הדפסה

יחזקאל נ' מס הכנסה חקירות ירושלים

המערער:

בנימין יחזקאל
ע"י ב"כ עו"ד דוד קמחין

נגד

המשיבה:

מדינת ישראל
ע"י ב"כ עו"ד אחינועם צוריאל ועו"ד מיכל הדני-ברקי, ממס ערך מוסף ירושלים, ועו"ד נורית לנגנטל-שוורץ מפרקליטות מחוז ירושלים
פסק דין
סגן הנשיא משה דרורי:
כללי
בפנינו ערעור על גזר דינו של בית משפט השלום בירושלים (כב' הנשיאה שולמית דותן), שניתן ביום כז אלול תשע"ג (2.9.13), במסגרת שני תיקים מאוחדים: ת"פ 49847-12-10 ות"פ 20919-05-11 (להלן – "גזר הדין").
העונש אשר הושת על המערער, כנאמר בסיום גזר הדין, היה זה:
מאסר בפועל של 8 חודשים.
אני מורה על הפעלת 6 חודשי מאסר מותנה למשך 3 שנים שנגזרו על הנאשם ביום 12/09/06 במסגרת ת"פ 2114/06. עונשי המאסר ירוצו במצטבר באופן שעל הנאשם לרצות בסה"כ 14 חודשי מאסר בפועל. אני קובעת את תחילת ריצוי העונש ליום 15.10.2013.
7 חודשי מאסר אותם לא ירצה, אלא אם כן, יעבור תוך 3 שנים מהיום עבירה לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 או לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
קנס בסך של 20,000 ₪ או 100 ימי מאסר תמורתו. הקנס ישולם ב-10 תשלומים חודשיים שווים ורצופים החל מיום 1.8.2014, לא ישולם אחד השיעורים במועדו, תעמוד כל יתרת הקנס לפרעון מיידי.
מורה על מימוש ההתחייבות בסך 10,000 ₪ עליה חתם הנאשם ביום 12/09/06 בהתאם לגזה"ד בת"פ 2114/06 של בימ"ש השלום בירושלים. סכום זה ישולם ב-10 תשלומים חודשיים שווים ורצופים החל מיום 1.8.2014, לא ישולם אחד השיעורים במועדו, תעמוד כל יתרת סכום ההתחיבות לפרעון מיידי.
הנאשם יחתום על התחייבות כספית בסך 15,000 ₪ להימנע במשך 3 שנים מהיום מביצוע עבירות לפי חוק מס ערך מוסף או פקודת מס הכנסה. לא תיחתם התחיייבות כאמור – ייאסר הנאשם למשך 40 ימים.
הנאשמות הנוספות באותו תיק – חברת מרבד הקסמים 2000 בע"מ וחברת מרבד הקסמים החדשה בע"מ – נידונו לעונש של 1 ₪ קנס לכל אחת מהן.
החברות, כמובן, לא הגישו ערעור.
הערעור בפנינו הוא של המערער, לבדו.
האישומים
בכתב האישום בת"פ 20919-05-11, שהוגש על ידי מדינת ישראל, באמצעות רשות המיסים, אגף המכס והמע"מ, על ידי עו"ד אחינועם צוריאל (שייצגה את המדינה גם בהליך שבפנינו), יוחסו למערער ולחברה "מסעדת מרבד הקסמים", 14 עבירות של אי הגשת 14 דו"חות תקופתיים במועד, עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1976 (להלן – "החוק"), בקשר לסעיף 67 לחוק ותקנה 20 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן – "תקנות מע"מ").
החברה נרשמה כעוסק מורשה, על פי החוק.
המערער היה מנהלה הפעיל של החברה.
בתקופה שבין אוקטובר 2008 לדצמבר 2009 הגישה החברה, באמצעות מנהלה הנ"ל – הנאשם – 14 דו"חות תקופתיים, בלא צירוף תשלום. פירוט 14 הדו"חות התקופתיים מובא בטבלה בסעיף 3 לכתב האישום, כאשר מחזור העסקאות נע בין הסכום הנמוך של כ-207,000 ₪ (חודש 2/09) לבין סך של כ-670,000 ₪ (חודש 11/08). מחזור העסקאות הכולל הינו 5,250,236 ₪.
המס לתשלום, המוזכר באותה טבלה, נע בין סך 4,320 ₪ (חודש 07/09) לבין סך כ-104,000 ₪ (חודש 11/08). סך הכל המס הנדרש לתשלום הוא סך של 446,774 ₪.
כתב האישום בת"פ 49847-12-10, הוגש על ידי מדור התביעות, המחלקה לחקירות ומשפטים פליליים בנציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין.
כתב אישום זה הוגש נגד שתי החברות הנ"ל, וכן נגד הנאשם ואדם נוסף, ששימש אף הוא מנהל פעיל בחברה "מרבד הקסמים החדשה".
העבירות שיוחסו לנאשם הן אי הגשת דו"ח במועד, ללא סיבה מספקת, לשנת 2008 (האישום השני), לשנת 2009 (האישום השלישי), וזאת ביחס לחברה "מרבד הקסמים 2000 בע"מ", ואי הגשת דו"ח במועד ללא סיבה מספקת לשנת 2008 (אישום 12) ולשנת 2009 (אישום 13), וזאת ביחס לחברה "מרבד הקסמים החדשה".
העבירות הנ"ל הינן אי הגשת דו"ח במועד, עבירה לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה, בקשר עם סעיף 222(א) לפקודה, כאשר אחריות המערער מכוח "אחריות מנהלים", הינה לפי סעיף 244א לפקודה.
האישום הרביעי מייחס למערער, ביחד עם חברת "מרבד הקסמים 2000 בע"מ", עבירות של אי תשלום מס שנוכה, לפי סעיף 219 לפקודה, בקשר עם סעיפים 117, 164 ו-166 לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחם, ובקשר עם סעיף 222 לפקודה. מדובר ב-8 עבירות של אי העברת מס הכנסה שניכתה החברה מעובדיה, לחודשים 5/08-12/08, כאשר הסכום הנמוך הוא כ-4,200 ₪ לחודש 10/08, והסכום הגבוה הוא כ-7,100 ₪ לחודש 12/08.
הסך הכולל של מס הכנסה שנוכה וטרם שולם, בחודשים הנ"ל, הינו סך של 40,094 ₪.
ההליכים בבית משפט השלום
במסגרת ההליכים בבית משפט קמא, ולאחר גישור, הסכימו ב"כ הצדדים לאחד את הדיון בשני האישומים האמורים, ובית המשפט החליט לאחד את הדיון, על פי ההסכמה האמורה, ביום ט שבט תשע"ג (20.1.13).
באותה ישיבה, נכתב בפרוטוקול כדלקמן (עמ' 8 לפרוטוקול הנ"ל של 20.1.13):
"ב"כ הנאשמים: בת"פ 20919/05/11 – הנאשמים מודים בעובדות כתב האישום כפי שהן מיוחסות להם בתוך הבהרה שתשומות בסך של כ-140,000 ₪ לא הוכרו להם.
באת כח המאשימה : אני מאשרת שאכן סכום זה לא הוכר.
ב"כ הנאשמים: נוכח עמדת באת כח המאשימה, הנאשמים מודים בעובדות כתב האישום.
הנאשם: אני מאשר את דברי בא כוחי".
לאור זאת, ניתנה, באותו יום – ט' שבט תשע"ג (20.1.13) – הכרעת דין בת"פ 20919-05-11, לפיה הורשעו הנאשמים (שתי החברות והמערער) ב-14 עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק, בקשר עם סעיף 67 לחוק ותקנה 20 לתקנות מע"מ (עמ' 9 לפרוטוקול הנ"ל).
אשר לכתב האישום בעניין מס הכנסה (ת"פ 49847-12-10), המאשימה הודיעה על חזרתה מן האישום לגבי הנאשם הרביעי, והוא נמחק מכתב האישום (עמ' 9 לפרוטוקול הנ"ל).
ב"כ הנאשמים הודו בעובדות כתב האישום והם הורשעו בעבירות שיוחסו להם (הכרעת דין בעמ' 10 לפרוטוקול הנ"ל מיום ט' שבט תשע"ג, 20.1.13).
טיעוני המאשימה לעונש בבית משפט השלום
המדינה, בטיעוניה לעונש, הפרידה בין עבירות המע"מ, שביחס להן טענה עו"ד אחינועם צוריאל, לבין עבירות מס הכנסה, שביחס אליהם הושמעו הטענות על ידי עו"ד יעקב סלי.
לדברי עו"ד צוריאל, בעבירות המע"מ שבהן הורשע הנאשם, מתחם הענישה הוא בין 8 ל-18 חודשי מאסר בפועל, מאסר על תנאי לתקופה של בין 10 ל-14 חודשים, וקנס שנע בין 1,000 ₪ לכל עבירה, קרי: 14,000 ₪, לבין 10% מסכום המחדל (עמ' 11 לפרוטוקול מיום 7.7.13, שורות 14-16).
לטענת המאשימה, הגורמים שהשפיעו על עיקרון ההלימה, בהתייחס לערך החברתי המוגן ומידת הפגיעה בו, הן אלה: "מדובר בעבירות שיש בהם גזלת כספי ציבור ופגיעה בערך השוויון בנשיאה בערך המיסים" ( שם, שורות 18-19).
בסיכומים מודפסים של הטיעונים לעונש, מובאת פסיקה, ובראשה רע"פ 4622/06 אבנר ינאי נ' מדינת ישראל (2006) (להלן – "פרשת ינאי"), שבו הוטל עונש של 18 חודשי מאסר בפועל ו-12 חודשי מאסר על תנאי.
במסגרת קביעת העונש המתאים, בתוך מתחם העונש ההולם, מסבירה ב"כ המדינה, בסיכומיה בכתב, כי לקולא נטל הנאשם אחריות על מעשיו, הודה וחסך מזמנו של בית המשפט, אם כי היא מציינת כי קיימת "פסיקה ענפה, לפיה הודיה ללא הסרת מחדלים אינה מלמדת על נטילת אחריות על ידי הנאשם" (עמ' 2 לסיכומים בכתב). לדברי ב"כ המאשימה, הנאשם לא שילם את חובו לרשויות המס, אף שהגיש בקשה לפריסת חוב, ויכול היה לשלם תשלומים כלשהם על חשבון החוב, אך לא עשה כן.
בתשובה לטענת הסנגור, לפיה יש להפחית את מס התשומות, טוענת ב"כ המאשימה, כי אכן הוגשה בקשה לרשויות המיסים להכיר בתשומות בסך 169,749 ₪; אך, לא הומצאו לרשויות המס המסמכים הדרושים, על אף בקשות חוזרות ונשנות של רשויות המס.
בטיעוניה בכתב, הדגישה ב"כ המדינה את הפן ההרתעתי, הן לנאשם והן לציבור הרחב.
ב"כ מע"מ, עו"ד אחינועם צוריאל, הזכירה כי אין מדובר בבעל עסק צעיר וחסר ניסיון אלא בעוסק עתיר ניסיון, בעל עבר פלילי בעבירות מס, שזכה לרחמי בית המשפט, ובתיק הפלילי הראשון הוטל עליו מאסר מותנה וקנס בלבד, אך הוא לא הפיק לקח מן העבר.
ב"כ המאשימה הנ"ל, ביקשה להפעיל את המאסר על תנאי של 6 חודשים, שכן רוב רובן של העבירות בוצעו לפני תום שלוש שנות התנאי. היא ביקשה כי המאסר על תנאי שיוטל, יהיה מצטבר.
בשורה האחרונה, עמדתה העונשית של המדינה היא, כי בסך הכל יש להטיל על הנאשם, כולל הפעלת המאסר על תנאי, 18 חודשי מאסר בפועל, מאסר על תנאי נוסף, וקנס מרתיע בסך 40,000 ₪.
ב"כ המאשימה, "המייצגת" את מס הכנסה, עו"ד יעקב סלי, הצטרפה לדברי עו"ד אחינועם צוריאל, תוך שהיא מדגישה כי עבירות של אי דיווח, גורמות נזק כלכלי למדינה, וכי לפקיד השומה אין אפשרות מעשית לבדוק את חבות המס (עמ' 11, שורות 22-23, לפרוטוקול מיום 7.7.13).

