הדפסה

בית משפט המחוזי חיפה ו"ע 1596-02-18

לפני כבוד חברי הועדה:
אורית וינשטיין, שופטת
אהובה סימון, עו"ד
ד"ר נתן מולכו, עו"ד

העוררות:

  1. אי.אס.אל אשל נדלן בע"מ ח.פ. 51-536096-4
  2. אי.אל.ג'י. השקעות נדלן בע"מ ח.פ. 51-5485563

נגד

המשיב:
מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

<#2#>
נוכחים:
ב"כ העוררות: עו"ד צור שיץ ועו"ד עומר הלביא
ב"כ המשיב: עו"ד גב' רונית ליפשיץ

פסק דין

מתוך פרוטוקול

פתח דבר:
העררים המאוחדים שבפנינו מעלים בפעם השלישית בפני ועדת הערר כאן את סוגיית המיסוי של שלב הסיחור של אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין , מהגורם שקיבל אופציה מבעל המקרקעין לקבוצה של רוכשים, אשר מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין.
בסוגיה זו, ניתן על ידינו פסק דין במסגרת תיק ו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי חדרה (מיום 2.1.19) וכן פסק הדין בתיקים המאוחדים ו"ע 69456-01-18 וו"ע 36144-09-18 סטאר לייט ( השרון) משחקים פיננסיים עתידיים (1996) בע"מ וקרקעות ישראל שיווק נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (21.2.19), בהם קיבלנו את עמדת העוררות וקבענו כי סיחור האופציה, בכל אחת מן הפרשות, מהעוררות לחברי קבוצה של רוכשים – עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן אין חבות במס שבח ומס רכישה לעוררות באותן פרשות בשל סיחור האופציה.
נחזור ונציין כי העובדות החוזרות ונשנות בעררים דוגמת העררים דנן הן הכרה מצד המשיב בסיחור האופציה מבעל המקרקעין לרוכש האופציה לראשונה, ואף מרוכש האופציה לראשונה לגורם נוסף אשר אליו סוחרה האופציה – רק וככל שהסיחור נעשה לגורם יחיד ולא לקבוצה של רוכשים.
עובדה נוספת הקיימת בכל המקרים שנדונו על ידינו, לרבות העררים דנן, היא העובדה כי בעל המקרקעין קובע כתנאי בהסכם האופציה כי המקרקעין ימומשו במלואם ובשלמותם ולא בחלקים.
המחלוקת המתעוררת בכל העררים הינה בשל סירובו של המשיב להעניק את הפטור ממס שבח ומס רכישה לשלב הסיחור, בהתאם לסעיף 49י'(ב) לחוק, כאשר הסיחור של האופציה מבוצע לקבוצה של רוכשים.
עמדתו העקרונית של המשיב בכל העררים, לרבות העררים דנן, היא כי מיחידי קבוצת הרוכשים נשללה זכות הברירה אם לממש את האופציה אם לאו. לגישת המשיב – אשר כבר הבענו דעתנו בשני פסקי הדין הקודמים שניתנו על ידינו בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט כי היא שגויה לטעמנו – המהות הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין כל אחת מן העוררות לבין יחידי קבוצת הרוכשים אליהם סוחרו האופציות, היא של מימוש האופציות על ידי העוררות עצמן ומכירת המקרקעין על ידן ליחידי קבוצת הרוכשים באופן המקים חברות במס רכישה ומס שבח לעוררות.
נוסיף ונציין, כי על אף פסקי הדין שניתנו עד כה על ידי וועדת ערר זו ועל אף הודעת המשיב כי בכוונתו להגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסקי הדין בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט, עומד המשיב בתוקף, פעם אחר פעם, על ניהול הוכחות בעררים אלו ועל מתן פסקי דין בהם.
נודה על האמת, כי לא ירדנו לסוף דעתו של המשיב בעמדתו הנחרצת באשר לנחיצות להכביר במתן פסקי דין באותה סוגיה שוב ושוב. לגישת המשיב קיימים ניואנסים עובדתיים בין התיקים המצדיקים, לשיטתו, ניהול דיון הוכחות בכל אחד מן התיקים ומתן פסק דין בכל אחד מהם. דעתנו אינה כדעת המשיב – הן באשר לסוגיה לגופה, כפי שכבר חזרנו והבענו עמדתנו; הן באשר לקיומם של "ניואנסים עובדתיים" נטענים שכאלה, והן באשר לנחיצות לשוב וליתן פסקי דין באותה סוגיה פעם אחר פעם.
אך בנסיבות המתוארות, לא נותר לה לוועדת ערר זו אלא לקיים דיון הוכחות ביום 7.2.19, ולשמוע את סיכומי טענות הצדדים בעל פה בדיון שהתקיים בפנינו היום.
בתמצית נציין כי המסד העובדתי בעררים אלו והמסגרת החוזית הרלבנטית היא התקשרות על ידי העוררות עם מספר בעלי קרקעות באזור חדרה בהסכמי אופציה לפי סעיף 49י' לחוק. האופציה ניתנה לתקופה של שלושה חודשים.
בעלי הקרקעות נתנו בידיו של עו"ד אייל עברון יפוי כוח המסמיך אותו להתקשר בשמם עם מי שימסור הודעת מימוש של האופציה ויפקיד בידיו את התמורה בעד המקרקעין לפי הקבוע בהסכם האופציה ויחתום על הסכם המכר לרכישתם.
בכל הסכמי האופציה קבוע תנאי המאפשר את סיחור האופציות לצדדים שלישיים ומחייב את הרוכשים לממש את המקרקעין כמקשה אחת ולחלק את חלק הקרקע הנמכר לחלקים קטנים יותר ובלבד שכל מימוש לא יהיה בשטח הקטן מ- 100 מ"ר ברוטו.
העוררות התקשרו בהסכמי סיחור אופציה עם רוכשי אופציה שונים, בהם נקבע כי אלה האחרונים רוכשים אופציה לרכישת המקרקעין. בהסכמים אלו נקבעה "תמורה כוללת" הן בעד סיחור האופציה – שתקבלנה העוררות והן בעד המקרקעין – שיקבלו בעלי המקרקעין.
בהסכמי סיחור האופציות נקבע כי עו"ד עברון ישמש כנאמן עבור יחידי קבוצת הרוכשים והוא הוסמך לחתום בשמם על הסכם רכישת המקרקעין. נקבע גם באותם הסכמים של סיחור האופציות כי ככל שלא יחתם הסכם מכר או לא ניתן יהיה לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין מכל סיבה שהיא שאינה תלויה ברוכשי האופציה – יוחזרו להם כל הכספים שהופקדו בחשבון הנאמנות, בניכוי הוצאות החשבון.
אין גם מחלוקת כי העוררות מוסו על ידי פקיד השומה במס הכנסה בגין הרווח שנצמח בידן בגין סיחור האופציות, ועל כן עולה השאלה מדוע יש למסות את העוררות גם במס שבח?
נקדים ונציין כבר עתה, כי כמו בפסקי הדין בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט – כך גם בעררים דנן, עמדתנו היא כי שומות המשיב נשוא העררים הינן שגויות וכי יש לקבל את העררים.

