבוא למדינת היעד. ללא התניה שכזו, אשר הגישה המודרנית מאפשר ללמוד ממגוון רחב של אינדיקציות, לא ניתן לכלול את התמלוגים במחיר הטובין לצורכי מכס באף אחת משיטות המשפט אליהן הופניתי, ואף לא על פי עמדתה העקרונית של הוועדה הטכנית.
ג(3). הפרשנויות המוצעות בראי התכליות הכלליות של דיני המכס
מכס הוא מס עקיף המוטל על יבוא טובין לישראל (ראו, כללית, אביגדור דורות, דיני מכס וסחר חוץ (תשס"ו) 97 ואילך). בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון, פ"ד נא(5) 160, 165 (1997) (להלן: "עניין מירון") ציין השופט תיאודור אור את הדברים הבאים ביחס לתכלית דיני המכס:
"ככלל, חקיקת מס נועדה להגדיל את הכנסות המדינה ואף להשפיע על עיצובה של תכלית חברתית כלשהי. ל[דיני המכס], כמו לכל חוק אחר, קיימות גם תכלית או תכליות ספציפיות, אשר אותן בא החוק להגשים באופן מיוחד. לעניין זה נזכיר, כי עוד מימים ימימה נוצלה מדיניות המכסים לשם הגנה על הייצור המקומי ולעידודו, ולשם הבטחת תעסוקה או שמירה על מעמד כלכלי או חברתי מועדף. אין חולק אפוא כי תכלית מרכזית ב[דיני המכס], הינה, בין היתר, הסדרת הביקוש והגנה על התוצר והייצור המקומי...
ברם, אין אלו התכליות היחידות של חקיקת המכס. כפי שהבהיר בית המשפט בהמשך הדברים בעניין מירון:
"בקביעת תעריפי המכס רשאיות הרשויות לשקול שיקולים כלכליים כלליים כמו חיסכון ויעילות..., ושיקולים אחרים הקשורים בתקנת הציבור.... ".
(לעניין תכלית דיני המכס ראו גם ע"א 6126/92 אטלנטיק, חברה לדייג ולספנות בע"מ נ' דג פרוסט תעשיות דייג בע"מ, פ"ד נ(4) 471, 476 (1997); ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ ומשרד המסחר (ניתן ביום 22.07.2007); ע"א (י-ם) 1041/00 אוטו פרט בע"מ נ' מדינת ישראל (ניתן ביום 30.1.2000)).
נטיתן של מדינות להגן על התוצר המקומי מתנגשת עם מגמות כלכליות מודרניות, המבקשות לאפשר מעבר חופשי של סחורות בין מדינות, וזאת במטרה ליעל את תהליכי הייצור, לעודד זרימה של מידע ולהגדיל את רווחת הצרכנים. על מנת לקדם מטרות אלו נכרתו בעשורים האחרונים אמנות בינלאומיות, שהסכם גאט"ט הוא המרכזי בהן, אשר תכליתן הפחתה והגבלה הדדית של חומות המכס. מדינת ישראל היא צד לאמנת גאט"ט, כמו גם לאמנות בינלאומיות אחרות, והמשק הישראלי נהנה מהיתרונות, ומשלם את המחירים, הנובעים מהחשיפה המוגברת לשוק הגלובלי.
בהקשר בו עסקינן יש לתת את הדעת לשני מאפיינים בסיסיים של דיני המכס: ראשית, דיני המכס מבקשים למסות פעילות כלכלית המבוצעת מחוץ לתחומי מדינת ישראל, ואינם מבקשים למסות פעילות כלכלית המתקיימת בתחומי מדינת ישראל. שנית, דיני המכס ממסים יבוא של מיטלטלין (טובין) ואינם ממסים יבוא של שירותים, זכויות אובליגטוריות או קניין רוחני. נבהיר בקצרה כל אחד מההיבטים הללו.
מכס מוטל על פעילות כלכלית המבוצעת מחוץ לתחומי ישראל – תכליתם של דיני המכס מחייבת לאבחן בין פעולות כלכליות המבוצעות ביחס לטובין בישראל לפעולות כלכליות המבוצעות בהם מחוץ לישראל. לפיכך, ככל שערך הטובין המיובאים מקורו, באופן מלא או חלקי, בפעולות כלכליות המבוצעות בישראל, המגמה היא שלא למסות את רכיב הפעילות הכלכלית שנעשה בישראל במסגרת דיני המכס. להלן מספר דוגמאות לתפיסה זו: ראשית, סעיף 153(2) לפקודת המכס קובע כי טובין המוצאים מישראל לצורך תיקון, חידוש או שיפור, מבלי שחל כל שינוי בצורתם או במתכונתם, יחויבו במכס רק בגין שיעור ההשבחה. משמעות הדבר היא שהמכס יחושב על התרומה להשבחת נכסים אלו שבוצעה בחו"ל; שנית, סעיף 133(א)(2) לפקודת המכס מאפשרת לכלול במחיר הטובין את הערך של "הנדסה, פיתוח, עבודת אמנות, עבודת עיצוב תכניות וסקיצות" שסיפק היבואן, ואולם זאת רק אם הם "נעשו מחוץ לישראל". לפיכך על פעולות מסוג זה שבוצעו בישראל לא מוטל מכס, וזאת למרות שאין חולק על כך שהם תורמות לשווי הטובין המיובאים לישראל; שלישית, גם ביחס להוצאות אחרות אליהן מתייחס סעיף 133(א) לפקודת המכס, ניכרת ההבחנה בין הוצאות המתייחסות לפעילות כלכלית שנעשתה בארץ לבין הוצאות המתייחסות לפעילות כלכלית המבוצעת בחו"ל. במקרים מסוימים הדבר נאמר במפורש. כך, למשל, ביחס לעמלות קניה (סעיף 133(א)(1)(א) לפקודת המכס) ולעלויות ההובלה (סעיף 133(א)(5) לפקודת המכס). במקרים אחרים הדבר מתחייב מהגיון הדברים. כך, למשל, ביחס לעלות האריזה (ראו סעיף 133(א)(1)(ג) לפקודת המכס).
מכס מוטל על יבוא מיטלטלין ולא על יבוא שירותים או יבוא זכויות – סעיף 1 לפקודת המכס מגדיר את המונח " טובין חבי מכס" כ"טובין שיש עליהם מכס". פקודת הפרשנות מגדירה את המונחים "טובין" ו"מיטלטלין" כמונחים נרדפים, שמשמעותם "נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין". הגם שהגדרה זו אינה מחייבת ביחס לפקודת המכס (מאחר שהיא קדמה לתחילת חוק המיטלטלין, תשל"א – 1971. ראו הסיפא של ההגדרה שבפקודת הפרשנות), נראה שאין חולק כי אין מכס מוטל אלא על יבוא מיטלטלין – דהיינו נכסים מוחשיים שאינם מקרקעין.
התוצאה מהגבלת תחולתם של דיני המכס ליבוא מיטלטלין היא שיבוא של נכסים שאינן מיטלטלין (כגון זכויות אובליגטוריות וזכויות קניין רוחני), כמו גם יבוא של שירותים, אינו חייב בתשלום מכס. כך, למשל, יבוא של מניות (שהן, בעיקרן זכויות אובליגטוריות, אף אם הן מגולמות במסמך) או של מוסיקה, סרטים ותוכנות (שהם קניין רוחני) באמצעות האינטרנט אינו חייב במכס.
ודוק, ההצדקה להגבלת דיני המכס למיטלטלין אינה מוגבלת בהכרח להצדקה טכנית, הנוגעת לקושי המעשי העלול להתעורר מהניסיון להטיל מכס על שירותים ונכסים לא מוחשיים. גם מבחינה מהותית קיימים טעמים היכולים להצדיק הבחנה זו. כך, למשל, ניתן לטעון כי הימנעות המדינה מלהטיל מכסים על קניין רוחני נובעת מרצון לעודד זרימה חופשית של מידע ורעיונות, ולהעשיר את חיי הרוח והתרבות בישראל. ולראיה, גם במצבים בהם אין מניעה טכנית להטיל מכס על יצירות ואמצאות (כגון במקרה של יבוא תוכנות על גבי תקליטורים או ייצור בישראל של תרופה על פי פטנט זר) בחר המחוקק שלא לעשות כן (ראו, לעניין יבוא תוכנות, טלי ירון אלדר ואיריס וינברגר "מיסוי יבוא תוכנות" מיסים יג/6 א- 78 (1999)).