טיעוני הנאשמים לעונש בבית משפט השלום
עו"ד דוד קמחין, המייצג את המערער גם בפנינו, התחיל את טיעוניו בבית משפט קמא, בכך שאין קשר, ולדבריו אנו "רחוקים שנות אור" (עמ' 12, שורה 7), בין הפסיקה שהובאה הכוללת עבירות רבות, מתוך כוונה להעלים מס בזדון תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות, בעוד במקרה שלפנינו עוסקים באי דיווח, שהיא עבירה של מחדל, ואיננה עבירה של כוונה.
לדברי הסנגור, עבירות אלה של מחדל באו בעקבות קריסה כלכלית, תוך ניסיון לשקם את העסק, כאשר בפועל הנאשם שילם פי שניים ממה שהיה צריך.
לעניין גובה סכום החוב למע"מ, מדגיש ב"כ הנאשמים כי לאור ההסכמה, יש להפחית 140,000 ₪ תשומות, שהמנהל לא הכיר בהן, משום שהדו"חות החודשיים למע"מ לא הוגשו בזמן (עמ' 12 לפרוטוקול הנ"ל).
הסנגור ציין, כי לעניין אי הגשת הדו"חות, הם הוגשו לבסוף, כאשר דו"ח 2007 הוגש לפני הגשת כתב האישום, דו"ח 2008 הוגש לאחר קבלת ארכה, ביום 16.6.13, ודו"ח 2009 לא הוגש.
הסנגור הסביר, כי ביולי 2010 מונה כונס נכסים לנאשם, על ידי בית משפט זה (כב' השופט יוסף שפירא), הוא הוכרז כפושט רגל, ביתו נמכר והועבר לקופת הנושים, וכי הנאשם ואשתו מנהלים עסק קטן, בפיקוח כונס הנכסים. לכן, הנאשם אינו יכול לפרוע את חובו (עמ' 13-14 לפרוטוקול האמור).
מבחינת הענישה המתאימה, מבקש הסנגור לא להפעיל את המאסר על תנאי, אלא להאריכו, ולחילופין, שההפעלה תהיה בחופף ולא במצטבר, שכן מדובר בתיק מיסים אחד (עמ' 14 לפרוטוקול).
הנאשם הסביר לבית משפט השלום, כי רכש את "מרבד הקסמים" ביולי 2000, ולאחר 3 חודשים פרצה האינתיפאדה, שפגעה בעסק בצורה קשה. הנאשם לקח הלוואות, וניסה לא להגיע לקריסה, ואז הועמד לדין, פעם ראשונה. הנאשם המשיך לנסות לנהל את העסק, והשותף שלו מעל בכספים. אמה של אשתו מישכנה את הבית שלה, לצורך מימון חובותיו של הנאשם. ב-2006, פתח הנאשם עסק במלחה, אך לא הצליח לקיים שם אירועים, והפסיקו לו את הפעילות, ושני העסקים קרסו, ומונה כונס נכסים. הנאשם לקח הלוואות נוספות, ולא הצליח לעמוד בהן, וכיום הוא בפשיטת רגל, כאשר מסעדה אחת מנוהלת על ידו ועל ידי אשתו, תחת פיקוח כונס נכסים.
בסיום דבריו אמר הנאשם: "אשתי לא תחזיק מעמד. אם אני אכנס לכלא תהיה בעיה קשה מאד. אני לא אצליח. המצב יורע. יהיה הרבה יותר קשה" (עמ' 15, שורות 20-21 לפרוטוקול האמור).
גזר הדין
גזר הדין סוקר את עברו של המערער, מתייחס לטיעוני ב"כ הצדדים, מסביר את מטרת הענישה בתחום עבירות המס, מתייחס ומאבחן פסיקה שהוצגה בפניו, ולבסוף, גוזר את הדין, כפי שהוצג בפתח פסק דין זה (ראה: פיסקאות 2-3 לעיל). [גזר הדין המודפס בבית משפט השלום מכיל 9 עמודים; העותק שהוגש לבית משפט זה – כנספח לערעור – הוא מאתר "מיסים און ליין", והוא בן 6 עמודים; לנוחיות הקורא, הציטוטים יהיו מפסק הדין של בית משפט השלום, בן 9 העמודים].
כבר עתה אומר, כי מבנה גזר הדין אינו ערוך במתכונת שנקבעה בתיקון 113 לחוק העונשין, המורה כי גזר הדין ייערך בדרך של "הבניית שיקול הדעת השיפוטי בענישה", המוסדר בסימן א'1 לפרק ו של חוק העונשין, כפי שהוסף בתיקון האמור.
בית משפט השלום מסביר כי הליך פלילי קודם נגד הנאשמים (החברות והמערער) הוגש בשנת 2006, בגין 26 עבירות של אי הגשת דו"חות מע"מ תקופתיים, ממאי 2001 ועד פברואר 2006, עבירות על פי סעיף 117(א)ׁׁ(6) לחוק, בקשר לסעיף 67 לחוק, תקנה 27 לתקנות מע"מ. במסגרת הסדר טיעון באותו תיק (ת"פ 2114/06), אשר אומץ על ידי בית המשפט, נדון המערער ביום 12.9.06 ל-6 חודשי מאסר על תנאי, והתחייבות בסך של 10,000 ₪ לתקופה של 3 שנים מיום גזר הדין, וכן קנס של 5,000 ₪ (עמ' 2, הקטע השלישי של גזר הדין).
לאחר שבית המשפט סוקר את טענות הצדדים, כפי שהובאו בתמצית לעיל, הוא פותח את פרק הדיון, באומרו כי "קביעת העונש ההולם את העבירות שעברו הנאשמים היא פועל יוצא של חומרת העבירות, של מידת פגיעתן בערכים חברתיים מוגנים, של נסיבות ביצוען ושל הנסיבות האישיות של הנאשם. אשר לחומרת העבירות, עסקינן בעבירות מס, לגביהן נקבע כי הן מחייבות ענישה מחמירה, בדמות עונשי מאסר בפועל, הגוברת על נסיבות כלכליות או אישיות של העבריין" (עמ' 4 לגזר הדין).
כאסמכתא לאמירות הללו, מובאים שני פסקי דין של בית המשפט העליון: דברי כב' השופט סלים ג'ובראן בע"פ 6474/03 יוסף מלכה נ' מדינת ישראל (2004); ע"פ 624/80 חברת וייס ארנסט בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(3) 211 (1981), מפי השופט, כתוארו אז, אהרן ברק.
לעניין אי הגשת דו"חות תקופתיים, קובע בית משפט קמא כי מדובר בעבירות במחדל, הדורשות יסוד נפשי של מחשבה פלילית או רשלנות, ולא עבירות הדורשות כוונה או זדון; אולם, אין מדובר בעבירות טכניות קלות ערך, שכן הגשת הדו"חות היא הכלי הדרוש לרשויות המס כדי לגבות מס הוגן ושוויוני. במקרה שלפנינו, יש חומרה יתירה באי העברת ניכויים, "בשל פגיעתה הקשה בקופה הציבורית, והעקיפה – בכיסו של כל אחד ואחד מאזרחי המדינה" (עמ' 5 לגזר הדין).
בית משפט קמא ראה חומרה מיוחדת, הן מריבוי העבירות והן מהתקופה הארוכה בה נמשכו, "תקופה המשתרעת על פני 4 שנים תמימות", וכי אין זו מעידתו הראשונה של הנאשם, שהועמד לדין קודם.
וכך מוצגת התנהגותו של הנאשם: "למעשה, במהלך 10 השנים שחלפו מאז הקמת העסק בשנת 2000 ועד קריסתו בשנת 2010 – עמד הנאשם בחובתו להגיש דו"חות כספיים לרשויות המס לגבי שנה אחת בלבד (שנת 2000), בעוד שלגבי 9 השנים האחרונות נמנע מהגשת דו"חות באופן מתמשך ושיטתי" (עמודים 5-6 לגזר הדין).
ברמה המשפטית, מסביר בית משפט קמא כי כל אירוע של אי הגשת דו"ח עומד בפני עצמו, ומהווה עבירה נפרדת (עמ' 6).
לאור נתונים אלה, קובע בית משפט קמא את הדברים הבאים (עמ' 6 לגזר הדין):
"התמונה המתקבלת היא, כי הנאשם סיגל לעצמו למעשה התנהלות עבריינית סדרתית וממושכת של גזל מהקופה הציבורית בסכומים משמעותיים, תוך שהוא מסתתר מאחורי נימוקים כלכליים. כאמור, ככל שמדובר בעבירות מס, ההלכה היא, כי שקולי הרתעה גוברים על נסיבותיו האישיות של העבריין, זאת נוכח הפגיעה הקשה של עבירות המס במשק ובכלכלה, ונוכח העובדה כי רבים מעברייני המס הם למעשה אנשים הרואים עצמם אנשים נורמטיביים, אשר אינם מעזים לשלוח יד לכיס הזולת אך אינם נרתעים משליחת יד לכיס הציבורי. על כן, מצבו הכלכלי של הנאשם אינו עילה להקלה בעונשו, בפרט כאשר עסקינן בעבירה של אי העברת מס שנוכה, שהיא כאמור החמורה מבין העבירות בהן הורשע הנאשם בענייננו".
ובהמשך, נקבע בגזר הדין כדלקמן (שם):
"טמונה בסכום המס הגבוה והמשמעותי אשר נגזל ע"י הנאשם מהקופה הציבורית, בסך של כ-450,000 ₪, אשר לא הושב לרשויות המס עד היום, זאת על אף העובדה כי במועדים הרלבנטיים דיווחו הנאשמות על מחזור עסקאות בסכום משמעותי של 5,250,236 ₪".
נסיבת חומרה נוספת היא המאסר על תנאי של 6 חודשים שהוטל עליו, כאשר, כלשון בית משפט קמא, "גם חרב מתהפכת זו מעל ראשו של הנאשם בדמות חשש ממאסר בפועל, לא היה בה כדי להרתיע את הנאשם לשוב ולבצע את אותן עבירות" (עמ' 6-7 לגזר הדין).
בית המשפט מנתח ומאבחן את הפסיקה שהביא הסנגור (עמ' 7-8 לפרוטוקול).
תמצית הנימוקים לרכיבי העונש, שצוטטו והובאו לעיל, בפיסקאות 2-3, מובאת לקראת סיום גזר הדין (עמ' 8):
"יחד עם זאת, יש לזכור כי הנאשם הודה בכל העבירות נשוא כתבי האישום, ובכך חסך זמן שיפוטי יקר, ועל כן נראה כי יש מקום לאזן את רכיב המאסר בפועל באמצעות קנס כספי מחמיר. למעשה, השתת קנס כספי על עברייני מס עולה בקנה אחד עם תכלית הענישה על עבירות מס אשר המניע לביצוען הוא כלכלי גרידא: מאחר שהמניע לעבירות מס הוא רצון להפיק רווח קל על חשבון קופת המדינה – ראוי הוא למי שהורשע בעבירות אלו שלא יצא נשכר ממעלליו ולכן העונש ההולם הוא בין היתר קנס כספי בשעור ניכר למען יראו וייראו כי עבירות אלו אינן משתלמות גם מההיבט החומרי. שיקול זה מקבל משנה תוקף במקרה דנן, בו הנאשם לא נרתע כאמור מלשוב על מחדליו, ונראה כי הוא זקוק למסר ברור ותקיף הן בדמות מאסר בפועל והן בדמות קנס משמעותי".