תמצית טענות העוררות:

  1. בהסכמי סיחור האופציות מסוחרת "האופציה הייחודית" הניתנת לסיחור ולהעברה בהתאם להוראות סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין. מבחינה קניינית וחוזית הזכות שהיתה בידי העוררות היא זכות אופציה בלבד וזכות זו בלבד הועברה ליחידי קבוצת הרוכשים מממשי האופציה. העוררות לא מימשו את האופציה בעצמן ולא רכשו קרקעות, וממילא לא היה באפשרותן למכור מקרקעין שלא רכשו מעולם.
  2. ההתקשרות המשפטית למכירת הקרקע נערכה ישירות בין בעלי הקרקע לבין הרוכשים מממשי האופציות, באמצעות הנאמן ולא בין מי מאותם צדדים לבין העוררות. העוררות אינן צד כלל להסכמי המכר שבין בעלי המקרקעין המוכרים לבין יחידי הרוכשים.
  3. לא די בכוונות או ציפיות לפיהן יימכרו או יירכשו זכויות במקרקעין כדי לחייב את העוררות במס, אלא יש מקום להצביע על הסכם משפטי מחייב היוצר זכות משפטית ברורה.

אין כל ספק שהזכות המשפטית היחידה שהייתה בידי העוררות היא זכות האופציה, וכי זכות זו לא מומשה על ידן, אלא על ידי הרוכשים.
4. הסכמי סיחור האופציה מקיימים את כל התנאים המנויים בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין ומן ההחלטה בהשגה עולה כי המשיב מכיר בכך כי דרישות החוק מולאו, אלא שמבחינה כלכלית מהותית אין מדובר לטעמו בסיחור אופציה ובכך טעותו.
5. המבחן שקבע המשיב בקשר עם סוגיית "מיסוי המארגן" הינו מבחן הסיכונים והסיכויים, כאשר בנסיבות העניין, עסקינן בקרקעות שלא חלה עליהן תכנית מפורטת המאפשרת להוציא היתר בנייה ולכן ברי כי מי שנושא בסיכונים ובסיכויים הינם רוכשי הקרקע בלבד ולא מי שארגן אותם יחדיו לרכוש את הקרקע מבעליה.
6. פרקטיקה מקובלת בעולם קבוצות הרכישה היא כי חבר הקבוצה חותם על הסכם אופציה בד ובד עם חתימתו על הסכם שיתוף המחייב אותו לממש את האופציה במקרה שבו מתקבץ מספר החברים הרצוי.
7. פרק הזמן שהועמד לרשות העוררות שרכשו את האופציה מבעלי המקרקעין לצורך מימושה היה קצר ביותר, ולפיכך – מי שרוכש אופציה שפרק הזמן העומד למימושה כה קצר, יודע כבר במועד סיחור האופציה כי ברצונו לממשה, דהיינו: מממש האופציה הביע בשלב זה גמירות דעת ומסוימות לשלם את תמורת הממכר ואת תמורת הסיחור, אך אין בכך כדי לגרוע מן הסיחור ועמידתו בתנאי החוק.
8. בהתייחס לטענת המשיב כי על העוררות לחשוף בפני מממש האופציה את תמורת חוזה האופציה המקורי - הפרטיקה העסקית אינה תואמת את גישת המשיב בעניין זה. מרכיב הסודיות לגבי מחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה המקורי הינו חיוני והכרחי לצורך ביצוע עסקאות מסוג זה וחשיפתו עלולה לסכל את קיומן של עסקאות אלו.
9. קבלת טענת המשיב לפיה למממשי האופציות לא ניתנה זכות ברירה "אמיתית" מסכלת למעשה, כל התארגנות של קבוצת רוכשים באמצעות גורם שהינו מארגן חיצוני. על מנת לקיים את תכלית סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין שהיא עידוד עסקאות נדל"ן, יש לפרש את הסעיף בהתאם לפרקטיקה העסקית המקובלת המיישמת את תכלית סעיף 49י'.
10. בהתייחס לטענת המשיב כי לממשי האופציה אין זכות ברירה אמיתית מאחר וכבר במעמד סיחור האופציה הם חותמים על ייפוי כוח ועל כתב הוראות לנאמן למימוש הקרקע, טוענות העוררות כי מדובר בהתערבות שלטונית מוגברת בהסכמים חוזיים מהמשפט הפרטי.
11. הנאמן החזיק ייפוי כוח רק של בעלי הקרקעות ושל מממשי האופציות. לכן, רק הם היו יכולים להתקשר בעסקה. אין בעובדה שבמסגרת ההתקשרויות נקבע מנגנון יעיל במסגרתו מחזיק הנאמן ייפוי כוח של בעל הקרקע מצד אחד וייפוי כוח להתקשר בעסקה של מממש האופציה כדי ליצור "יש מאין" עסקה בין העוררות לבין בעלי הקרקעות.
12. לעוררות מעולם לא הייתה זכות בעלות או זכות חכירה במקרקעין, לעוררות היו אמנם זכויות מוגבלות ומותנות לקבל זכות במקרקעין מכוח הסכמי האופציות, אך זכויות אלו לא מומשו בידי העוררות, אלא הועברו על ידה לצדדים שלישיים – ממשי האופציות חברי קבוצת הרוכשים.
תמצית טענות המשיב:

  1. המהות האמיתית של העסקאות שדווחו לו ותוכנן הכלכלי האמיתי הוא רכישת מלוא הזכויות במקרקעין ע"י העוררות מידי בעלי הקרקעות ומכירתם במלואם לידי הרוכשים הסופיים באמצעות נאמן.
  2. הסכם סיחור האופציה שנחתם בין העוררות לבין הרוכשים הסופיים איננו אלא הסכם מכר, מכיוון שבהסכם הסיחור נקבע כי "תמורת הממכר" היא סך אחד קבוע מראש עבור רכישת הזכויות בחלק מהמקרקעין אותו מתחייב כל רוכש הסופי לרכוש מהעוררות.
  3. כל רוכש סופי לא משלם בנפרד לעוררות עבור הסיחור ובנפרד עבור המימוש מול הבעלים, אלא מפקיד בחשבון הנאמנות סכום אחד המשקף תמורה עבור רכישת מלוא הזכויות במקרקעין. כל רוכש סופי איננו בעל יכולת אמיתית להחליט אם לממש את האופציה אם לאו, מכיוון שהכוח בעניין הפעלת זכות הברירה היה ונשאר בידי העוררות, ובידיהן בלבד הכוח למכור לו את החלק במקרקעין אותו הוא מעוניין לרכוש.
  4. ממערכת ההסכמים עולה שהמהות האמיתית של העסקה היא רכישת מלוא הזכויות במקרקעין על ידי העוררות, "בעלות האופציה", כאשר העוררות מתחייבות לרכוש המקרקעין ולמכור את המקרקעין במלואם לידי הרוכשים השונים באמצעות הנאמן.
  5. תוכנם של החוזים עליהם חותם כל רוכש סופי הוא אחד – רכישת זכות במקרקעין שלמה ומוגמרת ממי שיכולות למכור אותן לידיו – העוררות.
  6. המשיב מצביע על ההוראה הבלתי חוזרת לנאמן, שבה הרוכש הסופי מורה לנאמן להשתמש בייפוי הכוח שיינתן לו כדי לחתום בשמו על כל מסמך שיידרש לשם מימוש האופציה.

לטענת המשיב, כבר בשלב זה, נשללת זכות הברירה של הרוכש הסופי, שלמעשה, לא ניתנה לו אף מלכתחילה.
7. המשיב מצביע על כך שנקבע בהסכם הסיחור, שאם מסיבה כלשהי לא תמומש האופציה ולא ייחתם הסכם מכר מחמת סיבה שאינה תלויה במקבל האופציה, כי אז כל התמורה שהופקדה בחשבון הנאמנות תושב לרוכש.
המשיב טוען בעניין דנן, כי בהסכם אופציה אמיתי ההחלטה שלא לממש את האופציה היא חלק מקיום הסכם האופציה ולפיכך אינה מצדיקה השבת התמורה ששולמה עבור הסיחור. דהיינו – המשיב טוען כי להסכם הענקת האופציה אין משמעות כלכלית וכל הסכם הסיחור עניינו רכישת מקרקעין ותו לא.
8. כתב ההוראות לנאמן שולל את זכות הברירה האמיתית הנתונה לבחירתו החופשית של מקבל האופציה, האם לממשה ואם לאו. המשיב גורס כי אופציה ייחודית במקרקעין היא במהותה זכות ברירה לרכישת זכות במקרקעין ואילו דבר זה אינו עולה מתוך ההסכמים עליהם חותם הרוכש הסופי, ולפיכך – הרוכש הסופי מחויב להסכם המכר ואין לו למעשה זכות ברירה האם לממש את האופציה ואם לאו.
9. אף אם החברה רכשה "אופציה ייחודית" מבעלי הקרקע, הרי שאין מדובר בסיחור של כתב אופציה זה לרוכשים, אלא במכירת זכויות במקרקעין וכי המימוש לא נעשה על ידי הרוכשים, כי אם על ידי העוררות עצמן, וזאת מהטעם העיקרי ששיקול הדעת במלואו באם לממש את האופציה היה ונותר בשיקול דעתן הבלעדי של העוררות.
10. בהסכם סיחור האופציה מצהיר כל רוכש סופי כי בדק את מצבם המשפטי והתכנוני של המקרקעין. לטענת המשיב, ברי כי הרוכש הסופי רואה לנגד עיניו רכישת מקרקעין ולא רכישת אופציה.
11. הרוכש הסופי יודע מראש כי הרכישה הינה של המקרקעין והתמורה המצוינת הינה התמורה בגין הסיחור והמימוש יחדיו ללא הפרדה, וזאת על אף שלכאורה לרוכש ישנה זכות ברירה להחליט אם הוא מעוניין לרכוש את המקרקעין אם לאו. היה מצופה כי ההסכם יכלול התייחסות למצב בו נעשה סיחור של אופציה ובסופו של יום החליט הרוכש שלא לממשה.
12. הסכם סיחור האופציה וכתב ייפוי הכוח עליו מתחייב הרוכש הסופי לחתום כחלק מההסכם הסיחור משמעותם אחת לפי עמדת המשיב: קבלת התחייבות בלתי חוזרת של הרוכש לרכוש חלק מהמקרקעין עם מימוש האופציה על ידי העוררות, ככל שזו תמומש על ידי העוררות ועל פי שיקול דעתן הבלעדי של העוררות.
13. כשהחליטו העוררות לממש את האופציה על פי שיקול דעתן הבלעדי, דווח המימוש ככזה שבוצע על ידי עורכי דינן של העוררות על פי ייפוי הכוח, כאשר ההחלטה כאמור לממש את האופציה – הופעלה על ידי העוררות.
14. העוררות לא סיחרו את האופציה אותה רכשו לרוכשים הסופיים אלא מימשו אותה בעצמן ומכרו "בפיסות פיסות" חלקים מהמקרקעין לרוכשים הסופיים השונים. רוכשים אלו לא רכשו זכות ברירה, אשר מעולם לא הועברה לידיהם, אלא הם התחייבו עוד ב Day One לרכוש את הזכויות במקרקעין, שילמו את מלוא התמורה בגין המקרקעין אשר הופקדה בנאמנות, וזאת עד אשר העוררות יחליטו לממש את האופציה.
שלב הבאת הראיות:

  1. מטעם העוררות הוגש תצהיר עדות ראשית של מר אלחנן רפאל לייזרוביץ – מי ששימש כמנהל חברת אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ בתקופה הרלוונטית וכן מייסדה ובעל מניות (בצוותא עם שותף נוסף) של חברת חברת אי.אל.ג'י השקעות נדל"ן בע"מ.
  2. מטעם המשיב הוגש תצהיר עדות ראשית של גב' שוש מדר, סגנית מנהל מיסוי מקרקעין חדרה.
  3. ביום 6.2.19 הודיעה ב"כ המשיב כי גב' שוש מדר לא תגיע לדיון ההוכחות עקב שביתה ברשויות המס. לדיון ההוכחות שהתקיים ביום 7.2.19 אכן לא התייצבה עדת המשיב. עם זאת, ב"כ העוררות הודיע כי הוא מוותר על חקירתה הנגדית של הגב' מדר במועד חלופי, מכיוון שתצהירה של הגב' מדר הינו תצהיר משפטי ולא עובדתי.
  4. בדיון ההוכחות ביום 7.2.19 נחקר אפוא רק המצהיר מטעם העוררות מר לייזרוביץ. בחקירתו הנגדית הבהיר מר לייזרוביץ כי העוררות לא רכשו מקרקעין אלא רק אופציות לרכישתם. מר לייזרוביץ הדגיש כי העוררות התכוונו להשיא את הרווחיות שלהן מסיחור האופציות. כמו כן, מר לייזרוביץ הבהיר כי העוררות לא היו מעורבות בהליכים תכנוניים במקרקעין וכי לא נהנו מעליית מחיר הקרקע.
  5. מר לייזרוביץ פירט בחקירתו הנגדית כיצד העוררות שיווקו את האופציות נשוא העררים וכיצד הגיעו לרוכשי הקצה. מר לייזרוביץ הסביר, כי שכנוע רוכשי הקצה היה כרוך בעבודה קשה וסיזיפית, וכי לצורך איתור 30 רוכשים נדרשו פגישות עם לפחות 1,000 אנשים עד לאיתור אותם רוכשים.
  6. מר לייזרוביץ העיד כי עורכי הדין של העוררות הכינו את ההסכמים, כי רוכשי הקצה הביאו גם עורכי דין מטעמם וכי העוררות מסרו את ההסכמים לרוכשים הפוטנציאליים לפני חתימתם על ההסכמים. כמו כן, העיד מר לייזרוביץ, כי העוררות מעולם לא החתימו לקוחות קצה אם האחרונים לא קיבלו את כל ההסכמים לפחות 7 ימים לפני חתימתם.
  7. בנוסף, בחקירה הנגדית העיד מר לייזרוביץ כי ככל שלא היו העוררות מצליחות לארגן קבוצה של רוכשים בהיקף מספיק לרכישת מלוא המקרקעין כדרש, הכסף היה חוזר כולו לרוכשים או שהעוררות היו רוכשות בעצמן את חלקי הקרקע שלא הצליחו למצוא להן רוכשים. כמו כן, מר לייזרוביץ העיד שכספי רוכשי הקצה לא הופקדו אצל העוררות אלא אצל הנאמן.
  8. בתצהיר של גב' שוש מדר חזרה גב' מדר על עמדת המשיב לפיה מהותו ותוכנו הכלכלי של הסכם סיחור האופציה הוא התחייבותו של רוכש הקצה כלפי המסחר לרכישת הזכויות במקרקעין, כאשר לרוכש הקצה לא נתונה זכות ברירה לרכישה המקרקעין. הגורם היחידי שבידיו הכוח להוציא מן הכוח אל הפועל את העסקה הינן העוררות, המחזיקות בידיהן, מחד גיסא, התחייבות מכירה מצד בעלי הקרקעות ומאידך גיסא דאגו לקבל מכל רוכש קצה בנפרד התחייבות רכישה.