השילוב של שני העקרונות שצוינו לעיל מביא לכך שהוצאה מובאת בחשבון לצורך החיוב במכס אם היא עומדת בשני תנאים: ראשית, המדובר בהוצאה המתייחסת לפעילות הכלכלית שבוצעה בחו"ל; שנית, הפעילות הכלכלית בה מדובר נחוצה על מנת לאפשר יבוא טובין, דהיינו הבאת מיטלטלין לשערי המכס הישראלי. ומכלל ההן נלמד גם הלאו: אין מקום לחייב במכס בגין פעולות הנחוצות לצורך שיווק הסחורה בארץ, כאשר פעולות אלו נדרשות על פי הדין הישראלי הפנימי, ואין הן נדרשות על מנת לאפשר את הבאת הטובין לשערי המכס.
טלו, למשל, מצב בו לצורך יבוא של טובין מסוימים (למשל, תרופות או מוצרי מזון) מוטלת על פי הדין הישראלי דרישה לבצע בהם בדיקות איכות מסוימות כתנאי להכנסתן לישראל. העלויות של ביצוע בדיקות אלו, אף אם הן מבוצעות בחו"ל, אינן יכולות להיות חלק ממחיר הטובין (וזאת בהנחה שלא נכללו במחיר הטובין שגובה היצרן). הטעם לכך הוא שלא מדובר בהוצאות הנחוצות על מנת לאפשר את הבאת הטובין לשערי המכס הישראלי, אלא בהוצאות הנדרשות על מנת לאפשר את שיווק הטובין בישראל. ואכן, עיון בסעיף 133(א) לפקודת המכס מלמד שהוצאות מסוג זה אינן בגדר הסכומים אותם ניתן לצרף למחיר העסקה. למעשה, בחינת ארבע קבוצות ההוצאה האחרות הנזכרות בסעיף 133(א) לפקודת המכס (קרי, סעיפים קטנים (1), (2), (4) ו- (5)) מלמד שכל ההוצאות שניתן להוסיף לעלות העסקה לצורכי מכס מכוחן, הן בברור הוצאות הדרושות על מנת לאפשר את רכישת הטובין מהיצרן והבאתם לשערי המכס הישראלי.
יישום האמור לעיל ביחס לסוגיה בה עסקינן, הכללת תמלוגים בגין סימני מסחר בערך העסקה, מוביל למסקנה כי הפרשנות אותה מציע המכס איננה יכולה להתקבל. לעניין זה יש לתת את הדעת למספר טיעונים מצטברים:
הגם שלעניינים מסוימים לסימן מסחר יש היבטים גלובליים (במיוחד אמורים הדברים בדוקטרינת המיצוי. ראו רע"א ליבוביץ נ' א. את י. אליהו בע"מ, פ"ד מד(2) 309 (1990)), הרי שמבחינות מהותיות לענייננו, הגנתו המשפטית וערכו של סימן המסחר הם לוקאליים, ותלויים בדיניה של כל מדינה ומדינה. כך, השאלה אם סימן המסחר מוגן במדינה פלונית הוא עניין הנקבע על פי דיניה, ואינו מבטיח מתן הגנה גלובאלית. לפיכך, אין זה מן הנמנע כי סימן מסחר המוגן בארץ היבוא, לא יהיה מוכר כלל בארץ הייצור. במצב דברים זה, הדרישה לשלם תמלוגים לבעל סימן המסחר איננה קשורה כלל להליך הייצור והיבוא של הסחורה, אלא היא קמה רק מרגע הבאת הטובין בשערי המכס (וזאת, בדומה לדין החל ביחס לבדיקות איכות. ראו פסקה 50 לעיל). במצב דברים זה, פשיטא כי חיוב במכס בגין התמלוגים המשולמים לבעל סימן המסחר אינו נחוץ על מנת לאפשר את יבוא הטובין (אלא רק מהווה תנאי לשיווקם בארץ היבוא).
גם שאלת שוויו הכלכלי של סימן המסחר היא עניין לוקאלי ולא גלובלי. ערכו של סימן המסחר תלוי במוניטין שקיים למותג בשוק המקומי. מוניטין זה בתורו, הוא תוצאה של מאמצי שיווק, פרסום ומכירה שבוצעו, למצער בעיקרם, בשוק המקומי, והוא משקף, לפיכך, ערך של פעילות כלכלית שבוצעה, ברובה, בישראל. במצב דברים זה עמדת הנתבעת, לפיה יש להטיל מכס בגין תמלוגים ששולמו לבעל סימן מסחר, וזאת ללא קשר לשאלה היכן בוצעו הפעולות שיצרו מוניטין זה, נראית בלתי סבירה. לכדי אבסורד ניתן להביא עמדה זו אם נתייחס לסימן מסחר הרשום ומוכר בישראל בלבד. היעלה על הדעת כי בגין התמלוגים בעבור סימן מסחר שכזה, אשר הוא תוצר של פעילות כלכלית שכולה מבוצעת בישראל, ואשר אין לו כל משמעות עד להבאת הסחורה לישראל, ישולם מכס?
פקודת המכס כוללת הוראה המאפשרת להוסיף לערך העסקה הוצאות המתייחסות ל"הנדסה, פיתוח, עבודת אמנות, עבודת עיצוב תכניות וסקיצות שנעשו מחוץ לישראל", וסופקו על ידי היבואן (סעיף 133(א)(2)(ד) לפקודת המכס). מכאן שככל שהתמלוגים לבעל סימן המסחר משולמים בגין עיצוב של המוצר שנעשה בחו"ל, ניתן ממילא לכלול אותם בערך העסקה (וזאת, גם אם אין כל זיקה בין התשלום לבעל סימן המסחר לבין ייצור הטובין בעבור היבואן). לעומת זאת, ככל שהתמלוגים לבעל סימן המסחר משולמים בגין ערך המוניטין של המותג בישראל, קשה לראות מה התכלית המושגת באמצעות הכללת התמלוגים בערך העסקה לצורכי מכס. טלו, למשל, מצב בו בעל סימן המסחר אינו מעורב כלל בעיצוב המוצרים הממותגים ובתהליך ייצורם, ונותן ליבואן שיקול דעת מלא לעשות בעניינים אלו כטוב בעיניו. במצב דברים זה בעל סימן המסחר אינו תורם דבר לערך הטובין עד הגעתם לישראל, שכן כל תרומתו לשוויים מסתכמת במתן זכות השימוש במוניטין שנלווה לסימן המסחר בעיני הציבור הישראלי בעת שיווק הטובין בישראל. בנסיבות אלו, שמתברר כי אינן חזיון נדיר במקומותינו, מה ההצדקה לראות ב"ערך" שתורם בעל סימן המסחר חלק משווי הטובין לצורך מכס?