תמצית טיעוני המערער בפנינו
בהודעת הערעור בכתב מסביר עו"ד דוד קמחין כי בית משפט השלום, כלל בנימוקי גזר דינו, שלושה טעמים לחומרה, שלדבריו אינם נכונים (סעיף 1 להודעת הערעור שבכתב):
אי הגשת דו"חות כספיים באופן מתמשך ושיטתי, במשך 9 שנים; בעוד שהמצב העובדתי והמשפטי – אינו כזה.
סכום הנזק שנגרם לקופת המדינה, עומד על סך 450,000 ₪; מבלי להתחשב בהסכמת ב"כ הצדדים לניכויי התשומות.
העבירות בוצעו לאורך 4 שנים תמימות; בעוד שמדובר על 3 שנות מס, ובפועל פחות מ-3 שנים קלנדריות.
עברו הפלילי של הנאשם בעבירות מס.
פרק שלם בהודעת הערעור (עמ' 8-9) מתייחס לכך שבית משפט השלום התעלם, כמעט לחלוטין, מנסיבותיו האישיות של המערער, שנאלץ למכור את בית מגוריו, ירד מכל נכסיו, כשהוא ורעייתו הוכרזו כפושטי רגל (סעיף 51 להודעת הערעור).
לטענת הסנגור, בגלל הנסיבות האישיות הקשות של המערער, יש לשקול את תקופת המאסר הארוכה, שהוטלה על המערער בבית המשפט השלום, אשר מהווה פגיעה אנושה למערער ולבני משפחתו, ותסתום את הגולל לסיכויי שיקומה של משפחתו הנורמטיבית (סעיף 54 להודעת הערעור בכתב).
בטיעונים בעל פה בפנינו, ביום 1.12.13, הדגיש ב"כ המערער כי הייתה הסכמה לכך שמרכיב התשומות יופחת מחבות המס, לא רק ב-140,000 ₪, כפי שהדבר מופיע בפרוטוקול בית משפט השלום שהובא לעיל בפיסקה 7.
לדבריו, הסכום הנכון של התשומות הוא 169,000 ₪. על כן, החוב למע"מ הוא כ-276,000 ₪ בלבד (דהיינו: סך 446,774 ₪, הסכום המוזכר בכתב האישום – פיסקה 4 לעיל – בניכוי התשומות של 169,000 ₪; ראה הטיעון בעמ' 1, שורות 24-31 לפרוטוקול הדיון בפנינו, מיום כח כסלו תשע"ד (1.12.13)).
מבחינת יכולת הנאשם לפרוע את חובו לרשויות המס, מציין הסנגור כי החברה חייבת למרשו מאות אלפי ₪, אך היא נכנסה לכינוס נכסים, ובשל כך לא יזכה המערער לראות סכום כסף זה. בכל מקרה, המערער כבר מכר את ביתו והוא נמצא בכינוס נכסים ובפשיטת רגל, ולא יוכל לשלם את החוב לרשויות המס (עמ' 2-3 לפרוטוקול הנ"ל).
תמצית טיעוני המשיבה בפנינו
לעניין ניכוי מס תשומות של 140,000 ₪, מתוך החוב לרשויות מע"מ, טענת המדינה, כפי שהוצגה על ידי עו"ד אחינועם צוריאל, היא כי הזכות לניכוי מס תשומות, מוקנית רק לעוסקים המדווחים כדין ובמועד; מאחר והמערער הגיש דו"חות מע"מ באיחור, ולא שילם, אין לו זכות לנכות את מס התשומות (עמ' 4 לפרוטוקול).
לטענת עו"ד צוריאל, המערער השתמש ברשויות המס, כ"קו אשראי", על פני מימון בנקאי (עמ' 4, שורות 26-25).
לדברי ב"כ המדינה, "מדובר ב-13 שנה של עבירות מס למעשה" (עמ' 4, שורה 28).
כאשר נשאלה עו"ד צוריאל, ב"כ המדינה, על ידי בית המשפט, כיצד הדבר מתיישב עם הנתונים בתיק זה (עמ' 4, שורות 30-33 לפרוטוקול), היא שינתה את עמדתה, ואמרה שלא מדובר ב-13 שנה, אלא כוונתה לומר שהעבירות התחילו לפני 13 שנה.
כאשר ניסתה להגן, בהקשר זה, על קביעת בית משפט קמא, כי מדובר על אי הגשת דו"חות באופן שיטתי במשך 9 שנים, הסבירה ב"כ המדינה, שכוונת בית משפט השלום היא לתאר "מצב שיש עבריין סדרתי, שבמהלך 9 שנות מס לא רואה עצמו מחויב, לא מתייחס לעבירות נושא כתבי האישום הללו" (עמ' 5, שורות 4-5, לפרוטוקול שלפנינו).
ב"כ המדינה הגישה אסופת פסקי דין התומכים בעמדתה.
דיון
הבניית שיקול דעת שיפוטי בענישה
כבר הערתי לעיל (פיסקה 15), כי גזר הדין לא נכתב במתכונת שעליה הורה המחוקק, בחוק העונשין (תיקון מס' 113), התשע"ב-2012, שבו הוסף לחוק העונשין סימן א'1 בפרק ו, שכותרתו "הבניית שיקול הדעת השיפוטי בענישה".