דיון והכרעה:

  1. לא נותר לנו אלא לחזור על עיקרי התשתית המשפטית הנדרשת לענייננו, גם לצורך פסק דין זה: כידוע, סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ב"אופציה במקרקעין" והוא מגדיר מהי אופציה במשמעות פרק חמישי 2 לחוק, ואת שבעת התנאים בהם נדרשת אופציה לעמוד בכדי לזכות בהטבות המס מכוח הפרק הנ"ל לחוק – תנאים היוצרים רשימה סגורה לצורך הקביעה אם אופציה הינה כזו העומדת בתנאי סעיף 49י'.
  2. כפי שכבר שנינו בפסקי הדין בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט - סעיף 49י' יוצר חריג להגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק על ידי מתן פטור ממס שבח ומס רכישה לעסקה של מתן אופציה במקרקעין.

הכול בכפוף לכך שהאופציה עונה על התנאים שבסעיף 49י'(א), ובכפוף לכך שהתמורה שהתקבלה בידי מוכר האופציה מוסתה במס רווח הון או במס פירותי לפי סעיף 2(1) לפקודה. הפטור מתשלום מס הרכישה ומס שבח הינו רק על שלבי סיחור האופציה עד למימושה.
בשלב המימוש נכלל שווי האופציה בשווי המכירה לצורכי מס רכישה והרוכש משלם את מס הרכישה גם על התמורה ששילם עבור המקרקעין וגם על התמורה ששילם עבור רכישת האופציה.
3. בפסק הדין בעניין מיראז' ניתנה סקירה מקיפה של הרקע לחקיקתו של פרק חמישי 2 לחוק בתיקון 50 לחוק משנת 2002, של התכליות שעמדו בבסיס החקיקה ואשר נבעו מהמלצות הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין – ועדת רבינוביץ'.
ועדה זו דנה בגורמים הממתנים בשוק הנדל"ן וציינה גם את ההיבט של המיסוי המכביד על ענף הנדל"ן והמליצה על טיפול בהיבט זה באמצעות מכשיר האופציה הייחודית ומתן הפטור ממס שבח ומס רכישה לסיחור אופציות שכאלה. נפנה גם ליתרונות הנצמחים עקב השימוש במכשיר האופציה הייחודית במקרקעין – ראו פירוט בסעיפים 42- 45 לפסק דין מיראז'.
4. התכלית החקיקתית בבסיס פרק חמישי 2 לחוק, היא עידוד יזמות בנדל"ן על דרך של יצירת שוק משני של מסחר באופציות, יצירת גמישות מסחרית לצורך עידוד יזמות זו וכן ייעול ושכלול של שוק הנדל"ן.
5. נפנה גם כעת, כמו גם בפסיקה בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט גם להוראות הביצוע של המשיב הנוגעות לענייננו- הוראת ביצוע 10/2002 בנושא אופציות במקרקעין והוראת ביצוע 2/2013, העוסקת במיסוי קבוצות רכישה, במסגרתה ניתנה הכרה על ידי רשות המיסים בשימוש במכשיר האופציה הייחודית ככלי המאפשר ארגון של קבוצת רכישה.
6. שמענו היום בהרחבה את סיכומי טענות שני הצדדים. גם בעררים דנן, חוזר המשיב על אותן טענות שהושמעו על ידו בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט. לעמדת המשיב, שאינה אלא הנחת המבוקש, תכלית החקיקה אינה כפי שצוינה על ידינו לעיל, וזאת מאחר ובדיוני הוועדה לבחינת היבטי המס של קבוצות רכישה הובעה עמדת המשיב כי יש לבחון בכל מקרה את עמידת המסחר בתנאי סעיף 49י'. עוד הוסיף המשיב היום וטען, לראשונה, כי "המטרה הן של רשות המיסים והמחוקק [בחקיקת סעיף 49י'] להתייחס לאותה אופציה כאופציה בשוק המעוף" (עמוד 19 לפרוטוקול שורה 30, עמוד 20 שורה 1).
ועוד הוסיף היום המשיב על טענה שנשמעה כבר, באשר להעדר הסיכון המונח לפתחם של יחידי קבוצת הרוכשים, ונטילת מלוא הסיכונים על ידי העוררות – כאשר לגישתו "מבחן הסיכונים" הנ"ל מחזק את עמדתו בשומות דנן, כי העוררות רכשו בפועל את המקרקעין בשל כך.
כאמור, איננו רואים עין בעין עם המשיב בעניין זה.
תכלית החוק היא כפי שפירטנו לעיל, והפרשנות המוצעת בפנינו שוב ושוב על ידי המשיב, לרבות הפרשנות החדשה שנשמעה היום בדבר היות אופציות במקרקעין במהותן "אופציות מעוף" - אינה תואמת את התכלית החקיקתית כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר, בדו"ח ועדת רבינוביץ ואף עומדת בניגוד לתכלית הכלכלית שהובילה לחקיקת פרק חמישי 2 לחוק.
אופציה במקרקעין שבסעיף 49י' לחוק אינה אופציית מעוף, לגישתנו. המטרה שעמדה בבסיס החקיקה לא היתה לייצר מכשיר של סחר באופציות כשלעצמן, כמו בשוק ההון. המטרה היתה לקדם את עסקת הבסיס, שהיא עסקת המקרקעין. הטיעון של המשיב למעשה נועד לייצר שוק של מסחר באופציות במקרקעין במנותק מנכס הבסיס – המקרקעין, ועוד כאשר בעליו של נכס הבסיס אינו רואה כל רווח ממסחר זה, מלבד הרווח המקסימלי של 5% הקבוע בסעיף 49י'(א)(5) לחוק ממכירת האופציה לראשונה לרוכש הראשון שלה.