כמובהר, דיני המכס אינם מבקשים למסות קניין רוחני. קודם לתיקון 15 נהגה בארץ ההלכה לפיה במקרה של טובין שיש להם סימן מסחר יש לאבחן בין המחיר המקובל שהיה מתקבל ללא סימן המסחר לרכיב המשולם בגין סימן המסחר, ולהטיל מכס רק על המחיר ללא סימן המסחר (ראו סעיף 133 לפקודת המכס, כנוסחו בחוק לתיקון פקודת המכס (תיקון מס' 2), תשכ"ב – 1962; כן ראו אהרן יורן "המיסוי ביבוא תוכנות" מיסים ז/2 עמוד א-1, א- 4: " הדין שנקבע הוא, שמפחיתים מהמחיר המחויב במכס תמורה סבירה בעד זכות הקונה להשתמש בטובין ... בעד זכותו להשתמש בסימן המסחר לגבי הטובין"). תיקון 15 שינה, כאמור, את שיטת קביעת ערך הטובין, ואימץ, כחלופה המועדפת, את שיטת "ערך עסקה שבה נרכשו". במסגרת זו גם נקבע, כפי שאפשרה אמנת היישום, כי תמלוגים לבעל סימן מסחר ניתן, בתנאים מסוימים, לכלול בשווי העסקה לצורכי מכס. ואולם, הרחבה זו יש לפרש באופן התואם את תכליתה ואת תכלית דיני המכס. ההצדקה העניינית להרחבה שבסעיף 133(א)(3) לפקודת המכס מצויה באותם מקרים בהם התמלוגים לבעל סימן המסחר מהווים חלק מהתמורה ליצרן, מאחר והם חלק, מפורש או משתמע, מתנאי הסכם הייצור. במצב דברים זה, התמלוגים יכולים להיתפס כחלק ממחיר הטובין במסגרת עסקת הייצור, ואמנת היישום מכירה בכך. לעומת זאת, באותם מצבים בהם התמלוגים אינם נוגעים כלל להליך הייצור, אלא הם תוצאה של עסקה נפרדת, המתבצעת במנותק מעסקת הייצור, ואינה משפיעה לא על תימחורה ולא על הליך הייצור (השוו ואבחנו מסעיף 133(א)(2)(ד) לפקודת המכס), אין כל הצדקה לראות בתמלוגים חלק מערך עסקת היבוא של הטובין.
ולבסוף, התמלוגים שמשלמים התובעים לבעלי סימני המסחר חייבים במס הכנסה בישראל (מס המנוכה במקור מהתמלוגים). עובדה זו מלמדת כי לעניין המס נתפסים תשלומים אלו ככאלו המתייחסים לפעילות כלכלית המבוצעת בישראל, וזאת להבדיל מפעילות כלכלית המבוצעת בחו"ל (החייבת במכס, אך לא במס הכנסה בישראל). עמד על שיקול זה פרופ' נמדר במאמרו הנ"ל בציינו את הדברים הבאים: " תשלום המסווג כמחיר בעד הטובין יחוייב במכס, אך לא יתחייב בניכוי במקור של מס הכנסה, ולהיפך, תשלום שיסווג כתמלוגים יחויב בניכוי במקור של מס הכנסה, אך לא יתחייב במכס. לא יתכן מצב של מיסוי כפל – מכס ומס הכנסה כאחד – על אותו תשלום" (שם, שם). ודוק, מאמרו של פרופ' נמדר עסק במצב לפני תיקון 15. לאחר תיקון 15 יתכן כפל חיוב (במקרה בו תשלום התמלוגים הוא תנאי למכירה), אולם ברור שיש לצמצם את כפל המס למינימום המתחייב מפרשנותו התכלתית של סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס.
דחיית פרשנות הנתבעת, לפיה תכלית החוק מצדיקה מתן פרשנות רחבה למונח "תנאי למכירת הטובין בישראל", מחייבת לאמץ פרשנות היוצקת לתוך המונח "תנאי למכירה" משמעות מצמצמת, המתנה את ביצוע הסכם הייצור בתשלום התמלוגים לבעל סימן המסחר. ודוק, אימוץ גישה זו אינו משמיע לנו כי על התניה כאמור יש הכרח ללמוד מהסכם הייצור עצמו, או ממערכת היחסים התאגידית שבין היצרן לבין בעל סימן המסחר. עולם המסחר הבינלאומי כיום הוא מורכב ורב ממדי, ואין לשלול במסגרתו את האפשרות שקיומה של התניה בין תשלום התמלוגים לביצוע הסכם הייצור תלמד ממכלול נסיבות העניין, ובכלל זה גם מהוראות שונות של הסכם השיווק. ואולם, יש להיזהר בעניין זה מלטעות בין שאלות שבמהות לשאלות ראייתיות: מבחינה מהותית, המבחן אותו יש להציב הוא האם תשלום התמלוגים מהווה תנאי לביצוע עסקת היבוא (דהיינו תנאי לייצור הטובין ואספקתם עד לשערי המכס); מבחינה ראייתית, אין מניעה מלהתייחס למכלול האינדיקציות היכולות להעיד על זיקה זו. כך המליצה הוועדה הטכנית; כך מקובל במשפט המשווה וכך גם ראוי לפעול על פי תכליות החקיקה הישראלית.
ג(4). עוללות
טרם אסכם חלק זה של פסק הדין אבקש להתייחס למספר טענות נוספות שהועלו מטעם אגף המכס:
ב"כ הנתבעת טענו, כאמור, כי עיקר תכלית סעיף 133 לפקודת המכס היא לאתר את המחיר ה"אמיתי" ששולם על ידי היבואן, כפי שנאמר בהצעת החוק לתיקון 15. על כך אין לחלוק. ואולם השאלה המתעוררת היא באילו נסיבות תשלום התמלוגים מייצג חלק מההוצאות "האמתיות" בגין עסקת היבוא, להבדיל מהוצאות המתייחסות לשיווק בישראל (אך לא לעסקת היבוא). כאמור, המבחן העיוני לכך הוא האם תשלום התמלוגים הוא תנאי לאספקת הסחורה על ידי היצרן והבאתה לשערי המכס הישראלי, ולא האם תשלום התמלוגים הוא תנאי על פי הדין הישראלי להכנסת הסחורה לארץ, ולשיווקה בישראל.
ב"כ הנתבעת ייחסו חשיבות רבה לבחירתו של המחוקק הישראלי להוסיף את המילים "בישראל על ידו" (אשר לא הופיעו בנוסח הצעת חוק תיקון מס' 15 המקורית), ולטענתם מטעם זה לבדו, ראוי לקבל את הפרשנות המרחיבה ביותר לסעיף. אלא שעיון בסעיפי החוק המקבילים במדינות השונות החתומות על אמנת היישום יילמד, כי הוספת הסיומת "בישראל" אינה מעידה על כוונה מיוחדת של המחוקק הישראלי דווקא, כפי שביקשו לטעון ב"כ הנתבעת, שכן סעיפי חוק מקבילים שאומצו בעולם כוללים אף הם את שם המדינה הרלוונטית.
כך למשל, סעיף 48(5)(a)(iv) ל- Customs Act הקנדי, קובע כי "royalties and licence fees, including payments for patents, trade-marks and copyrights, in respect of the goods that the purchaser of the goods must pay, directly or indirectly, as a condition of the sale of the goods for export to Canada, exclusive of charges for the right to reproduce the goods in Canada".
אף סעיף 1401a(b)(1)(D) ל- Tariff Act of 1930 האמריקאי ( 19 U.S.C. § 1401a) נוקט בלשון דומה"any royalty of license fee related to the imported merchandise that the buyer is required to pay, directly or indirectly, as a condition of the sale of the imported merchandise for exportation to the United States".
בדומה, סעיף 3(1)(a)(iv) ל- Second Schedule to the Customs and Excise Act of 1996 הניו-זילנדי קובע גם הוא כי "royalties and licence fees, including payments for patents, trademarks, and copyrights in respect of the imported goods that the buyer must pay, directly or indirectly, as a condition of the sale of the goods for export to New Zealand, exclusive of charges for the right to reproduce the imported goods in New Zealand".
אכן, הסעיפים המוזכרים לעיל כוללים את המילה "export" על הטיותיה השונות, הנעדרת מהנוסח הישראלי. אולם לאור המשפט המשווה ותכלית החקיקה כמפורט לעיל, ובפרט לאור הצהרתה של המדינה כי בכוונתה לאמץ את אמנת היישום ולהיעזר בגופים הבינלאומיים הרלוונטיים במסגרת פרשנות הוראות החוק, אין די בעובדה זו כדי לאפשר קבלת הפרשנות המוצעת על ידי הנתבעת.