תיקון 113 הנ"ל נכנס לתוקף 6 חודשים מיום פרסומו בספר החוקים, 2330, שהיה ביום טו בטבת התשע"ב (10.1.12), והכל ביחס להליכים "שביום התחילה טרם ניתנה בהם הכרעת הדין" (סעיף 3 לחוק האמור; לפרשנות סעיף זה, ראה: פיסקה 2, לגזר הדין שניתן על ידי הנשיאה, כב' השופטת מוסיה ארד, סגן הנשיא, כב' השופט יעקב צבן וכב' השופט משה סובל, בת"פ 426/09 מדינת ישראל נ' אהוד אולמרט (2012)).
במקרה שלפנינו, הכרעת הדין ניתנה, ביום 20.1.13 (ראה: פיסקאות 9-8 לעיל).
לפיכך, אין כל ספק בדבר תחולתו של תיקון 113 הנ"ל על גזר הדין, שצריך היה להינתן בתיק זה, על ידי הערכאה הדיונית, גם אם כתבי האישום הוגשו בשנים 2010 ו-2011 (ראה מספרי התיקים, כפי שהובאו בפיסקה 1 סיפא לעיל).
חלק מטיעוני הצדדים בבית משפט קמא, היו על בסיס הבניית שיקול הדעת השיפוטי בענישה, אם כי לא בצורה מלאה ומפורטת; כנראה, שהאמור בדברים האחרונים הביאו לכך שגזר הדין לא נכתב באותה מתכונת, הקבועה בדין.
אין זה עניין טכני בלבד.
בתיק שבפנינו, אם הייתה מודעות מלאה של עורכי הדין, ובעקבותיהם של הערכאה הראשונה, לדרך המחייבת לגזור את הדין על פי תיקון 113 הנ"ל, הייתה לכך תוצאה חשובה ומשמעותית, בכמה היבטים, שחלק מהם אומר עתה, וחלק ישולבו להלן, בדיון לגופו של הערעור.
כמוסבר על ידי בית המשפט העליון (כב' השופט נעם סולברג), תיקון 113 הנ"ל קבע "מנגנון תלת שלבי לגזירת העונש" (ראש פיסקה 22 לחוות דעתו בע"פ 8641/12 מוחמד סעד נ' מדינת ישראל (2013); (להלן: "פרשת סעד ").
השלב הראשון – כפי שהוסבר באותו פסק דין – מתייחס לסעיף 40יג לחוק העונשין, כפי שהוסף בתיקון 113, מכונה על ידי השופט סולברג כשלב מקדמי, ובו יש לפעול כדלקמן (פיסקה 22 לפסק הדין הנ"ל):
"בשלב הראשון – המקדמי, נדרש בית המשפט לבדוק האם הנאשם שלפניו הורשע בכמה עבירות, להבדיל מהרשעה בעבירה יחידה. במידה ומדובר בכמה עבירות, על בית המשפט לקבוע האם הן מהוות אירוע אחד או כמה אירועים נפרדים. אם מדובר באירוע אחד, ימשיך בית המשפט 'כרגיל', אל שני השלבים הבאים (קרי, יקבע מתחם ענישה לאירוע כולו ויגזור עונש כולל לכל העבירות הקשורות לאותו אירוע (סעיף 40יג(א) לחוק העונשין)). לעומת זאת, במידה ובית המשפט מצא כי בעבירות שבהן הורשע הנאשם מדובר בכמה אירועים, יקבע עונש הולם לכל אירוע בנפרד, ולאחר מכן יוכל לגזור עונש נפרד לכל אירוע (בד בבד עם קביעה האם ירוצו העונשים בחופף או במצטבר), או עונש כולל לאירועים כולם (סעיף 40יג(ב) לחוק העונשין)".
במקרה שלפנינו, על פני הדברים, מן הראוי היה להפריד בין אירועי מס ערך מוסף (נשוא ת"פ 20919-05-11) לאירועי מס הכנסה (נשוא ת"פ 49847-12-10), ולקבוע מתחם ענישה לכל אחד בנפרד.
כמו כן, ראוי היה לקבוע, האם יש להטיל עונש כולל או עונש נפרד, לכל אחד מסוגי העבירות הללו; ואם העונש הוא נפרד, כי אז יש להחליט, האם יהיה חופף או מצטבר.
חשיבות העיסוק בנושא זה, בשלב הראשוני, עוד לפני שני השלבים הבאים, דהיינו: קביעת מתחם הענישה וגזירת הדין, מוסבר גם בדרך גרפית של הצגת "תרשים הזרימה", באופן של שרטוט שלבי גזר הדין, כפי שמופיע בפיסקה 29 לחוות דעתו של השופט סולברג, בפרשת סעד הנ"ל.
האמור להלן הינו בגדר הנחיות כלליות.
לעניין הפרדת ההתייחסות בגזר הדין לאישומים, ראוי לאמר כבר עתה כי, לא הרי עבירות מס ערך מוסף, כהרי עבירות מס הכנסה; ובתוך כל אחת מן העבירות הללו, יש להתייחס באופן ממוקד לעבירה הספיציפית מתוך מכלול העבירות הקבועים בחוק המע"מ ובפקודת מס הכנסה, והכל כפי שגם אתייחס לכך, בהמשך.
הזכרתי (ראה: פיסקה 15 לעיל), כי במקרה דנן, לא בוצעו אותם שני שלבים נוספים של "הבניית שיקול הדעת השיפוטי בענישה", דהיינו: קביעת מתחם הענישה, לצורך גזירת הדין (לחשיבות נקיטת הדרך האמורה, ראה פסק דין סעד הנ"ל, הן בחוות דעתו של השופט סולברג, פסקאות 33-35, והן בחוות דעתו של השופט אליקים רובינשטיין; וראה, לאחרונה, את המאמר המקיף של ד"ר יניב ואקי ופרופ' יורם רבין, "הבניית שיקול הדעת השיפוטי בענישה: תמונת מצב והרהורים על העתיד לבוא", הפרקליט, כרך נב(2), חשוון התשע"ד-אוקטובר 2013, עמ' 413-471).
בטרם אגש לבחינת העבירות עצמן, ראיתי לנכון לומר כי אם היו הצדדים פועלים בבית משפט קמא על פי המתוכנת של תיקון 113 הנ"ל, היה צריך, בשלב הטיעונים לעונש, לפעול על פי סעיף 40י לחוק העונשין, שכותרתו "הוכחת נסיבות הקשורות בביצוע העבירה" (לגבי פרשנותו של סעיף 40י הנ"ל, ראה את מאמרם של ואקי ורבין, בעמ' 462-465). במסגרת יישום סעיף זה, היו מגישים ב"כ שני הצדדים – בשלב הטיעונים לעונש – את הראיות מכל צד, על פי האמור בסעיף 44י(ב). במקרה זה, לא היו מתעוררות השאלות שלפנינו, לעניין גובה ניכויי התשומות, מתוך סך 446,000 ₪, שהוא סכום החיוב במע"מ.
אקדים ואומר, כי אין בכך כדי לגרוע מקביעתי, שתפורט להלן, בדבר התוקף של ההסכמה הדיונית, ביחס לניכוי תשומות בסך 140,000 ₪, כפי שבאה לידי ביטוי בפרוטוקול בית משפט השלום (כמצוטט בפיסקה 7 לעיל).
עבירות מס ערך מוסף
הנאשם הודה ב-14 עבירות של אי דיווח תקופתי, על פי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ.
ראוי להתבונן, קמעא, בהוראות סעיף 117 לחוק מע"מ שזה לשונו:
"(א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו – מאסר שנה:
(1) סירב או נמנע למסור ידיעה, מסמך, פנקס או דוגמה שהוא חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן;
(2) סירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן;
(3) מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;
(4) לא עשה את המוטל עליו לענין רישומו;
(5) הוציא חשבונית מס בלי שהיה זכאי לעשות כן או לאחר שנאסר עליו לעשות כן;
(6) לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל;
(6א) לא פירט בדוח התקופתי פעולה שנקבעה לפי הוראות סעיף 67(ה) כפעולה החייבת בדיווח, בניגוד להוראות לפי אותו סעיף;
(6ב) לא פירט בדוח תקופתי, בדוח מיוחד או בדוח שנתי מסכם פרט שהיה עליו לפרט לפי סעיפים 69א(א), (ב) או (ג), 70(ב) או 71א;
(7) לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל, או נקבע בקביעה סופית על פי סעיפים 74, 95 או 113 שניהלם בסטיה מהותית מן ההוראות; לענין זה, "קביעה סופית" – קביעה על פי הסעיפים האמורים שלא הוגש עליה ערעור או ערר או שהערעור או הערר שהוגשו – נדחו;
(8) החזיק בסימני זיהוי שקיבל שלא מהמנהל או השתמש בהם לאחר שנאסר עליו להשתמש בהם;
(9) בהיותו עוסק מסר שלא כדין לאדם אחר טובין שיבואם או מכירתם פטורים בתנאי שישמשו אותו בלבד;
(10) הוביל טובין בניגוד להוראות סעיף 129 או הכניס או הוציא טובין בניגוד להוראות לפי סעיף 129א;
(11) החזיק בטובין שהוא עוסק במכירתם ושרכישתם לא נרשמה בפנקסי החשבונות כפי שנקבע;
(12) מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, בשובר קבלה, בחשבונית, בספר פדיון יומי או בתעוד אחר על פי הוראות מכוח סעיף 66, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות;
(13) לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה;
(14) הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה;
(15) לא דרש חשבונית מס שהיה חייב לדרשה;
(16) הפריע לאדם לבצע את המוטל עליו מכוח חוק זה או מנע זאת ממנו.
ובהמשך הסעיף, מונה המחוקק עבירות חמורות יותר שעונשן המירבי הוא 5 שנות מאסר, כלהלן:
"(ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו – מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן – חוק העונשין):
(1) מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;
(2) המשיך לנהל עסקאות לאחר שנאסר עליו לעשות כן או לפני שמילא את התנאים להמשך עיסוקו;
(3) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור;
(4) הוציא תעודת זיכוי או מסמך הנחזה כתעודת זיכוי, מבלי שהיה רשאי לעשות כן;
(5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38;
(6) הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות;
(7) זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור;
(8) השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר.
(ב1) מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו – מאסר 5 שנים.
(ב2) נעברה עבירה לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1) בנסיבות מחמירות, דינו של העושה – מאסר 7 שנים או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין; בסעיף זה, "נסיבות מחמירות" – אחת מאלה:
(1) העבריין הורשע בעבירה לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1), וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרשעתו בדין;
(2) נגד העבריין הוגשו למעלה מ-6 אישומים בשל עבירות לפי סעיפים קטנים (ב) או (ב1), בתקופה של שלוש שנים;
(3) העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות או להשתמטות מתשלום מס, בסכום העולה על כפל הסכום הקבוע כקנס בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין.
(ג) הורשע אדם בעבירה לפי סעיף קטן (ב) תוך שלוש שנים לאחר שנידון על עבירה כאמור, רשאי בית המשפט, בנוסף על כל עונש אחר, לאסור עליו להמשיך בעיסוקו תקופה שיקבע".
עינינו הרואות כי יש שוני רב בין כל מי שהורשע לפי סעיף 117 לחוק מע"מ, והדבר תלוי על פי איזה סעיף קטן ואיזו פיסקת משנה הוא מורשע.
לא הרי מי שמורשע על פי סעיף 117(א), של 16 פיסקאות המשנה שבו, שהעונש המירבי הקצוב בצידן הוא מאסר שנה, לבין מי שמורשע על פי סעיף 117(ב), שעונשו המירבי הוא 5 שנות מאסר, ומעל כולם ניצב מי שמורשע לפי סעיף 117(ב2), שעונשו המירבי הוא 7 שנות מאסר.
לא רק הבדל יש ביחס לעונש המירבי, אלא כל אחת מן ההוראות קובעת מטרה לעצמה, וממילא, מגינה על ערך חברתי וכלכלי אחר. מיקוד ההתייחסות לסעיף הקטן ולפיסקת המשנה שבה מורשע כל נאשם, יביא לעונש ההולם המתאים לו, וזאת, במקום להתייחס באופן כוללני לצורך להעניש בעבירות מס.
במקרה שלפנינו, המערער הורשע בעבירה לפי סעיף 117(א)(6) – אחת מן העבירות שעונשן המירבי הוא שנת מאסר אחת בלבד – שעניינו,

"לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל".
זו עבירת המחדל, של אי הגשת דיווח במועד.
אומר כבר עתה, כי מאליו מובן, שלא ניתן ללמוד מפסיקת בית המשפט העליון בפרשת ינאי הנ"ל (האסמכתא המרכזית של המדינה, הן בפנינו והן בערכאה הראשונה), שם העונש שאושר בבית המשפט העליון היה 18 חודשי מאסר והפעלת מאסר על תנאי של 3 חודשים, ובסך הכל 21 חודשי מאסר, שכן שם מדובר באי הגשת דו"חות מס תקופתיים בגין 5 עבירות לפי סעיף 117(א)(6) – כמו במקרה שלפנינו – אך נוספו עליהן 6 עבירות של מסירת ידיעה לא נכונה, ללא הסבר סביר, לפי סעיפים 69 ו-117(א)(3) לחוק.
במילים אחרות, בפרשת ינאי לא רק מדובר במחדל טכני מינהלי של אי דיווח, אלא גם בשישה מעשים אקטיביים של מסירת ידיעה לא נכונה, ללא הסבר סביר.
אי הגשת דו"ח במועד, עבירה לפי סעיף 117(א)(6) לחוק המע"מ הוסברה במפורט על ידי המחבר גיורא עמיר, בספרו, עבירות מס ועבירות הלבנת הון (מהדורה חמישי ת, תשס"ט), פיסקה 31.3.1, עמ' 675-676:
"סעיף 117(א)(6) לחוק מעניש על אי הגשתו של דו"ח שיש להגישו על פי חוק מע"מ או תקנות לפיו, דהיינו החובה להגשתו קבועה בחוק או בתקנות. חובת הדיווח התקופתי כלולה בהוראותיו של סעיף 67 לחוק מע"מ ובסעיפים 20 ו-23 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. אזכור התקנות חשוב לעניין הענישה, שהרי לפי הרישא של סעיף 117 מטרתו להעניש על הפרת החוק והתקנות כאחד. בצד החובה לציית להוראות בדבר הדיווח התקופתי, נכלל בהוראה עונשית של סעיף 117(א)(6) לחוק גם אי ציות לדרישתו של המנהל להגיש לו פרטים נוספים או דו"ח נוסף, על פי סמכותו בסעיף 72 לחוק.
אמרנו כבר פעמים מספר, כי ציות לחוקי מס תובע קיום משטר חיים של התנהגות שיטתית, רצופה ומסודרת. אופיים זה של חוקי מס, השונה מחוקים אחרים שגם בהם איסורים וציוויים, בולט במיוחד בחובה להגיש דו"ח תקופתי למע"מ, חובה החוזרת על עצמה מדי חודש (או מדי חודשיים לכל היותר, במקרה של עסק בעל מחזור קטן).
ואכן, העבירה על הוראותיו של סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ היא העבירה הנפוצה ביותר בין עבירות מס. מקורה, בדרך כלל, במצוקתו של העוסק שנקלה [צ"ל: שנקלע] לקשיים כלכליים ובמאמצים להמשיך את קיום עסקו מוצא פתרון זמני, קצר או ממושך, באי הגשת דו"חות תקופתיים שמשמעותו שמירת הכספים המגיעים למע"מ בידו ושימוש בהם. קיים גם סוג אחר של עבריינים במישור זה, והם אלה הפותחים לעצמם 'קו אשראי' על ידי אי דיווח ושימוש בכספים המגיעים למע"מ, קו שלדעתם עדיף על מימון בנקאי, המצריך ערבויות. בתי המשפט מסרבים בדרך כלל להבחין בין שני הסוגים; מעמדו של העוסק כנאמן האוצר בכספים שגבה העוסק כמס מלקוחותיו ופגיעה ביחסי נאמנות אלה על ידי אי העברת הכספים לידי האוצר, מהווים עבירה שנסיבותיה חמורות.
גם מזווית אחרת חמור המעשה: העוסק רשאי להוסיף למחיר עסקאותיו את המס רק משום החובה שבחוק ולהחזיק בהם רק בשליחות האוצר; שמירת התוספת הזאת בידיו מהווה שימוש בכספים שלא כדין".
(וראה את המקורות המובאים, שם, בעמ' 676-677).
בצד אלמנט החומרה המוזכר בקטע המצוטט לעיל, אין לשכוח כי מתוך מדרג עבירות מע"מ, העבירה של אי הגשת דו"ח על פי סעיף 117(א)(6) לחוק המע"מ, עונשה הוא הנמוך ביותר – עונש מירבי של שנת מאסר.
לצד זאת, אין לשכוח כי העבירה על פי סעיף 117(א)(6) הנ"ל נמנית על הסעיפים שבהם ניתן להפעיל את חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו – 1985, כאשר בסעיף 1 לחלק השני של התוספת לתקנות העבירות המנהליות (קנס מנהלי – חיקוקי מיסים), תשמ"ז – 1987, נקבע קנס של 150 ₪ לעוסק זעיר ו – 300 ₪ לעוסק מורשה, בגין עבירה זו (וראה לעניין הקנסות המנהליים בעבירה זו את דברי עמיר, בספרו הנ"ל, סעיף 36.1 עמ' 751).
בהקשר זה, אשוב ואזכיר כי המקרה שלפנינו שונה מפרשת ינאי, שם הורשע המערער גם בעבירות לפי סעיף 117(א)(3) – כמוסבר בפיסקה 56 לעיל – וכעולה מהתקנות האמורות, הקנס המינהלי אינו מוטל על העבירה לפי סעיף 117(א)(3), דבר המוכיח, פעם נוספת, את חומרתה לעומת האופי המנהלי והטכני של העבירה על פי סעיף 117(א)(6), שבגינה הורשע המערער, והיא עבירה שניתנת ל"כפרה" על ידי הקנס המינהלי על פי החוק והתקנות שהוזכרו לעיל.
כפי ששמענו במהלך הדיון בפנינו, ברמה הפרקטית, גם כאשר עוסק מגיש דו"ח מע"מ – שכל פרטיו נכונים, מלאים ומדוייקים – עדיין ייחשב כמי שעבר על סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ, כל עוד לא שילם את כל הסכום, שעליו לשלם לפי הדו"ח שהגיש.
מהטיעונים שבפנינו עולה, כי עמדת המדינה היא, כי גם אם מגיש עוסק מורשה דו"ח מלא, ויצרף שיק, והשיק יחזור ללא כיסוי, או ישלם תשלום חלקי בלבד של הסכום המופיע בדו"ח, כי אז ייחשב אותו עוסק כמי שלא הגיש דו"ח, לעניין סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ, והוא צפוי לעונש של עד שנת מאסר אחת (לכל דו"ח). לעניין הזיקה שבין הגשת הדו"ח לתשלום, ראה האמור בספרו של ד"ר אהרון נמדר, דיני מיסים [מיסים עקיפים] (תל אביב, תשנ"ד), פיסקה 2110, עמ' 445 והמקורות המוזכרים בהערות שם.
המשמעות של הגשת דו"ח ללא תשלום, על פי הדין הפוזיטיבי, מוסברת על ידי המחבר עמיר, כדלקמן (שם, פיסקה 31.3.2, עמ' 677):
"סעיף 67 לחוק הקובע את חובת הגשתו של הדו"ח התקופתי, איננו מזכיר את חובת התשלום, אולם קובע כי הדו"ח יוגש 'בדרך שקבע שר האוצר'. הדרך – בהוראה הרלוונטית לעניין התשלום – קבועה בסעיף 23(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, לאמור: 'הדו"ח התקופתי יוגש, בצירוף התשלום הנובע ממנו, אם נובע כך, לאחר מסניפי הבנקים'.
מכאן כי המאמץ להימלט מענישה של אי ציות לחובת הדיווח כאשר בידי העוסק אין היכולת לצרף את התשלום, על ידי שיגור הדו"ח למשרד מע"מ, איננו בחזקת דיווח בדרך שקבע שר האוצר ומהווה אי ציות לחובה להגיש דו"ח 'שיש להגישו לפי חוק זה או התקנות לפיו' ועל כן הוא מהווה עבירה על סעיף 117(א)(6) לחוק".
(וראה את המקורות המובאים שם, בהמשך העמוד).
אין כאן המקום להעמיק יתר ולבדוק האם, כיום, בעידן חוקי היסוד, סעיף כזה – המבוסס למעשה על תקנות, כמוסבר לעיל בפיסקה הקודמת – יכול לעמוד (הוא נחקק לפני 1992, ולכן לא ניתן לבטלו), או למצער יש לפרשו בצמצום, שכן יש בו פגיעה בזכויות היסוד של הנישום, שממלא אחר חובת הדיווח, אך בשל אי פירעון המס, נחשב כעבריין, שלא הגיש דו"ח.
על כל פנים, הערך המוגן, גם לפי הפרשנות המילולית של סעיף 117(א)(6) לחוק המע"מ, הוא המחדל של אי הגשת הדו"ח, המונע מרשויות המס לקבל את המידע הדרוש.
האיסור הפלילי, לכאורה, אינו כולל בחובו אי תשלום, שהוא עניין אזרחי, אם כי, בסופו של דבר, דו"ח שאינו משולם נחשב כאי הגשת דו"ח, וכך, בדרך עקיפין, אי התשלום לרשויות המס – הופך לעבירה פלילית.
וכך מסוכמים הערכים המוגנים של סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ, בספרו הנ"ל של ד"ר נמדר, שם, פיסקה 2307, עמ' 487 (וראה גם במקורות המוזכרים בהערות, שם):
"הדו"חות המוגשים למנהל על ידי החייב מהווים אמצעי חשוב באכיפת המס ובגביית מס אמת, ובמיוחד הדו"ח התקופתי אשר על פיו יש גם לשלם את המס. מכאן החשיבות שהמחוקק מייחס להגשת הדו"חות במועד שנקבע בחוק, וזו הסיבה להטלת קנס על אי קיום מצווה זו. בהתאם לכך סעיף 117(א)(6) קובע סנקציה פלילית על אי הגשת דו"ח במועד שנקבע בחוק או בתקנות, לרבות דו"ח שיש להגישו על פי דרישת המנהל. לפי הוראת הסעיף אין זה תנאי לביצוע העבירה שהמנהל דרש את הגשת הדו"ח, אלא ניתן להאשים בעבירה האמורה בסעיף גם אם המנהל לא דרש זאת, ובלבד שהחובה להגשת הדו"ח קיימת על פי הוראה מהוראות החוק ".
הניתוח דלעיל מסביר את אחד מרכיבי מתחם העונש ההולם הקבוע בסעיף 40ג(א) לחוק העונשין, כפי שהוסף בתיקון 113, הוא ההתחשבות בערך החברתי הנפגע מביצוע העבירה.
היסוד השני בקביעת מתחם העונש ההולם, על פי סעיף 40ג(א) לחוק העונשין, הוא התחשבות בערך החברתי שנפגע מביצוע העבירה, "במידת הפגיעה בו", דהיינו: באותו ערך מוגן.
במקרה שבפנינו, מידת הפגיעה היא 14 עבירות לאורך תקופה של קצת יותר משנה, מחודש אוקטובר 2008 עד לחודש דצמבר 2009 (ראה הפרטים והסכומים המובאים בפסקה 4 לעיל).
לעניין "מדיניות הענישה הנהוגה", שהיא יסוד נוסף בקביעת מתחם העונש ההולם, כמוסבר בסעיף 40ג(א) לחוק העונשין, כבר הזכרתי לעיל, שהפסיקה שהובאה על ידי המדינה ביחס לנאשמים שהורשעו בעבירות נוספות, מעבר לסעיף 117(א)(6) הנ"ל, אינה יכולה לשמש אמת מידה לענישה של אדם שהורשע רק בעבירות לפי סעיף 117(א)(6) האמור.
מאידך גיסא, הפסיקה שהביא הסנגור קרובה, במידה מסוימת, לעבירות שבהן הורשע מרשו, מבלי לגרוע מההבחנות הספציפיות שפורטו בגזר הדין, שבהן הצביע בית משפט קמא על נסיבות אישיות מיוחדות, שהיו בכל אחד מן המקרים שהובאו, אם כי גם במקרה שלנו יש נסיבות אישיות המיוחדות, לכשעצמן.
היסוד האחרון במסגרת מתחם העונש ההולם, כאמור בסעיף 40ג(א) סיפא הוא: "נסיבות הקשורות בביצוע העבירה כאמור בסעיף 40ט".
מבין 11 נסיבות המופיעות בסעיף 40ט(א) לחוק העונשין, רלבנטיות הראשונות, כמוסבר להלן (פיסקאות המשנה יובאו על פי הניסוח שבחוק, ולצידן – יישומן על נתוני תיק זה):
"התכנון שקדם לביצוע העבירה" – לא הובאו כל ראיות קונקרטיות על כך שהמערער תכנן מראש ובמכון את העבירות הללו. ברם, יש להניח כי עבירות המס, אשר בהן הורשע המערער, על פי הודאתו, לא נעשו לאחר יד, ולפני כל יום המיועד לדיווח הוא החליט לא לדווח. גם אם הדבר נגרם עקב האילוץ הכלכלי בשל האינתיפאדה, כפי שהוסבר במהלך הדיון בשתי הערכאות, אין זה גורע מיסוד התכנון, בעוצמה שהוסברה.
"חלקו היחסי של הנאשם בביצוע העבירה ומידת ההשפעה של אחר על הנאשם בביצוע העבירה" – אין טענה כאילו מישהו אחר השפיע על המערער לבצע את העבירות.
"הנזק שהיה צפוי להיגרם מביצוע העבירה" – הנזק הצפוי מאי הגשת דו"ח הוא אי התשלום והעדר מידע של רשויות המס, כמוסבר לעיל.
"הנזק שנגרם מביצוע העבירה" – בפועל נגרם נזק של אי תשלום המס.
"הסיבות שהביאו את הנאשם לבצע את העבירה" – כבר הוזכר לעיל כי המערער היה אדם נורמטיבי, ומסתבר, כי אם לא היו לו כישלונות כלכליים עקב האינתיפאדה והמעילה של שותפו, לא היה מבצע את עבירות המס, וממילא לא היה מגיע לבית המשפט.
לעניין מתחם העונש ההולם ככל שמדובר בקנס, חובה על בית המשפט על פי האמור בסעיף 40ח לחוק העונשין כפי שהוסף בתיקון 113, להתחשב, בנוסף לשיקולים שמופיעים בסעיף 40ג(א) לחוק, גם "במצבו הכלכלי של הנאשם, לצורך קביעת מתחם עונש קנס ההולם" (לעניין הפעלת סעיף 40ח לחוק העונשין, לצורך קביעת הקנס ההולם, ראה את הדיון המקיף בפסק דיני, שלדבריי הסכימו השופט הבכיר צבי סגל והשופט בן ציון גרינברגר, בעפ"ג 3544-01-13 מדינת ישראל נ' יוסף קניבי (2013) (להלן – "פרשת קניבי"); וכן ראה את הערות כב' השופט עוזי פוגלמן, בע"פ 3542/13 כחולון ופייגנבויים חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה נתניה (2013); סעיף 40ח לחוק העונשין, בקביעת מתחם הולם של קנסות, הוא לחם חוקם של בתי המשפט השלום; על פי אתר "נבו" למעלה מ-80 גזרי דין מכל רחבי הארץ, מצטטים ומביאים סעיף זה, לצורך קביעת הקנס במסגרת מתחם העונש ההולם. לעניין מתחם העונש ההולם בנושא קנס, ראה גם את הדיון במאמרם של ואקי ורבין – שהובא לעיל בפיסקה 47 – בעמ' 438-439, כאשר פסק הדין בפרשת קניבי מובא שם בהערה 86, בעמ' 439).
בעניין זה ראוי להעיר, כי אין חולק שהנאשם נמצא בסטטוס של פושט רגל, וממילא אינו יכול לשלם קנס ולכן מצבו הכלכלי הוא כזה שמתחם הענישה ככל שקשור בקנס, צריך להיות אי תשלום קנס בכלל, או למצער, קנס נמוך מאוד, שלמעשה משולם מידי חודש בסכום של שקלים בודדים מתוך כלל הכנסותיו שרובם מוקדש לתשלום לנושים האחרים.