זאת ועוד, בניגוד לשינויי מחיר בשוק ההון של נכס הבסיס העשוי להשתנות מיום ליום ואף באותו יום – במקרקעין, אין הדבר כך. שינוי במחיר המקרקעין אינו עניין תנודתי יומי, וקשור הוא בפרמטרים שונים בתכלית.
7. נחזור ונבהיר כי עמדתנו היא כי אין לקבל את הערבוביה שיוצר המשיב בין הדרישות בהן נדרשת האופציה לעמוד על פי סעיף 49י' (א), לבין תנאים מסחריים שמסחר האופציה עשוי לקבוע לצורך סיחור האופציה, אשר נמצאה כעומדת בתנאי סעיף 49י'.
עמדתנו היא, כי כאשר אישר המשיב את דבר עמידת הסכם האופציה בתנאי סעיף 49י' לחוק – הרי שכל סיחור של אותה אופציה על פי אותם תנאי הסכם אופציה שלא השתנו (ועל כך אין מחלוקת) – עומדת האופציה המסוחרת, גם בשלב הסיחור לחברי קבוצת רוכשים בתנאי הסעיף וזכאית לפטור ממס שבח וממס רכישה.
8. נחזור ונדגיש כי קביעת תנאים מסחריים לסיחור האופציה אינם פוגמים בעמידת הסכם האופציה בתנאי סעיף 49י'.
אין בדברי ההסבר של תיקון 50 לחוק בעניין פרק חמישי 2, שום אחיזה לתנאים המכבידים שמבקש המשיב להוסיף על פי פרשנותו לסיחור אופציה לקבוצת רוכשים. עמדתנו היא כי עמדת המשיב ודרך פרשנותו מביאה לתוצאה הפוכה מזו אליה כיוון המחוקק – גישת המשיב מצמצמת, מגבילה וכובלת את היזמות הנדל"נית במקום להקל, לעודד ולסייע לה.
9. יצאנו היום משמיעת סיכומי המשיב מחוזקים בעמדתנו כי פרשנות המשיב אינה מאפשרת, ובמודע, לסחר את האופציה לקבוצה של רוכשים. למעשה, קבלת פרשנות המשיב משמעה שלילה, דה פקטו, של היכולת הממשית לסחר אופציה לקבוצה של רוכשים.
לא שמענו וממילא לא שוכנענו מדוע יש לקבל פרשנות מצמצמת שכזו, שאין לה שום ביטוי בלשון החוק ובדברי ההסבר.
10. כפי שקבענו בעניין סטאר לייט, עמדתנו היא כי מנגנוני הביטחונות הניתנים, ככל שניתנים, ליחידי קבוצת הרוכשים במסגרת הסכם סיחור האופציה – ובהן יצירת הנאמנות, הפקדת כספים בידי הנאמן כמו גם ההסכמה כי ככל שלא תתאפשר רכישת המקרקעין יוחזרו הכספים שהופקדו בנאמנות לידי חברי קבוצת הרוכשים – נועדו לאפשר את יצירתה של קבוצת רוכשים. בלא מנגנונים חוזיים אלו, למעשה לא ניתן יהיה לקבץ קבוצה של רוכשים, אשר אינם מכירים כלל זה את זה ובכך תסוכל מטרת החוק בעידוד היזמות וההקלה על קיומן של עסקאות במקרקעין. יחידי קבוצת הרוכשים לא ישימו את כספם על קרן הצבי בהתקשרות משותפת כאשר אינם מכירים זה את זה ולכן לא תהיה למעשה היתכנות כלכלית לגיבוש קבוצה. זו למעשה המשמעות של קבלת פרשנות המשיב ועל כן לטעמנו שוגה המשיב גם בהיסמכותו על אותו "מבחן הסיכון". ממילא, מקובלת עלינו גם עמדת העוררות כפי שהובעה בתשובתו של ב"כ העוררות בסיכומיו היום לסיכומי המשיב, לפיה דווקא מבחן הסיכון מוביל למסקנה כי עסקינן בעוררות המחזיקות באופציה ולא במקרקעין גופם.
נוסיף ונציין בהקשר זה, כי גם הטיעון שהעלה המשיב בעניין העדר הפרדה בתמורה בין התמורה בגין סיחור האופציה לבין התמורה בעד המקרקעין עצמם – אף היא אין בה כל ממש. ראשית יאמר, כי לא מצאנו מה העילה מכוחה רשאי המשיב להתערב בעניין מסחרי זה, שאין בינו לבין המהות הכלכלית של העסקה ולא כלום. אין בהוראות פרק חמישי 2 כל מגבלה שקבע המחוקק לעניין שכזה. שנית, המסקנה המתבקשת היא כי דווקא המתכונת שבה מוגדרת התמורה הכוללת מאפשרת לרוכש הקצה לרכוש יחידת קרקע קטנה במחיר שאולי עולה על מחירה ללא האופציה, אלא שהרוכש לא יכול היה לרכשה כיחיד ולא כקבוצה במחיר אחר וזאת בשל המגבלה שקובע בעל המקרקעין על רכישתם בשלמות וכחטיבה אחת.
11. גם במקרה דנן כמו בפרשת מיראז' ובפרשת סטאר לייט עמדתנו היא כי דין העררים להתקבל וכי פרשנותו של המשיב את המסכת העובדתית והמשפטית העומדת בבסיס המערכת החוזית שנבחנה על ידו – אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק ותכלית החקיקה. יתרה מזו, אנו סבורים כי עמדת המשיב גם בעררים דנן עומדת בסתירה למהות הכלכלית האמיתית של העסקאות כאן.