עוד אציין בהקשר זה, כי לא ניתן לקבל את טענת ב"כ הנתבעת לפיה "פרשנות המדינה קיבלה את אישור [ארגון] המכס העולמי טרם החקיקה " (סעיף 203 לסיכומי הנתבעת, וכן ראו סעיף 129 לסיכומי הנתבעת). מדינת ישראל שלחה לארגון הסחר העולמי נוסח מתורגם של הצעת החוק לתיקון הפקודה (נספח א' לתצהירה של גב' ביטון). בפגישות שהתקיימו בוועדה הטכנית התקיים דיון בנוגע לנוסחו של החוק, בסיומו נקבע כי "The committee agreed to conclude examination of this legislation" (נספח ב' לתצהיר גב' ביטון, בסעיף 2.19). כל שנבחן על ידי הועדה הטכנית הוא נוסח החוק, ולא אופן יישומו, כך שאין כל מקום לטענה כי "פרשנות" המדינה היא שקיבלה את אישורו של ארגון המכס העולמי.
ג(5). סיכום הדיון בשאלה העקרונית
את מסקנותיו של הדיון בשאלה העקרונית שהונחה לפתחי ניתן לסכם באופן הבא:
פרשנותו הנכונה של סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס מאפשרת לכלול תמלוגים המשולמים לבעל סימן מסחר בערך העסקה לצורכי מכס באותם מצבים בהם התמלוגים משולמים בגין הטובין, ותשלומם מהווה תנאי לביצועה של עסקת היבוא, דהיינו כאשר תשלום התמלוגים מהווה תנאי מבחינת היצרן לייצור הטובין ולהבאתם עד לשערי המכס הישראלי. במילים אחרות, "המכירה" אליה מתייחס סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס היא מכירת הסחורה ליבואן על ידי היצרן, ולא שיווקה של הסחורה בישראל לאחר שזו נכנסה בשערי המכס הישראלי.
על מנת לבחון האם מתקיים שני התנאים האמורים יש לבחון את מכלול מערכת היחסים שבין שלושת הצדדים המעורבים: יבואן, יצרן ובעל סימן מסחר.
כאשר לבעל סימן המסחר שליטה ישירה על פעולת הייצור, בין אם באמצעות מנגנון תאגידי (כגון שהיצרן הוא חברת בת של בעל סימן המסחר) ובין אם באמצעות מנגנון חוזי (כגון שהיצרן קשור בהסכם עם בעל סימן המסחר, המאפשר לבעל סימן המסחר להורות ליצרן להפסיק את הייצור בגין אי תשלום תמלוגים על ידי היבואן) מתקיים התנאי לפיו תשלום התמלוגים הוא "תנאי למכירת הטובין בישראל".
כאשר לבעל סימן המסחר אין שליטה ישירה על תהליך הייצור, עדיין יתכן כי ייווצרו נסיבות בהן תשלום התמלוגים מהווה תנאי לביצוע עסקת היבוא, וזאת כאשר יש ליצרן זכות משפטית, ואפשרות מעשית, להביא להפסקת הייצור במקרה בו לא ישולמו לו התמלוגים. על מנת להשתכנע בקיומה של אפשרות זו יש לבחון את מכלול הנסיבות הרלוואנטיות, במטרה להכריע האם מתקיימים שני התנאים המצטברים הבאים:

תנאי א' – קיום זכות משפטית - לבעל סימן המסחר עומדת, מכוח ההסכם בינו לבין היבואן או מכוח ההסכם בין היבואן לבין יצרן או מכוח הדין במדינת הייצור, זכות משפטית להורות ליצרן להפסיק את הייצור במקרה בו לא ישולמו לו התמלוגים. ויובהר, לעניין זה אין די בקיומה של זכות לפקח על איכות הייצור, אלא יש לבחון קיומה של זכות להפסקת הייצור בגין אי תשלום התמלוגים.
תנאי ב' – קיום אפשרות מעשית - לבעל סימן המסחר יש אפשרות מעשית להביא להפסקת הייצור במקרה בו לא ישולמו לו התמלוגים – לעניין זה יש ליחס משמעות לשאלה האם יש לבעל סימן המסחר מידע בדבר זהות היצרן. ככל שאין לבעל סימן המסחר מידע מסוג זה, הרי שאין להניח כי יש לו אפשרות מעשית להביא להפסקת הייצור.
כאשר לבעל סימן המסחר אין שליטה על פעולת הייצור, ואף לא אפשרות חוקית ומעשית להביא להפסקת הייצור אם לא ישולמו לו התמלוגים, לא ניתן להכליל את התמלוגים במסגרת עלות הטובין לצורכי מכס לפי סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס (אך יתכן שהם יובאו בחשבון בהתאם לסעיף 133(א)(2)(ד) לפקודת המכס, וזאת בהתקיים התנאים הקבועים בחלופה זו).
כאשר מדובר בסימן מסחר המוגן בישראל בלבד אין מקום לכלול תמלוגים המשולמים בגינו במסגרת עלות העסקה לצורכי מכס, וזאת גם אם בעל סימן המסחר מקיים שליטה על תהליך הייצור.
על רקע האמור לעיל, אפנה לבחון את העובדות שהוצגו במסגרת התביעות שלפני.

ד. דיון והכרעה - המחלוקת העובדתית
כאמור, שלושת התובעות הן חברות אשר עסקו בתקופה הרלוונטית לתביעה בייבוא מוצרי אופנה. על מנת להכריע האם חייבות התובעות בתשלום מכס עבור התמלוגים ששולמו על ידן בהתייחס לאותם מוצרי אופנה, יש לבחון את כלל הנסיבות והמסמכים הנוגעים לעסקאות הייבוא, ובכלל זה את הסכמי השיווק שנכרתו בין התובעות לבין החברות בעלות סימן המסחר (ויובהר, התביעות דנן עוסקות בשבעה סימני מסחר שונים, אשר בנוגע אליהם התקשרו התובעות בהסכמים שונים).
התובעת 1 התקשרה בהסכם עם חברת Rip Curl International PTY LTD בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג "Rip Curl" (נספח ה'2 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם Rip Curl") וכן בהסכם עם חברת View Marketing Ltd בנוגע לאותו מותג (נספח ה'6 לתצהיר גב' ביטון, להלן: " הסכם Rip Curl הראשון "). כמו כן התקשרה התובעת 1 בהסכם עם חברת No Fear International Limited בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג " No Fear" (נספח ה'4 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם No Fear". יוער, כי צדדים נוספים להסכם זה הם חברת International Brand Management Limited וחברת Concept Fashion Products Marketing). ההודעה בדבר חיוב במס שנשלחה לתובעת 1 על ידי אגף המכס עמדה על סך של 2,187,871 ₪ (נספח ב' לכתב התביעה).
התובעת 2 התקשרה בהסכם עם חברת The Walt Disney Company Licensing S.A.S Europe, Middle East & Africa (להלן: " חברת דיסני") בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג "דיסני" (נספח ה'1 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם דיסני"); בהסכם עם חברת ג'י אס אס גלובל סורסינג סולושיינס בע"מ בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג "טום וג'רי" ותחת המותג "סקובי דו" (נספח ה'5 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם טום וג'רי"); בהסכם עם חברת DTR דיירקט טו ריטייל בע"מ בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג "גארפילד" (נספח ה'7 לתצהיר גב' ביטון, להלן: " הסכם גארפילד"); וכן בהסכם עם חברת גולד טאץ' דיזיין בע"מ בנוגע לטובין הנמכרים תחת המותג "גלית לוי" (נספח ה'8 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם גלית לוי"). ההודעה בדבר חיוב במס שנשלחה לתובעת 2 על ידי אגף המכס עמדה על סך של 1,320,187 ₪ (נספח ג' לכתב התביעה).