לאור הנתונים הללו, סבורני כי מתחם העונש ההולם כפי שהציגה ב"כ המאשימה בבית משפט קמא, דהיינו, בין 8 ל- 18 חודשי מאסר בפועל, וקנס שבין 14,000 ₪ לבין 10% מסכום המחדל, אינו מתיישב עם הנתונים הספציפיים שבפנינו, והוא מופרז באופן משמעותי.
אני סבור כי מתחם העונש ההולם בנסיבות שבפנינו, הינו בין 3 לבין 8 חודשי מאסר בפועל או בעבודות שירות, ללא קנס.
עבירות מס הכנסה
המערער הורשע, על פי הודאתו, בעבירות של אי העברת מס שנוכה, במשך שמונה חודשים, במהלך שנת 2008, כאשר סכום אי הניכויים הוא כ – 40,000 ₪ (ראה פיסקה 5 סיפא לעיל).
העבירה הינה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], שזה לשונו:
"נוכה מס על פי סעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני הענשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה."
הערך המוגן הוא ברור ומוזכר בספרות, לא אחת. עמיר מציין בספרו כי "זו בהחלט עבירה מטריאלית, משום הפרתה של חובת הנאמנות שבאי העברת המס שנוכה, שהרי מי שניכה מס, רואים אותו כשלוחו של האוצר לעניין זה, וכמי שמחזיק את כספו של האוצר בידו על מנת להעבירו לתעודתו" ( שם, סעיף 16.6, עמ' 421).
ובהמשך, לאחר שמזכיר הוא כי "אישום על פי סעיף 219 לפקודה, הוא הנפוץ על אי ציות להוראות בדבר ניכוי מס במקור" (שם, סעיף 21.4.1, עמ' 480), הוא מסביר מדוע נוקטים נישומים בדרך זו של אי העברת ניכויים לאוצר, ולמעשה, יש בכך הסבר של הערך המוגן (שם, שם):
"מקור שיטה זו הוא בראיית המערכת את המצב השורר במערכת ניכוי מס במקור בצורה שאינה הולמת את המציאות. המערכת מניחה כי המעביד משלם לעובד את השכר ברוטו ונוטל מידיו של העובד את המס המגיע לשם העברתו לפקיד השומה. במציאות – המעביד המתקשה בדרך כלל מסיבה זו או אחרת לשלם את השכר ואת הניכוי, מעדיף לשלם לעובד את השכר נטו על מנת להבטיח המשך העבודה, ללא סכנה של התחייבות בפיצוי על הלנת שכר וללא תוצאות של ירידה במוסר בעבודה בשל אי-תשלום השכר. את העברת המס שהיה עליו לנכות – הוא דוחה עד שירווח.
התביעה מעדיפה להניח לצורכי כתב האישום כי אם שולם השכר, בוצעה תחילה חובת הניכוי במקור והמס שנוכה – לא הועבר. לשונו של סעיף 219 מעידה כי כך רואה גם המחוקק את המצב. מטרתו של סעיף 219 הוא להעניש על אי-העברת הניכוי לפקיד השומה אבל העונש מוטל על 'החייב לנכות' ולא על החייב להעביר את המס.
העונש החמור, הקבוע בסעיף 219 לפקודה, מצביע על יחסו של המחוקק אל עבירה זו, שבה הוא רואה מעין מעילה באמון שנתן המחוקק במשלם ההכנסה, שהרי זה מבצע שליחות שהוטלה עליו בחוק. לפי עמדה זו, עושה המשלם שלא העביר את המס לידי פקיד השומה, שימוש שלא כדין בכספי האוצר".
אינדיקציה ליחס המחוקק ומחוקק המשנה לעבירה זו, הוא זה: גם ביחס לעבירה זו (כמו לעבירת המע"מ, שנדונה בפרק הקודם) ניתן להטיל קנס מינהלי – על פי סעיף 4 לתוספות של תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי – חיקוקי מיסים), תשמ"ז-1987, בשיעור של "10% מסכום המס שלא שולם בתוספת הפרשי הצמדה מהמועד שנקבע לתשלום ועד ליום התשלום, ואם המס לא שולם – עד למועד הטלת הקנס".
יתר רכיבי מתחם העונש ההולם, לרבות: נסיבות העבירה, והעדר יכולת כלכלית של הנאשם/המערער לשאת בקנס, כפי שהוסבר לעיל ביחס לעבירות מע"מ, חלים גם על העבירות של אי ניכוי המס במקור, אם כי בעוצמה נמוכה יותר, מטעמים אלה:
ההפרש המשמעותי של הסכום, שלא הועבר לרשויות המס: בענייני מס הכנסה, הוא פחות מעשירית מהסכום שלא הועבר למע"מ.
ההבדל בתקופות: במע"מ מדובר על 14 דו"חות לאורך 14 חודשים; וכאן, בעבירת אי העברת ניכויי מס הכנסה, מדובר על 8 עבירות, במשך 8 חודשים.
לפיכך, מתחם העונש ההולם אינו יכול להיות זהה לעונש בעבירות המע"מ (כפי שנטען על ידי ב"כ המדינה בבית משפט השלום; ראה: פיסקה 11 לעיל).
בהתחשב במכלול הנתונים, אני סבור כי יש להעמיד את מתחם העונש ההולם בעבירת מס הכנסה, על חודשיים מאסר ועד 7 חודשי מאסר (אם העונש יהיה עד 6 חודשים, ניתן, לפי הנסיבות, לרצותו במסגרת עבודות שירות).
אמות מידה לקביעת מתחם העונש ההולם
לעיל, בפרקים הקודמים, הצגתי דיון סדור של שני סוגי עבירות שבהן הורשע המערער, דהיינו: עבירות המע"מ ועבירות מס הכנסה, כאשר לכל אחד מהם ערכתי דיון נפרד ביחס למתחם העונש ההולם.
לאחרונה, בחודש שעבר, ניתן גזר דין בבית משפט השלום ברמלה (כב' השופט הישאם אבו שחאדה), בת"פ 12233-08-12 מדינת ישראל נ' אסף חורי (כא' כסלו תשע"ד (24.11.13)), שבמסגרתו התייחס לערך החברתי המוגן בעבירות מס והגיע למסקנה (החל מפסקה 11 ואילך לפסק דינו), כי יש להתחשב בשני פרמטרים מנחים בקביעת מתחם העונש ההולם: "מידת האשם" (המוזכרת בסעיף 40ב לחוק העונשין), ו"מידת הנזק" (המוזכרת בסעיף 40ט(א)(3)-(4)).
בגזר הדין האמור, נעשה נסיון לסווג את דרגת האשם של עברייני המס לפי מידת התכנון שקדם לביצוע העבירה, כאשר מוצבים 3 דרגות: דרגת אשם גבוהה – כאשר הנאשם הוא בעל תפקיד מוביל שפעל בחבורה והשפיע על אחרים לבצע את העבירות בדרך של קידום השתמטות או תכנון מוקדם משמעותי ורווח כלכלי גדול מאוד מהעבירה; דרגת אשם בינונית – כאשר לנאשם תפקיד משמעותי שהוא בעל יכולת השפעה על אחרים ויש לו רווח כלכלי מסויים מהעבירה; דרגת אשם נמוכה – היא חלה כאשר לנאשם תפקיד מופחת אם פעל בחבורה, או כאשר אין לו מניע כלכלי או טובת הנאה ויש לו מודעות מוגבלת לאלמנט המרמה בעבירה שבוצעה (פיסקה 18 לפסק הדין).
לעניין קטגוריית הנזק, מחלק גזר הדין את מתחם ההשתמטות לפי גובה סכומים החל מהקטגוריה הנמוכה של עד 40,000 ₪ ועד לקטגוריה החמישית, מעל 5 מיליון ₪ (פיסקה 23 לגזר הדין).
כתוצאה מכך, השופט המלומד צייר טבלה הכוללת 15 משבצות (3 דרגות אשם ו-5 קטגוריות נזק), ומציע לפי זה לקבוע כיצד לנהוג בכל מקרה תוך סיווג המקרה שבפניו למתחם הכולל דרגת אשם בינונית בקטגוריות נזק שנייה (פיסקה 26 לפסק הדין).
בעקבות זאת, מאתר השופט פסקי דין של בית המשפט העליון, שבהם ניתנו עונשים לפי עוצמה זו של סוג העבירה, מידת האשם ומידת הנזק, והממוצע שבהם הוא מתחם העונש ההולם (פסקאות 27-29 לפסק הדין).
לעניין הקנס, קובע הוא מתחם על פי סעיף 40ח לחוק העונשין, תוך התחשבות בזכות החוקתית לקיום אנושי בסיסי שיבטיח תנאי מחייה מינימאליים בכבוד (פיסקאות 30-35).
הרעיונות הכלולים בפסק דין מקיף ומעמיק זה, מחייבים עיון, ולא תמיד ניתן ליישמם בכל מקרה ומקרה.
לאחר ששקלתי את נסיבותיו של תיק זה, ואת הנתון החשוב כי אנו ערכאת ערעור שאינה גוזרת את הדין מראשיתו, לא ראיתי לנכון ליישם דרך זו של בית משפט השלום ברמלה, אם כי יש לה ברכה משל עצמה, וראוי כי שופטי הערכאה הראשונה (בדרך כלל בית משפט השלום הוא זה שדן בעבירות מס), ישקלו בכובד ראש אפשרות לפעול על פי המתכונת המוצעת באותו פסק דין, או מתכונת דומה לכך.
השיקולים הרלוונטיים לעניין גזר הדין
כפי שהוסבר בפרשת סעד במסגרת המנגנון התלת שלבי של גזירת העונש, לאחר קביעת מתחם הענישה, יש לגזור את העונש, על פי סעיף 40ג(ב) לחוק העונשין. סעיף זה מורה לנו, כי יש לגזור את העונש המתאים בתוך מתחם העונש ההולם, בהתחשב בנסיבות שאינן קשורות בביצוע העבירה, כאמור בסעיף 40יא, וניתן לחרוג ממתחם העונש ההולם, בשל שיקולי שיקום או הגנה על שלום הציבור, לפי הוראות סעיפים 40ד ו-40ה לחוק האמור.
ככל שמדובר בנסיבות שאינן קשורות בביצוע העבירה, ראוי היה להתחשב בנסיבות המפורטות בסעיף 40יא, בפיסקאות המשנה הבאות, כאמור בצידן:
"הפגיעה של העונש בנאשם, לרבות בשל גילו" – אכן, במקרה שלפנינו עונש מאסר יהווה פגיעה בנאשם, הנמצא בהליכי פשיטת רגל, ובקושי צף מעל פני המים.
"הפגיעה של העונש במשפחתו של הנאשם" – במקרה שלפנינו, מדובר בפגיעה גם באשתו וגם בילדיו של הנאשם, כפי שהוסבר בהרחבה על ידי הסנגור.
"הנזקים שנגרמו לנאשם מביצוע העבירה ומהרשעתו" – הנאשם הגיע למצב של פשיטת רגל, מכר את דירתו וגם לחמותו נגרמו נזקים כספיים. גם אחר כל זאת, הנאשם עדיין בסטטוס של פושט רגל, ולא ברור מתי יוכל לצאת למרחב הכלכלי.
"נטילת אחריות של הנאשם על מעשיו, וחזרתו למוטב או מאמציו לחזור למוטב" – אין חולק שהנאשם נטל אחריות ועושה מאמץ להשתקם ולתפקד.
"מאמצי הנאשם לתיקון תוצאות העבירה ולפיצוי על הנזק שנגרם בשלה" – הנאשם אינו יכול, מבחינה משפטית, לתקן את מלוא תוצאות העבירה, לאור מעמדו כפושט רגל.
"שיתוף הפעולה של הנאשם עם רשויות אכיפת החוק" – הנאשם הודה, ובכך קיצר את ההליכים.
"התנהגותו החיובית של הנאשם ותרומתו לחברה" – הנאשם הודה בעבירות אך לא שילם את חובותיו, כמוסבר לעיל. לא ניתן להצביע על תרומה מיוחדת לחברה.
"נסיבות חיים קשות של הנאשם, שהייתה להן השפעה על ביצוע מעשה העבירה" – כבר הוסבר לעיל כי העבירות בוצעו עקב האינתיפאדה והמעילה של השותף, שגרמו למצבו הכלכלי הקשה של הנאשם.
"התנהגות רשויות אכיפת החוק" – פרט לעניין אי ההכרה בתשומות, כמוסבר לעיל ולהלן, לא נמצא פגם בהתנהגות רשויות אכיפת החוק המצדיקה התחשבות לקולא בגזירת עונשו של הנאשם.
"חלוף הזמן מאז ביצוע העבירה" – העבירות בוצעו בשנים 2008-2009, וכתבי האישום הוגשו בשנים 2010 ו-2011. אנו עתה בסוף שנת 2013. פרק הזמן שחלף השפיע על המערער בכך שירד מנכסיו והוא נמצא בפשיטת רגל, כמוסבר לעיל.
אחד מן השיקולים המוזכרים במסגרת גזירת הדין, המאפשרים סטייה ממתחם הענישה, עניינו שיקולי השיקום על פי סעיף 40ד לחוק. לא מצאתי במקרה שלפנינו כי הנאשם עשה פעולת שיקום אקטיבית, פרט לכך שפעל על פי הדין, במסגרת כללי פשיטת הרגל. בכל מקרה אין מדובר בשיקולי שיקום המצדיקים חריגה ממתחם העונש ההולם.
ככל שמדובר בשיקולי הגנה על שלום ציבור לפי סעיף 40ה ו–40ו, אני סבור כי אין להם מקום בעבירות מס "רגילות". יתכן ויש מקרים נדירים שבהם עבירות מס משתלבות בעבריינות כלכלית של ארגוני פשיעה או ביצוע עברייני של עסקאות בדרך של התחמקות מתשלום מס תוך מרמה, זיוף וכד'. אך אין לכל אלה תחולה במקרה שלפנינו.
שיקולי הרתעת היחיד והרתעת הרבים (סעיפים 40ו ו – 40ז לחוק) יש להם משקל, במיוחד במקרה שלפנינו שמדובר בעבירה שנייה.
תארתי לעיל את שיקולי בית משפט קמא בגזירת הדין (פיסקאות 14-25). חלק מן השיקולים שהובאו לעיל, הוזכרו בגזר הדין, בעוצמה זו או אחרת, וחלק – נפקד מקומם. לא ראיתי לנכון לגזור את הדין מחדש, אלא אתייחס לעניינים אלה במסגרת ניתוח טענות המערער על פי סדר טיעוניו, כאשר לפני כן, אזכיר נושא בסיסי ועקרוני המחייב התייחסות.
המשקל שיש לתת לנסיבות כלכליות ואישיות של העבריין
בית משפט קמא התחיל את פרק הדיון בפסק דינו בקביעה נורמטיבית, לפיה מאחר ומדובר בעבירות מס הפוגעים בערכים חברתיים מוגנים, יש לנקוט במדיניות של ענישה מחמירה הגוברת "על נסיבות כלכליות או אישיות של העבריין" (עמ' 4 לגזר הדין; הקטע במלואו מצוטט בפיסקה 17 לעיל).
בית משפט קמא מזכיר ומצטט שני פסקי דין של בית המשפט העליון (ראה: שם).
עיינתי בפסקי הדין, ולעניות דעתי, לא ניתן להסיק מהם את אותה מסקנה נורמטיבית גורפת, שעליה התבסס בית משפט קמא.
ע"פ 6474/03 הנ"ל, אכן כולל הצהרה נורמטיבית לפיה "בבוא בית המשפט לגזור את דינו של אדם אשר הואשם בעבירות מסוג זה, לא יתן משקל לנסיבות אישיות ולמצוקה כלכלית". ברם, המקרה המדובר שם כלל עבירות מסוגים שונים בתכלית מהמקרה שלפנינו. שם הורשעו העבריינים, המערערים בעבירות של איסור החזקה וניהול משחקים אסורים; עבירות מרמה לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה; עבירות לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק המע"מ (סעיף זה הובא לעיל בפיסקה 51 וציינתי בפיסקה 52 כי אין הוא דומה למקרה שלפנינו שבו העונש המירבי הוא שנת מאסר לעומתה עונש על פי סעיף 117ב שעונשו המירבי הוא 5 שנות מאסר); עבירות של אי הודעה על פתיחת עסק לפי סעיף 215א(א) לפקודה, אי ניהול פנקסי חשבונות לפי פקודה וחוק מע"מ ואי הוצאת חשבוניות מס לפי סעיף 117א(13) לחוק מע"מ; עבירות איומים לפי סעיף 192 לחוק העונשין; החזקת נכס חשוד כגנוב, לפי סעיף 413 לחוק העונשין; הדחה בעדות בנסיבות מחמירות לפי סעיף 246(א) לחוק העונשין ועבירת איסור עשיית פעולה ברכוש אסור, לפי סעיף 4 לחוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000.