12. המהות הכלכלית האמיתית היא כפי עמדת העוררות, דהיינו: העוררות רכשו אופציה ייחודית העומדת בתנאי סעיף 49י' וסיחרו אותה לחברי קבוצת הרוכשים אשר התגבשה והללו, באמצעות הנאמן, מימשו את האופציה ורכשו את המקרקעין.
שוכנענו מעדותו הכנה של מר לייזרוביץ בפנינו כי לא היתה כל כוונה אחרת בליבן של העוררות. מהות כלכלית אמיתית אינה יכולה להיות מנותקת מן המהות העובדתית כפי שהוכחה בפנינו.
13. לעמדתנו, אין מקום לקבל כלל את הפרשנות של המשיב המייחסת לעוררות עסקה שכלל לא באה לעולם, דהיינו רכישה של המקרקעין טרם סיחור האופציה לקבוצת הרוכשים. כפי שקבענו בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט - הכוונה הברורה של רוכשי אופציות דוגמת העוררות, היא לסחור באופציה שרכשו מבעלי המקרקעין על מנת לעשות רווח מהסיחור. כוונתן של העוררות כפי שהוכחה בפנינו אינה לרכוש את המקרקעין בעצמן.
14. כאשר מדובר במקרקעין בשטח גדול, אשר גורם אחד אינו יכול לרכוש לבדו או כאשר לא ניתן לאתר גורם אחד אשר ירכוש שטח כזה, וכאשר בעל המקרקעין מתנה את מכירתם בשלמות – כפי שקרה גם בעניין מיראז', בעניין סטאר לייט וכפי שקרה בעררים דנן – הרי שהפעילות היזמית הנדל"נית של העוררות היא גיבוש קבוצת רוכשים שתרכוש מהן את האופציה, תממש אותה ותרכוש את המקרקעין.
15. אין לנו אלא לחזור ולהדגיש את שברור מאליו בעינינו, ואת אשר הוכח בעדות של מר לייזרוביץ': יזם נדל"ן דוגמת העוררות מוציא הוצאות לצורך יצירת מנגנון "לשימור הקבוצה" ומניעת התפזרותה, והוא טורח לנתב את הרוכשים למטרה אליה הם שואפים שהיא קו הגמר היינו: סיחור האופציה לידיהם ומימושה במסגרת תקופת האופציה.
16. הסתייעותם של יזמי נדל"ן דוגמת העוררות בשירותיהם של עורכי דין לצורך יצירת המסגרת המשפטית הנחוצה – הסכם אופציה, הסכם סיחור אופציה, הסכם נאמנות והסכם שיתוף – אין בה כל פגם.
כפי שקבענו בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט משרד עורכי הדין יכול לתת שירותים משפטיים לעוררות ויכול גם לשמש כנאמן לחברי קבוצת הרוכשים לצורך סיחור האופציה ורכישת המקרקעין ואין בכך ניגוד עניינים.
17. נחזור ונדגיש גם הפעם כי דרך הפרשנות של המשיב מערבבת בין מערכות היחסים החוזיות הקימות, שהן שונות ונפרדות – מערכת היחסים שבין בעל הקרקע לבין היזם רוכש האופציה, מערכת היחסים בין היזם לבין חברי קבוצת הרוכשים, ומערכת היחסים שבין חברי הקבוצה בינם לבין עצמם.
18. איננו מקבלים גם בזו הפעם את טענת המשיב כאילו זכות הברירה – האופציה – של חברי קבוצת הרוכשים נשללה מהם. טענה זו – אינה נכונה והיא אף מעוותת את המציאות.
העובדה כי חברי קבוצת הרוכשים מעוניינים ברכישת המקרקעין – אין משמע כי נשללה מהם זכות הברירה. ההיפך הוא הנכון. חברי קבוצת הרוכשים, כל אחד בדרכו ובאמצעיו – תוך שימוש בייעוץ משפטי של כל אחד מהרוכשים עם עורך דין מטעמו, כפי שהעיד מר לייזרוביץ' - הפעילו את שיקול דעתם והחליטו להתקשר בעיסקה כפי מתכונתה בדיוק מהסיבה שהם רצו לבחור ברכישת המקרקעין בסופו של דבר. אין כל רע בכך ואין בכך משום שלילת זכות הברירה. ממילא לא היתה כל התחייבות מצד חברי קבוצת הרוכשים כלפי בעל המקרקעין לרכוש את המקרקעין.
אותו הסכם אופציה שהיה קיים בין העוררות לבין בעלי המקרקעין, הוא זה שסוחר אל חברי קבוצת הרוכשים. ונחזור ונאמר כי אם הכיר המשיב בהסכם האופציה בין בעל המקרקעין לעוררות כעומד בתנאי סעיף 49י' לחוק – הרי שאין כל סיבה שלא יכיר בסיחור של אותו הסכם לחברי קבוצת הרוכשים, כאשר לא נעשה שום שינוי בתנאי האופציה והיא עדיין עומדת בכל התנאים הנקובים בסעיף 49י' (א) לחוק.
19. בעל המקרקעין עדיין מחויב למכור את הקרקע לחברי הקבוצה שאליהם סוחרה האופציה, והתחייבות זו לא השתנתה. מנגד, ובניגוד לעמדת המשיב - חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו כלפי אף גורם לרכוש את המקרקעין – לא כלפי העוררות ולא כלפי בעל המקרקעין. לכל היותר הביעו חברי קבוצת הרוכשים את רצונם לרכוש את המקרקעין. זאת ותו לא. בכך אין משום יצירת התחייבות משפטית לרכישתם במועד החתימה על הסכם סיחור האופציה.