התובעת 3 התקשרה בהסכם עם חברת Doserno Trading Limited בנוגע למוצרים הנמכרים תחת המותג " Lee Cooper" (נספח ה'3 לתצהיר גב' ביטון, להלן: "הסכם Lee Cooper"). ההודעה בדבר חיוב במס שנשלחה לתובעת 3 על ידי אגף המכס עמדה על סך של 3,528,695 ₪ (נספח ד' לכתב התביעה).
יוער, כי בכתב התביעה מטעם התובעות 1 ו-2 (טרם אוחדו התיקים) הוזכר גם תשלום תמלוגים בנוגע למותגים "Pucca" ו"Snoopy". לכרך האסמכאות שהוגש מטעם התובעות 1 ו-2 אף צורף הסכם בנוגע למותג "The Simpsons" על אף שלא הועלתה כל טענה בגין תשלום התמלוגים לפי הסכם זה. ברם, בסיכומי התובעות הובהר כי התביעות מתייחסות לשבעת סימני המסחר שצוינו לעיל בלבד ולא הועלתה כל טענה בנוגע לשלושת המותגים האמורים (ראו למשל סעיף 20 לסיכומי התשובה מטעם התובעות). לכן, לא אדרש לבחינת תשלום התמלוגים בעניין מותגים אלה. כידוע, דין טענה שנטענה בכתב הטענות, אך לא הועלתה בסיכומים, כדין טענה שנזנחה.
טרם אפנה להתייחס לכל הסכם לגופו, אבקש להתייחס למספר טענות כלליות שהועלו על ידי ב"כ הנתבעת, הרלוונטיות לכלל ההסכמים.
ראשית, טענו ב"כ הנתבעת כי בעדותו של מר יובל הררי, שהיה בתקופה הרלוונטית מנהל מסחרי של התובעת 1 ושל התובעת 3 (להלן: "מר הררי"), הועלתה גרסה עובדתית חדשה שלא הופיעה בכתב התביעה (ובהודעות שנמסרו על ידי גורמים שונים מטעם התובעות בפני המכס) בכל הנוגע למעורבות בעלות סימני המסחר השונים בייצור הטובין. אלא שגרסה זו דווקא מופיעה בכתב התביעה (ראו למשל סעיף 3.2 לכתב התביעה מטעם התובעת 1 ו-2 כמו גם לכתב התביעה מטעם התובעת 3), כמו גם בעדותו של מר הררי לפני רשויות המכס, כך שדין הטענה להרחבת חזית להידחות.
עוד טענו ב"כ הנתבעת כי מאחר ולא הובאו על ידי התובעות נציגים אובייקטיבים, היינו עובדים של בעלות סימני המסחר או של היצרנים, אשר יעידו על התנהלות הצדדים בפועל, אזי יש להניח כי אילו היו מגיעים אותם נציגים להעיד, עדותם היתה פועלת לרעת התובעות. בהמשך לכך, נטען על ידי ב"כ הנתבעת כי אין ליחס כל חשיבות לעדותו של מר הררי בנוגע להסכמים Rip Curl, No Fear ו- Lee Cooper, שכן עדותו – בניגוד לעדות מטעם בעלת סימן המסחר או היצרן – אינה עדות אובייקטיבית. אין בידי לקבל טענה זו. ברי, כי העובדה שמדובר בעדות מטעם צד מסוים עשויה להשפיע על מידת האמון שיש לייחס לה, אולם אין הדבר מצדיק דחיית העדות על הסף.
בנוסף נטען על ידי ב"כ הנתבעת כי העובדה שלפני בית המשפט ולפני אגף המכס לא הוצגו העתקים של ההסכמים הרלוונטיים עם היצרנים מצדיקה את דחיית התביעה, זאת בין היתר משום לאגף המכס אין כל אפשרות לבחון את הדברים באופן עצמאי (פרוטוקול 5.10.2011 (להלן: "פרוטוקול"), עדות גב' ביטון, עמודים 28 – 29). מאחר שנטל ההוכחה מוטל על כתפי התובעות, יש לקבוע כי הוא לא הורם. אלה שנציג הנתבעת, מר יחזקאל יחזקאל, הממונה על בקרת יבוא במכס מחוז מרכז, העיד בנוגע להסכמים אלה כי "אני לא חושב שזה רלוונטי. כרגע לא זוכר אני מניח שאנחנו לא בקשנו את ההסכמים עם היצרנים כי לעניות דעתנו זה לא רלוונטי אלא רק ההסכם עם בעל המותג... ולכן אם לא דרשנו בזמן הביקורת את ההסכם עם היצרן, סברנו שזה לא רלוונטי" (פרוטוקול, עמוד 19 שורות 1 - 6). בנסיבות אלה, לא ברורה טרוניית ב"כ הנתבעת על אי צירופם של מסמכים אלה, ויש לדחותה.
ב"כ הנתבעת אף ניסו להיתלות בעובדה שבהסכמים השונים עם בעלות סימני המסחר מצוין כי אי תשלום תמלוגים מהווה הפרת ההסכם, אשר מאפשר את ביטולו (ראו למשל סעיף 23.1 להסכם Rip Curl או סעיף 17.6 להסכם No Fear). לטענתם, מאחר שהחוזים קובעים כי לאחר ביטול או סיום ההסכם לא ניתן יהיה לעשות שימוש במותג הרלוונטי (ראו למשל סעיף 7.8 להסכם Rip Curl, אשר קובע כי ביטולו או סיומו של ההסכם יביא לסיום הזכות להשתמש בסימן המסחר וסעיף 18.5 להסכם No Fear הכולל הוראה דומה), יש לראות בתשלום התמלוגים כ" תנאי למכירה" המצדיק חיוב במכס.
אין בידי לקבל טענה זו. העובדה שבעל סימן המסחר זכאי לבטל את הסכם השיווק בינו לבין היבואן בשל אי תשלום תמלוגים אינה מלמדת, לכשעצמה, כי באפשרות בעל סימן המסחר למנוע מהיבואן מלרכוש את הסחורה מהיצרן, וזוהי כאמור השאלה הרלוונטית לעניינינו. יש להדגיש, כי בניגוד לטענת ב"כ הנתבעת, טענה זו אינה תואמת את מסמך הפרשנות 25.1, אשר מתייחס לנסיבות בהן הסכם השיווק או הסכם הייצור כולל סעיף המאפשר לבטל את הסכם הייצור במידה שלא משולמים התמלוגים. לא זה המצב בענייננו.
אפנה כעת לבחינת ההסכמים האמורים, כמו גם עדויות הצדדים בנוגע אליהם, ואקבע, ביחס לכל מקרה, האם תשלום התמלוגים היווה תנאי למכירת הטובין לצורך יבואם לישראל.
ד(1). הסכם Rip Curl
בנוגע לעניין זה נשמעה עדותו של מר הררי, וכן הוצגו בפני שני הסכמי שיווק, כאשר ב"כ הנתבעת בטיעוניהם התמקדו בהסכם המאוחר יותר, הסכם Rip Curl.
ב"כ הנתבעת ציינו כי לדבריו של מר הררי "לגבי Rip Curl העבודה היתה שונה לגמרי, היינו מקבלים את הקולקציה מוכנה, הייתי מזמין מהמותג דוגמאות, היינו מקבלים 1000 פריטים שהם דוגמאות של כל הקולקציה מארנק חגורה עד מעילים ומכנסי גלישה, היינו בוחרים את המוצרים שחשבנו שמתאימים לחנויות שלנו ולשוק הישראלי, המחיר היה קבוע מראש, הספק היה קבוע מראש על ידי המותג, כל מה שאני עשיתי זה ששלחתי הזמנות לספק. אנחנו שילמנו ישירות לספק המוכתב על ידי בעל המותג " (פרוטוקול, עמוד 17 שורות 13 - 18). כן הפנו ב"כ הנתבעת לסעיפים שונים מההסכם, וטענו כי לתובעת 1 אסור היה לייצר או לפתח מוצרים באופן עצמאי ללא אישור בעלת סימן המסחר (סעיף 9 להסכם ובפרט סעיפים 9.2 ו-9.3); כי ההסכם קבע שהתובעת 1 מחויבת לרכוש את הסחורה מספקים ספציפיים (סעיף 10); וכי לבעל סימן המסחר עמדה הזכות לפקח על הייצור (סעיף 11). לפיכך, לטענתם, במקרה זה תשלום התמלוגים היווה תנאי למכירת הטובין.