אכן, בנוסף לעבירות החמורות הללו, הורשעו אותם מערערים גם בעבירות לפי סעיף 117(א)(7) לחוק המע"מ, כמו המערער שבפנינו; אך במקרה הנ"ל, זו העבירה השולית והנמוכה ביותר מתוך המדרג, ולכן, אין כל בסיס להשוואה בין הפרשה הנ"ל בע"פ 6474/03 לבין הפרשה שבפניי.
ראוי לציין כי בית המשפט ראה באותה פרשה מקרה ראשון של הפעלת קזינו, וניהול משחקים אסורים, תוך התייחסות לענייני הלבנת הון – ועל כן לא פלא שהענישה באותו תיק, כללה עונש של 36 חודשי מאסר בפועל, מאסר על תנאי של 12 חודשים, קנס של מיליון ₪, וחילוט של חצי מיליון ₪ שהופקדו כפיקדון – נושאים הרחוקים ת"ק על ת"ק פרסה מניהול מסעדת מרבד הקסמים בירושלים, עסק נורמטיבי לכל הדעות שרבים מתושבי ירושלים אכלו שם לשובעה.
גם האסמכתא השנייה שהובאה על ידי בית משפט קמא (ע"פ 624/80) אינה הולמת את הנסיבות שבפנינו. שם היה מדובר בעבירות מס של חברה פרטית ומנהלה שלאורך מספר שנים (1971-1978), העלימו הכנסות ולא רשמו בפנקסי החשבונות של החברה הכנסות בשווי מיליונים של לירות אז, וכן 1.3 מיליון מרק גרמני, 15,000$ ומדליות ומטבעות כאשר כל העבירות הללו היו עבירות של העלמות הכנסה, מסירת תרשומת כוזבת, ועבירות אחרות של החזקת מטבע חוץ ללא היתר, שהייתה עבירה חמורה באותה תקופה.
על כן, בנסיבות אלה, כאשר מדובר באדם, אשר כלשון השופט – כתוארו אז – אהרון ברק, "ניהל פנקסנות כפולה תרתי משמע, כלפי חוץ הוא היה יצואן מוסמך, התורם לכלכלת המדינה וכלפי פנים, במחשכי עסקו, השמיט באופן שיטתי במשך תקופה ארוכה סכומים גדולים, בשיעורים גדלים והולכים, כאשר סכומי ההשמטה עלו על הסכומים עליהם הצהיר" ( פ"ד לה(3), בעמ' 217 בין האותיות ו-ז), מובנת התייחסות השופט ברק כי כלפי אנשים מסוג זה "בהטלת עונשי מאסר אלה מביעה חברה המאורגנת, את סלידתה מהתנהגותה העבריינית של מעלימי המס, ומטביעה עליהם אות של קלון" (שם, בתחתית העמוד). בהקשר זה, גם מובן המסר של השופט ברק, הן כלפי הנאשם שידע שאינו נמנה על עברייני הצווארון הלבן, והן מסר כלפי חבריו וידידיו של הנאשם, באומרו: "ידעו נא אנשי המסחר, המלאכה והתעשייה, אנשי מקצועות חופשיים וכיוצא בהם, כי אנו מתייחסים בחומרה יתרה למעלימי המס, ועם כל הצורך להתחשב בנסיבות אישיות, מי שעובר עבירות מס בנסיבות כה חמורות, צפוי לא רק לעונשי קנס, אלא אף לעונשי מאסר שאינם קלים כלל ועיקר" ( שם, בעמ' 218, בין האותיות א-ב).
עד כאן ציטוט של דברים, שבחלקם הובאו וצוטטו על ידי בית משפט קמא..
השופט ברק מוסיף ואמר, כי יש חשש כי אם בית המשפט יקל בעונשו של המערער שבפניו, יהיה בכך כדי "לעודד עבריינים פוטנציאליים ליטול סיכונים, לאור גודל הסכומים הכספיים המעורבים" ( שם, מול האות ב).
בית המשפט הוסיף מעין "מידה כנגד מידה", כי הוא מקווה שבעבירות מס "הסיכון גדול מהסיכוי, וכי כנגד ההתעשרות הכספית הזמנית, עומדים לא רק קנסות נכבדים, השוללים את טובת ההנאה, אלא עומדים גם לילות ארוכים של פחד מפני חשיפת האמת, עומדים הרס עצמי משפחתי ועסקי, ועומדים ימים ארוכים של שלילת החופש" (שם, בין האותיות ב-ג).
בנסיבות אלה באותה פרשה של מרמה בסכומי עתק אלה, נדחה ערעורו של המערער שנידון לארבע שנות מאסר, מתוכם שנתיים בפועל, ויוטלו עליו קנסות וחילוט 25% מהמטבע הזר שנתפס.
רב איפוא, השוני בין נתוני הערעור שנדון על ידי השופט ברק, לבין המקרה שבפנינו.
חובה על בית משפט לגזור את הדין באופן אינדיבידואלי, כל מקרה לגופו, כאשר מוסמך וחייב בית המשפט להביא החשבון שיקולים אישיים, ולהתחשב בנתונים המיוחדים של מקרה אינדיבידואלי, לשני הכיוונים: כך, למשל, על אף נסיבות אישיות של גמילה מסמים, נדחה ערעור על עונש בגין עבירות של מתן חשבוניות מס פיקטיביות (ע"פ 4059/09 ראמיאשתיי נ' מדינת ישראל (2009), סגן הנשיא, השופט צבי סגל, השופט משה דרורי, השופט יורם נועם); הקלה בעונש של 6 חודשי מאסר, כאשר בערעור נקבע ש-3 מתוכם ירוצו בעבודות שירות ו-3 ירוצו כמאסר בפועל, בשל מחלה של המערער ובתו (עפ"ג 5116/09 דאר מוסא ראיד נ' מדינת ישראל (2010), סגן הנשיא, השופט צבי סגל, השופט משה דרורי, השופט משה יועד הכהן); אי הטלת מאסר בפועל, אלא רק עבודות שירות של חודש, בנסיבות מיוחדות של נכה צה"ל, שצריך לעבור ניתוח והוא פושט רגל (ע"פ 2101/10 מדינת ישראל נ' מסיעי ירושלים 2011 הסעות וטיולים בע"מ ואייל סלמן (2010) סגן הנשיא, השופט צבי סגל, השופט משה דרורי, השופט משה יועד הכהן); גם כאשר אדם נכה, אך המשיך לעבוד, ובמסגרת עבודתו העלים מס בסכומים גבוהים מאד, נכותו לא תשמש שיקול להקלה בעונשו, ככל שמדובר במאסר, שתקופתו אף הוגדלה בערעור (פרשת קניבי הנ"ל).
תקופת ביצוע העבירות
בית משפט קמא ראה במערער אדם אשר במשך "תשע השנים האחרונות, נמנע מהגשת דו"חות באופן מתמשך ושיטתי" (ראש עמוד 6 של גזר הדין; הקטע במלואו צוטט בפיסקה 20 לעיל). בית המשפט הוסיף ואמר כי מדובר במצב שבו "התמונה המתקבלת היא כי המערער, למעשה, סיגל לעצמו התנהגות עבריינית סדרתית" (עמ' 6 לפסק הדין; הקטע צוטט במלואו בפיסקה 21 לעיל).
ב"כ המערער קובל על כך. הוא סבור כי פה מדובר בטעות ממשית בנתונים, שהשפיעה על גזר הדין.
המציאות, כפי שמסביר הסנגור, היא כי המערער ביצע את עבירות מס ההכנסה ועבירות המע"מ בשנים 2008-2009 ואי הגשת הדו"חות הייתה גם בשנת 2007, כך שבסך הכל מדובר בשלוש שנות מס, ולא בתשע שנים.
גם העבירות הקודמות, שבגינן הורשע בשנת 2006, התייחסו לאיחור בהגשת הדו"ח בשנת 2006 עצמה, אך בכל מקרה, בשנים 2000-2006 הגיש את הדו"חות בזמן, ולא ביצע כל עבירות מס. גם לאחר שנת 2009, לא ביצע עבירות מס.
ב"כ המדינה טענה בתשובה בפנינו כי מדובר ב-13 שנים של עבירות מס (פיסקה 33 לעיל), אך תיקנה את דבריה, וכוונתה שהעבירות החלו לפני 13 שנה (הסיפא של פיסקה 33 לעיל).
ב"כ המדינה עדיין סבורה כי לא נפלה טעות בפסק דינו של בית משפט קמא, ולדבריה, כוונת גזר הדין היא כי המערער הינו עבריין סדרתי, שבמהלך 9 שנות מס, אינו רואה עצמו מחויב לקיים את דיני המס (פיסקה 34 לעיל).
לאחר שבחנתי את הנתונים, הגעתי למסקנה כי צודק ב"כ המערער בטיעוניו.
משכך, מאחר וגזר הדין מנומק, בין היתר, בכך שבית משפט קמא ראה בפניו עבריין מס סדרתי, שלאורך 9 שנים אינו מציית לדיני המס, בעוד שהמצב אינו כך, והוא לא הגיש דו"חות לאורך 3 שנות מס בלבד, יש לשער כי התרשמותו של בית משפט קמא הייתה אחד הנימוקים לקציבת העונש. משהועמדה האמת העובדתית על כנה, מן הראוי כי ערכאת הערעור תביא זאת בחשבון, ותפחית את העונש.
ניכויי התשומות
במסגרת תיאור ההליכים בבית משפט קמא, הבאתי את ציטוט הפרוטוקול מישיבת יום 20.1.13, שבה היו הצהרות של ב"כ הנאשמים (ובהם המערער), כי יש לנכות מס תשומות של 140,000 ₪ שלא הוכרו. ב"כ המאשימה אישרה את הדברים. רק לנוכח הצהרה זו הנאשמים הודו בעובדות כתב האישום והורשעו.
בית משפט קמא, בגזר הדין, לא הביאה בחשבון נתון זה. אכן, בעמ' 3 לגזר הדין, מוזכרת סוגיית הפחת מס התשומות, במסגרת תיאור טענותיו של הסנגור, אך בפרק הדיון וההכרעה (עמ' 6 לגזר הדין) מוזכר הסכום המלא, מבלי שיש הסבר מדוע בית משפט השלום אינו מקבל את טענת הסנגור, שהוסכמה על ידי המדינה (ראה: הפרוטוקול שצוטט במלואו, בפיסקה 7 לעיל).
בדיון בפנינו, ניסתה ב"כ המדינה להסביר כי מאחר ודו"ח מע"מ לא הוגש בזמן, יש לרשויות המס שיקול דעת שלא לנכות תשומות.
מבלי להתייחס לשאלה העקרונית, האם יש הצדקה לעמדה זו של רשויות המס (ואשאיר לעת מצוא את עמדתי בעניין זה), הרי שבנתוני תיק זה, אין אנו עוסקים בשאלה העקרונית, אלא במשמעות של הצהרות הניתנות לבית המשפט, בערכאה הדיונית, ובעקבותיהן משנים הצדדים את מצבם. במקרה שלפנינו – הודו הנאשמים, והורשעו על פי הודאתם, רק לאחר עמדת המאשימה בדבר ההכרה בתשומות של 140,000 ₪.
הניתוח דלעיל מבוסס על פרוטוקול בית המשפט. העמדה שהציג הסנגור במהלך הדיון בפנינו, כאילו התשומות הינן 169,000 ₪, לא הוכחה כדבעי בערכאה הראשונה, וכבר הערתי לעיל כי אם היו נוקטים הצדדים בדרך המותווית בתיקון 113, כי אז לפני הטיעונים לעונש היה שלב ראיות לעניין העונש, ונושא זה היה ממוצה עד תומו (ראה פיסקה 48 לעיל).
לפיכך, גם בנושא זה, יש להניח כי עמדת בית משפט קמא, בדבר קביעת העונש, נגזרה מן ההנחה כי המערער חייב למע"מ 460,000 ₪, ללא ניכוי 140,000 ₪ הנ"ל, עמדה זו השפיעה על גובה העונש. משהובררו הדברים, גם בנקודה זו, מחייב הדבר את ערכאת הערעור, לשנות את התוצאה ולהפחית את העונש.
הפעלת מאסר על תנאי
בית משפט קמא הפעיל את 6 חודשי המאסר המותנה שהוטלו על הנאשם ביום 12.9.06, במסגרת ת"פ 2114/06, והורה על ריצויים במצטבר לעונש שהוטל בתיק זה (ראה סעיף ב לתוצאה גזר הדין, כפי שצוטט לעיל בפיסקה 2).
בעניין זה, הערותינו הינן מצומצמות.
צודק בית משפט קמא כי יש מקום להפעיל את המאסר על תנאי, ואין מקום להארכת תקופת התנאי.
בעיקרון, צדק בית משפט קמא כי, ברגיל, עונש מאסר מותנה שמופעל, ירוצה במצטבר לעונש המאסר המוטל בתיק החדש.
אולם, במקרה שבפנינו, תקופת התנאי הסתיימה ביום 12.9.09, ועל כן, מתוך 14 העבירות שביצע המערער, לא כולן בוצעו בתקופת התנאי (4 מתוכן בוצעו לאחר תום תקופת התנאי). בנסיבות אלה, ניתן היה לקבוע כי חלק מתקופת הפעלת המאסר על תנאי, תהיה חופפת, בהתחשב בנסיבות האישיות של המערער.
ייצוג המדינה
לפני שאסיים ואסכם, ראיתי לנכון להעיר כי המדינה יוצגה בבית משפט קמא על ידי שני עורכי דין, האחד ממס הכנסה והאחד ממס ערך מוסף, כאשר מדובר בשני כתבי אישום נפרדים, שנכתבו במועדים שונים, ובית משפט קמא הוא זה שהורה על איחודם (פיסקה 6 לעיל).
גם אם יש לפיצול האמור הצדקה בערכאה הראשונה (ואין זה המקום כי בית משפט ייקבע את חלוקת העבודה בין ב"כ המדינה), הרי מכל מקום, כאשר מגיעים אנו לערכאת הערעור, והנאשם מתמודד מול גזר דין של בית משפט, הכולל עבירות מס הכנסה ומע"מ, מן הראוי, הן מטעמי חיסכון, והן מבחינת האימה שבה נמצא הנאשם, כי את המדינה ייצג עורך דין אחד, ולא שלושה, כמו במקרה שבפנינו, כאשר פרקליטה מפרקליטות המחוז הופיעה אף היא לייצג את המדינה. שוב, לא ראינו מקום ליתן בעניין זה החלטה אופרטיבית. די בהרהורים אלה, אותם כתבנו, כדי שב"כ המדינה, מפרקליטות המחוז, תדאג להעביר עניין זה לממונים עליה, וחזקה על פרקליט המדינה כי ייתן הנחיות מתאימות לגבי ייצוג המדינה בעתיד, במקרים דומים.
סיכום
לאור הנימוקים המפורטים לעיל, המצדיקים הפחתת העונש, הן בשל ייחוס תקופת עבירות ארוכה למערער מזה שבמציאות, הן בשל אי התחשבות בתשומות, והן בשל הפעלת כל תקופת התנאי באופן מצטבר, הגעתי למסקנה כי יש להפחית מהעונש הכולל.
לא ראיתי לנכון, בשלב זה, לפצל את הענישה בין עבירות מס הכנסה, עבירות מע"מ והפעלת התנאי, ואמליץ בפני חבריי, על עונש כולל כדלקמן, ככל שמדובר במאסר בפועל:
מאסר בפועל בגין העבירות בהן הורשע – 6 חודשים;
הפעלת מאסר על תנאי של 6 חודשים, שמתוכם 4 חודשים במצטבר וחודשיים בחופף;
משמעות הדבר היא כי בפועל יירצה הנאשם 10 חודשי מאסר.
לא הוגש ערעור על גובה הקנס או על מימוש ההתחייבות או על ההתחייבות הכספית בעתיד, ואף לא על תקופת המאסר על תנאי. לפיכך, כל ההוראות הללו (סעיף ג ואילך, לסיום גזר הדין) – יעמדו בעינם.