לטענות אלה השיבו ב"כ התובעות כי מעורבות בעלת סימן המסחר במקרה זה אכן הייתה משמעותית יותר מאשר במקרים האחרים, שכן היא כללה אספקת דגמים ומעורבות בבחירת היצרן (סעיף 20 לסיכומי התשובה), אולם מעורבות זו עדין צריכה להיחשב כבקרת איכות בלבד (סעיף 28 לסיכומי התשובה).
אין בידי לקבל את טענות התובעות בעניין זה. כאשר הזמנת הטובין מבוצעת מיצרן הנקבע על ידי בעל סימן המסחר, ובהתאם לעיצובים המסופקים על ידי בעל סימן המסחר, מתבקשת כמעט מאליה המסקנה כי לבעל סימן המסחר שליטה ישירה על תהליך הייצור, וכי באפשרותו להביא להפסקת הייצור אם לא ישולמו לו התמלוגים. במצב דברים זה מתקיים איפוא התנאי לפיו תשלום התמלוגים הוא תנאי לביצוע הייצור, ועל כן רשאיות היו רשויות המכס לכלול את התמלוגים בערך העסקה לצורכי מכס. מכאן שדינה של תביעת התובעת 1 ביחס לרכיב התביעה המתייחס לטובין שיובאו תחת סימן המסחר Rip Curl להידחות.
ד(2). הסכם No Fear
מר הררי העיד אף בנוגע לעניין זה, וכן הוצג ההסכם השיווק בין התובעת 1 לבין בעלת סימן המסחר.
ב"כ הנתבעת ביקשו להסתמך על דבריו של מר הררי, אשר השיב לשאלה האם היו מקרים בהם לא שולמו התמלוגים, כי "לא הייתי מעורב בתשלום התמלוגים כך שאיני יודע. לא חושב שהיה מקרה אחר. היו לוקחים לנו את המותג" (פרוטוקול, עמוד 17 שורות 23 - 24). עוד נטען, כי הסכם No Fear מקנה לבעלת סימן המסחר שליטה נרחבת על העיצוב, התכנון וייצור הטובין. כך צוין סעיף 8 להסכם, העוסק בדיווחים שעל היבואן להעביר לבעלת סימן המסחר; סעיף 9 להסכם, הקובע כי בעלת סימן המסחר היא האחראית על אישור המוצרים; סעיף 10 להסכם הקובע בקרת איכות שעל היבואן לעמוד בה; ואף סעיף 13 להסכם, לפיו היצרן ידוע ומאושר על ידי בעלת המותג.
ב"כ התובעות טענו מנגד, כי ההוראות האמורות ובפרט סעיפים 9 ו-13 להסכם לא יושמו בפועל, כפי שעלה מעדותו של מר הררי, ולכן במקרה זה לא ניתן לקבוע כי מעורבות בעלת סימן המסחר עלתה על בקרת איכות בלבד.
לדבריו של מר הררי "לגבי No Fear... העיצוב היה נעשה על ידינו בארץ אבל הם היו מבקשים לראות את הדגמים לפני שיוצרו. אנחנו לא פעלנו לפי בקשתם המלאה, לא היינו שולחים להם את כל המוצרים, הייתי שולח מדגם מייצג של 10 מוצרים... זה היה נעשה בדיעבד אחרי שהדגם כבר היה מיוצר... לעולם לא היה מקרה שהם לא אישרו. לא היו מצבים שהם היו שולחים לנו עיצובים שלהם. זה היה מאד טכני. זו חברה של עשרות מותגי ספורט ולא מישהו מעצב" (פרוטוקול, עמוד 16 שורות 1 – 11). מר הררי טען עוד, כי בפועל בעל סימן המסחר כלל לא היה מעורב בייצור הטובין. לדבריו, "אני לא מכיר את ההסכמים מול בעל המותג No Fear, אני מכיר את ההסכמים מול היצרנים. כל מה שהיה זה הזמנות שהוצאו על ידי היצרן. אנחנו עבדנו עם משרדי קניות, משרד הקניות היה מפיק את ההזמנה לקונספט או למרוידקס. בפרופורמה רשום בדרך כלל את פירוט הדגמים, תנאי התשלום והסכומים. לא היו נחתמים הסכמים פורמלים בנוסח של נספח 1 וברוב המקרים אפילו לא ידענו מי היצרן" (פרוטוקול, עמוד 16 שורות 18 - 22).
קל להיווכח כי ביחס לסימן המסחר No Fear לא שימרה בידיה בעלת סימן המסחר שליטה ישירה על הליך הייצור (היצרנים לא נבחרו על ידי בעלת סימן המסחר, וממילא לא היתה לה שליטה תאגידית או הסכמית עליהם). במצב דברים זה צריכות רשויות המכס לבחון האם קיימות אינדיקציות מספיקות לכך שלבעלת סימן המסחר זכות חוקית ואפשרות מעשית לשלוט על תהליך הייצור. מהחומר שהוצג לעיוני עולה כי לרשויות המכס לא היו אינדיקציות מסוג זה בעת קבלת החלטתן למסות את התמלוגים (ואף לא התרשמתי כי אינדיקציות כאלו הוכחו במהלך הדיונים לפני). במיוחד יש לתת את הדעת לכך שהתקשרויות היבואן עם היצרנים ביחס למותג זה בוצעו, בעיקרן, על ידי מתווך (משרדי קניות), וכי אפילו היבואן, לא כל שכן בעלת סימן המסחר לא ידע מי הוא היצרן (וראו עדותו של מר יובל הררי, פרוטוקול, עמוד 16 שורות 18 – 22). בנסיבות אלו פשיטא כי בעלת סימן המסחר לא יכולה היתה להביא להפסקת הייצור בגין אי תשלום תמלוגים. ודוק, חוזה השיווק בו עסקינן הקנה לבעלת סימן המסחר זכויות שונות שיתכן ויכלו ליצור, לו היו נאכפות, פוטנציאל שליטה. ואולם, מהעדות שהובאה לפני, ושהייתה אמינה בעיני, עולה כי בעלת סימן המסחר "No Fear" לא עשתה שימוש בפוטנציאל זה, וקיימה, לכל היותר, בקרת איכות על המוצר הסופי.
לאור האמור לעיל יש לקבל את תביעת התובעת 1 ביחס לחיוב במכס בגין תמלוגים ששולמו מכוח התקשרותה עם בעל סימן המסחר "No Fear", ולהורות על השבת הסכומים ששולמו בגין דרישות המכס בעניין זה.
ד(3). הסכם דיסני
בנוגע להסכם דיסני לא הגיעו עדים מטעם התובעות שיעידו על מערכת היחסים עם בעל סימן המסחר, כך שטענות הצדדים בעניין זה התבססו על נוסח ההסכם בלבד.
ב"כ הנתבעת הפנו למספר סעיפים וטענו כי מהם ניתן ללמוד שחברת דיסני היתה בעלת שליטה על כל שרשרת הייצור, ואף היה בידה למנוע את מכירת הטובין בישראל לאחר ייצורם. צוין סעיף 7.7 להסכם דיסני, העוסק בחובת הדיווח של היבואן לבעל סימן המסחר בנוגע לסחורה שנמכרה על ידו. עוד הוזכר סעיף 8 לחוזה, אשר כותרתו "Approvals", שעסק באישורים שונים אותו שבעל הרישיון לשימוש במותג (היבואן) נדרש לקבל מבעל סימן המסחר. כך, סעיף 8.1 מציין כי "Before commercial production of and Product, Licensee shall submit for Disney's review and written approval, all concepts, all preliminary and proposed final artwork… Disney may approve or disapprove such concepts… and any SKU not approved in writing shall be deemed disapproved and unlicensed and shall not be manufactured or sold". סעיף 8.3 מציין, כי "Before selling a Product to any customer, Licensee agrees to furnish to Disney for Disney's approval of all aspects of the Product in question… unless approved for sale by Disney, Licensee must destroy all such test runs, seconds or irregulars".
סעיפים נוספים אליהם הפנו ב"כ הנתבעת היו סעיף 8.6 לחוזה שעניינו"Third Party Approvals", וסעיף 9 להסכם, שענייננו "Manufacturing / Sourcing", ובפרט לסעיף 9.2.1 שקבע כי "Licensee shall supply Disney with the names and addresses of all of its own manufacturing facilities for the Products. If Licensee at any time desires to use a third party Manufacturer to produce the Products. …Licensee shall provide Disney the accurate name and complete address of the Manufacturer… and obtain Disney's prior written permission to use the third party", ולסעיף 9.3.1.1 שענייננו איכות ובטיחות הטובין, אשר מאפשר לחברת דיסני לפקח על איכות המוצרים. סעיף נוסף שצוין היה סעיף 17.2 להסכם, לפיו היבואן מתחייב כי עם סיום ההסכם, הוא לא ייצר את המוצרים או יגרום לייצורם של המוצרים נושא ההסכם.
נוסף על סעיפים אלה, טענו ב"כ הנתבעת כי יש ליתן משקל רב לנספח 4 לחוזה, שהוא נוסח הסכם עליו נדרש היצרן לחתום. הסכם זה מכיל הוראות כלליות לפיהן מתחייב היצרן לפעול על פי הוראות החוק ועל פי עקרונות אתיים שונים, וכן הוראות ספציפיות יותר המאפשרות לחברת דיסני לפקח על היצרן ובכלל זה לבקר באתר הייצור ואף לבצע ביקורת בנוגע לתעסוקת העובדים (סעיף 6(j) להסכם). בכלל זה קובע הנספח כי "The Facility will not (without Disney's written consent) manufacture merchandise utilizing any properties the copyright or trademark to which is owned or licensed by Disney, other than the Merchandise in accordance with this Agreement" (סעיף 3 להסכם). אפשרויות פיקוח אלה מובילות למסקנה, לטענת ב"כ הנתבעת, כי תשלום התמלוגים הוא תנאי למכירת הטובין.
ב"כ התובעות טענו כי מעיון בהסכם עולה כי הפעולות אותן היתה זכאית חברת דיסני לעשות לפי הסכם זה הן בגדר בקרת איכות בלבד, ולפיכך אין הצדקה לחייב את התובעת 2 במכס על תשלום התמלוגים לפי הסכם זה. בקרת איכות של בעל סימן המסחר על המוצרים אינה מהווה תנאי להבאתם לארץ, זאת גם בהתאם לאמור במסמך הפרשנות 25.1. בכל הנוגע לנספח 4 לחוזה, טענו ב"כ התובעות כי על אף שההסכם אכן מעניק סמכויות פיקוח לחברת דיסני, לא מדובר בסמכויות נרחבות יתר על המידה, וממילא אף נספח זה אינו קובע מפורשות כי היה ולא ישולמו התמלוגים, יחויב היצרן שלא לספק ליבואן את הטובין. על כן, אין הצדקה להוספת דמי התמלוגים לערך הטובין לצרכי תשלום מכס.
כאמור, התובעת 2 בחרה שלא להביא עדות בעניין זה, ולהתבסס על נוסח הסכם השיווק בלבד. מנוסח ההסכם עולה כי לחברת דיסני עמדה הזכות לפקח על הליך הייצור, ולהביא להפסקתו במקרה של אי תשלום תמלוגים. אכן, כפי שהדיון בעניין "No Fear" מדגים, אפשרות זו אינה מלמדת בהכרח שחברת דיסני הייתה בעלת אפשרות מעשית להביא באופן מעשי להפסקת הייצור (כך, למשל, אם היה מוכח כי היא לא טרחה לדרוש את שמות המפעלים בהם מבוצע הייצור, וממילא לא לוודא החתמתם על נספח 4). ואולם, מאחר והמדובר במידע המצוי בשליטתה של התובעת 2, ולאור בחירתה שלא להביא ראיות בעניין זה, אין לי אלא להסיק כי הבאת המידע האמור הייתה פועלת לרעת התובעת 2. המסקנה המתבקשת היא שאין להתערב בהחלטת המכס בעניין זה, ולפיכך יש לדחות את תביעתה של התובעת 2 ביחס להסכם דיסני.
ד(4). הסכם גארפילד והסכם טום וג'רי
בנוגע למותג "גארפילד" כמו גם בנוגע למותגים "טום וג'רי" ו- "סקובי דו", הוצגו ההסכמים מבלי שנשמעה עדות בעניינם. שני הסכמי השיווק דומים, והסעיפים הרלוונטיים לעניינו זהים (מלבד ההפניה לשם בעלת סימן המסחר הרלוונטית) ולפיכך אתייחס אליהם במאוחד.
ב"כ הנתבעת הפנו לסעיפים שונים בהסכם, בהתבסס עליהם נטען כי תשלום התמלוגים במקרה זה ייכלל במחיר העסקה לצורכי מכס. כך צוין סעיף 5.1 להסכמים, לפיו "מובהר ומוסכם כי גם במקרה בו תעשה ההזמנה ישירות על ידי הלקוח מול היצרן בחו"ל, הרי עיצוב המותגים, אספקת התויות שיוצמדו למוצרים ואספקת תויות קרטון וגרפיקות התויות יאושרו מראש על ידי DTR [בהסכם גארפילד, וחברת GSS בהסכם טום וג'רי] בלבד ". עוד הוזכרו סעיפים 6.1 ו-6.3 להסכמים, הקובעים כי כל מוצר יקבל, טרם ייצורו, אישור מבעלת סימן המסחר וכי התובעת 2 מתחייבת שלא לייצר מבלי שניתן לה אישור מראש ובכתב. לבסוף צוין סעיף 10 להסכמים, המחייב את התובעת 2 למסור לבעלת סימן המסחר כל מידע המבוקש על ידה בנוגע לפעילות הייבוא.
על כך השיבו ב"כ התובעות כי סעיפים אלה נוגעים לבקרת איכות בסיסית ביותר על המוצרים, ולא ניתן מהם ללמוד כי מדובר "בתנאי למכירת הטובין".
ההבדל הבולט בין הסכמי שיווק אלו להסכם דיסני הוא שאין בהם מנגנון ברור המבטיח שליטה של בעל סימן המסחר על הליך הייצור (כך, למשל, אין דרישה להחתמת היצרן על התחייבויות מול בעל סימן המסחר, ואפילו הדרישה למסור את זהות המפעלים היא דרישה מובלעת). הרושם הכללי המתקבל למקרא ההסכם הוא כי בעלת סימן המסחר ביקשה להבטיח לעצמה פיקוח על איכות המוצרים, טרם שיווקם, ולא מעבר לכך. כאמור בכך לא די על מנת לבסס את המסקנה שתשלום דמי התמלוגים מהווה תנאי ליצור הטובין והבאתם לשערי המכס. במצב הדברים האמור היה זה מחובתם של אנשי המכס לבחון אינדיקציות נוספות היכולות ללמד על קיום זכות פיקוח ואפשרות ממשית לממשה. בחומר שהוגש לי לא קיימות אינדיקציות נוספות כאלו, ועל כן יש לקבל את התביעה בעניין זה. להשלמת התמונה אציין כי לא נטען לפני, וממילא לא הוכח, כי את התמלוגים האמורים יש לכול בעלות הטובין מכוח החלופה שבסעיף 133(א)(2)(ד) לפקודת המכס.