משה דרורי, סגן נשיא
השופט ארנון דראל:
אני מסכים לחוות דעתו של חברי, סגן הנשיא משה דרורי, ומצטרף לנימוקים ולתוצאה.

ארנון דראל, שופט

הנשיא דוד חשין:
אני מסכים לחוות דעתו של חברי, סגן הנשיא משה דרורי, ומצטרף לנימוקים ולתוצאה.

דוד חשין, נשיא

לפיכך, הוחלט, פה אחד, לקבל את הערעור באופן חלקי, והמערער ירצה עונש של 10 חודשי מאסר, הכל כאמור בפיסקה 123 לחוות דעתו של סגן הנשיא השופט דרורי.
יתר חלקי גזר דינו של בית משפט השלום – יעמדו בעינם, כאמור בפיסקה 124 לחוות הדעת האמורה.
הנאשם יתייצב לריצוי עונשו, יחד עם תעודת זהות או מסמך מזהה אחר, בבית המעצר ניצן, ביום ראשון ב אדר ב תשע"ד (2.2.14), עד שעה 9:00. על המערער לתאם את הכניסה למאסר, כולל אפשרות למיון מוקדם, עם ענף אבחון ומיון של השב"ס, טלפונים: 08-XXXX377, 08-XXXX336.
המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.
ניתן היום, ט"ו טבת תשע"ד, 18 דצמבר 2013, בה יעדר הצדדים.

דוד חשין, נשיא

משה דרורי, סגן נשיא

ארנון דראל, שופט