לאור האמור לעיל יש לקבל את תביעת התובעת 2 ביחס לחיוב במכס בגין תמלוגים ששולמו מכוח התקשרותה עם בעלי סימני המסחר במותגים "גארפילד", "טום וג'רי" ו- "סקובי דו", ולהורות על השבת הסכומים ששולמו בגין דרישות המכס בעניין זה.
ד(5). הסכם גלית לוי
אף בנוגע למותג זה לא נשמעו עדים, וטענות הצדדים התבססו על נוסח ההסכם.
ב"כ הנתבעת הפנו לסעיפים שונים בהסכם השיווק מהם עולה, לטענתם, כי תשלום התמלוגים הוא תנאי למכירת הטובין. כך אוזכר סעיף 7.2 להסכם, לפיו "כל עיצוב המוצרים... יהיה טעון את אישורה מראש ובכתב של החברה". עוד צוינו סעיפים 7.3 – 7.9 להסכם, העוסקים אף הם בהתחייבויות התובעת 2 כלפי בעלת סימן המסחר בכל הנוגע לייצור המוצרים ולאיכותם. כן צוין כי ההסכם קובע שהתמלוגים ישולמו לפי סכום המכירות נטו (סעיף 10 להסכם) וכי אי תשלום עבור התמלוגים יצדיק את ביטול החוזה.
ב"כ התובעות הדגישו בתגובה כי קיומן של התניות האמורות, המתייחסות לבקרה בסיסית על איכות הטובין, אינו יכול ללמד על כך שתשלום התמלוגים מהווה תנאי לייבוא.
ביחס למותג זה ראוי לקבל את התביעה כבר מהטעם שמדובר בסימן מסחר אשר למיטב הבנתי מוגן בישראל בלבד ("סימן מסחר ישראלי" בלשון כתב התביעה). כמובהר בפסקה 56(ו) לעיל, אין מקום לחייב במכס תמלוגים המשולמים בישראל בגין סימן מסחר המוגן בישראל בלבד. להשלמת התמונה, אציין כי גם אם נתעלם מעניין זה, הרי שהדיון בעניין מותג זה דומה בעיקרו לזה שקוים לעיל בפסקה 86 ביחס למותגים "גארפילד", "טום וג'רי" ו- "סקובי דו", וגם מטעם זה ראוי לקבל את התביעה ביחס לסימן המסחר "גלית לוי".
לאור האמור לעיל יש לקבל את תביעת התובעת 2 ביחס לחיוב במכס בגין תמלוגים ששולמו מכוח התקשרותה עם בעל סימן המסחר "גלית לוי", ולהורות על השבת הסכומים ששולמו בגין דרישות המכס בעניין זה.
ד(6). הסכם Lee Cooper
בנוגע להסכם זה נשמעה עדותו של מר הררי, אשר כאמור עבד בתקופה הרלוונטית גם אצל התובעת 3, וכן הוצג הסכם השיווק שנחתם עימה.
ב"כ הנתבעת חזרו אף בהקשר זה על אמירתו של מר הררי לפיה אילו לא היו משולמים התמלוגים, היה "נלקח" המותג מהיבואן (פרוטוקול, עמוד 17 שורות 23 - 24). כמו כן הודגשו הסעיפים השונים בהסכם שעניינם המגבלות שהוטלו על היבואן על ידי בעלת סימן המסחר. בעיקר הודגש סעיף 3 להסכם, אשר קבע כי על מנת שהתובעת 3 תהא זכאית לרכוש את הטובין מספקים אחרים מאלה שהוגדרו על ידי בעלת סימן המסחר, עליה לעמוד בתנאים שונים, כגון אישור מראש בכתב של בעלת סימן המסחר (סעיף 3.2) ואישור בעלת סימן המסחר למוצרים שהוזמנו על ידי התובעת 3 (סעיף 3.6). עוד צוין כי סעיף 11 העוסק בבקרת איכות מאפשר לבעלת סימן המסחר לבצע כל פעולה על מנת להבטיח את איכות המוצר.
מנגד, ב"כ התובעות שבו והדגישו את עדותו של מר הררי, ממנה עלה כי בפועל לא נהגו הצדדים לפי האמור בהסכם. לכן, לטענתן, גם במקרה אין מקום לחייבן במכס בשל תשלום התמלוגים. עוד הם ציינו, כי סמנכ"ל הכספים בתובעות 1 ו-3, מר אריה רוטלוי, העיד בתשובה לשאלה כיצד תפעל בעלת סימן המסחר במקרה של אי תשלום תמלוגים, כי החברה "[לא תעשה] שום דבר. היו תקופות שלא שילמנו בזמן ותקופות שאיחרנו ולא קרה כלום " (פרוטוקול, עמוד 12 שורות 7 - 8).
מר הררי העיד בנוגע להסכם Lee Cooper, כי "אין דרישה מבחינת בעל המותג העולמי לאיכות מינימלית עד כמה שידוע לי. האיכות המינימלית נקבעת על ידינו כדי לשמר את המוניטין של המותג" (פרוטוקול, עמוד 14 שורות 11 - 12). מר הררי הבהיר, כי בניגוד לאמור בסעיף 3 להסכם, בפועל "אף פעם לא שלחנו ל- Lee Cooper דוגמאות, לא 4 שבועות ולא יותר או פחות זמן, הם אף פעם לא ראו דגמים ולא בקשו ממני אישור לספקים, ולא ביקשו מאף אחד אחר. היחידי שידע עם איזה ספקים עובדים בחברה זה אני " (פרוטוקול, עמוד 14 שורות 15 - 17) וכי "הם לא התייחסו ואף פעם לא פנו אלינו לנושא של המוצר וכל מה שעניין את החברה שהיתה בעלת המותג Lee Cooper העולמית היו הכנסות... זו חברה שלא התעסקה באופנה אלא בקבלת התמלוגים אם זה מישראל או מדרום אפריקה " (פרוטוקול, עמוד 15 שורות 9 - 12). מר הררי אף הדגיש, כי "כל פיתוח המוצרים של Lee Cooper וכל הקולקציה היתה נעשית פה בישראל על ידי המעצבים שלנו " (פרוטוקול, עמוד 15 שורות 23 – 24).
ניתוח מצב הדברים שתואר לעיל דומה לניתוח שהוצג לעיל ביחס לסימן המסחר "No Fear". הלכה למעשה, בעלת סימן המסחר לא שימרה בידיה כלים שאפשרו לה לשלוט על מנגנון הייצור (כאמור, לא ידעה את זהות היצרנים), ולמעשה היא לא התעניינה כלל בתהליך הייצור. במצב דברים זה יש לקבל את טענת התובעת 3 כי לא התקיימו התנאים המאפשרים לכלול את התמלוגים ששולמו לבעלת סימן המסחר במסגרת מחיר המוצר.

ה. סוף דבר
לאור כל האמור לעיל התביעה מתקבלת בחלקה.
ניתן צו הצהרתי לפיו לצורכי חישוב המכס החל על התובעות לפי סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס אין להתחשב בתמלוגים ששולמו על ידי התובעות על פי ההסכמים הבאים:
התובעת 1 - הסכם "No Fear".
התובעת 2 - הסכם "גארפילד", הסכם "טום וג'רי" (הכולל גם את המותג סקובי דו") והסכם "גלית לוי".
התובעת 3 - הסכם "Lee Cooper"
על הנתבעת להשיב לתובעות את המכס ששולמו על ידן בגין הסכמים אלה, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית לפי חוק ממועד תשלומם ועד למועד השבתם.
התביעה ביחס להסכם להסכם Rip Curl (התובעת 1) וביחס להסכם דיסני (התובעת 2) נדחית.
הנתבעת תשלם לתובעות את הוצאות הדיון ושכ"ט עו"ד בסכומים המפורטים להלן:
25 אלף ₪ לטובת התובעת 1.
30 אלף ₪ לטובת התובעת 2.
40 אלף ₪ לטובת התובעת 3.
(סכומים אלו כוללים מע"מ).

ניתן היום, כ"ח אדר תשע"ג, 10 מרץ 2013, בהעדר הצדדים.