20. נוסיף ונציין, כי המשיב התעקש על ניהול הוכחות בעררים אלו משום סברתו כי המסד העובדתי כאן שונה מהפרשות הקודמות שהוכרעו על ידינו. נדגיש, כי אותה טענה בדבר שוני עובדתי עלתה גם בפרשת סטאר לייט ונדחתה על ידינו.
21. כפי שהדגשנו בפסקי הדין בעניין מיראז' ובעניין סטאר לייט, אין כל הוראה בפרק חמישי 2 לחוק אשר קובעת את תנאי הסיחור של האופציה, להבדיל מתנאי יצירת האופציה . החוק אינו קובע מהי התמורה שתשולם עבור סיחור האופציה - לאחר מתן האופציה לראשונה, ואף אינו קובע מגבלות בדבר זהות הנעבר אליו תסוחר האופציה – האם חייב שיהיה זה נעבר יחיד או שניתן לסחר את האופציה לקבוצה של נעברים. נפנה לעניין זה לסעיפים 61 ו- 62 לפסק הדין מיראז'.
22. במקרה הנדון כפי שהוכח בפנינו לא מצויה כל הוראה במערכת החוזים עליהם חתמו חברי קבוצת הרוכשים – בעצמם או באמצעות הנאמן – אשר מעידה או יכולה להעיד במפורש או במשתמע כי חברי קבוצת הרוכשים שללו מעצמם את היכולת שלא לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין.
נדגיש בשנית, הרצון הראשוני של יחידי קבוצת הרוכשים להגיע בסוף לתוצאה של רכישת המקרקעין – אין משמעה, כפי גישת המשיב, שלילת זכות הברירה שלה. בין שתי הברירות – לממש או לא לממש, רצו הרוכשים לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין. שאם לא כן, מה להם כי יתקשרו בעסקת אופציה?!
בניגוד להלך הרוח הפרשני של המשיב – האדם הסביר מן היישוב לא יעסיק עצמו בהתקשרות בעסקת רכישת אופציה, רק לשם רכישת האופציה Per Se. כפי שציינו בפסק הדין בעניין מיראז' – אופציות במקרקעין נרכשות למטרה סופית של מימושן בסופו של דבר – בין אם על ידי רוכש האופציה הראשון, ובין אם על ידי הגורם או הגורמים אליהם סוחרה האופציה על ידי מקבל האופציה לראשונה (או אלו שבאו בעקבותיו). שאם לא נאמר כן, ונלך לפי גישת המשיב – הרי שנגיע תוצאה בלתי סבירה, מנוגדת לשכל הישר ולכל הגיון כלכלי ומסחרי. אדם מתקשר בעסקת אופציה לא בכדי להפסיד את דמי רכישת האופציה, אלא כדי להשיא את השקעתו זו ברכישת האופציה בדרך כלשהי – או על ידי רכישת המקרקעין במחיר שהתקבע בהסכם מול בעל המקרקעין, או על דרך של סיחור האופציה ויצירת פרמיה מהסיחור. כך או כך, פרשנות המשיב המתיימרת לטעון ל"מהות כלכלית אמיתית", כביכול, הינה מלאכותית ומנותקת מן המציאות המסחרית.
23. עקב הקושי בגיבוש קבוצה של רוכשים לרכישת מלוא המקרקעין חייבת להיות נקודת "אל חזור" - נקודת זמן מסוימת שממנה ניתנת הודעה על רכישת המקרקעין. כפי שציינו, חייבת להיות נקודת זמן לחתימה על הסכם רכישת המקרקעין, שאם לא כן לא ניתן יהיה בפועל לגבש קבוצה של רוכשים.
24. גם במקרים נשוא העררים דנן אין ולא הוצגה בפנינו כל ראייה לפיה העוררות מימשו באופן כלשהו או התחייבו לממש במפורש או במשתמע את האופציה שרכשו מבעלי המקרקעין. ההפך הוא הנכון. עדותו של מר לייבוביץ' מפריכה תיזה זו של המשיב.
25. איננו מקבלים גם במקרה הנדון את הטענה של המשיב כי חברי קבוצת הרוכשים לא רצו או התכוונו לרכוש את האופציה אלא רצו לרכוש את המקרקעין. טענה ממין זו נטענה גם בעניין מיראז' ונדחתה על ידנו ונפנה לסעיפים 64 -67 לפסק דין מיראז' שהאמור בהם יפה גם לענייננו.
26. כפי שחזרנו והבהרנו קיומו של כוח בידי העוררות כלפי חברי קבוצת הרוכשים מעצם קיומה של אופציה בידן - אינו עולה כדי זכות במקרקעין. ברור לרוכשים כי על מנת לרכוש את המקרקעין הם צריכים לרכוש את האופציה לרכישתם מהעוררות וכי עליהם לשלם בשל כך מאחר ולעוררות היו הוצאות שהוציאו לצורך זה, ומאחר מטרתן היא לייצר לעצמן גם רווח. חברי הקבוצה מבינים כי אינם יכולים לדלג על שלב סיחור האופציה לידיהם.
27. נחזור שוב ונאמר כי רחוקה הדרך עד מאוד לפרשנותו של המשיב לפיה "סופו מעיד על תחילתו", היינו כי לרוכש הפוטנציאלי אין עניין באופציה אלא רק ברכישת המקרקעין ועל כן יש לראותו כרוכש מקרקעין ואת העוררות כמי שרכשו מקרקעין ומכרו אותם ליחידי קבוצת הרוכשים.
28. את העמדה הקטגורית של המשיב שאינו נאות בשום מצב עובדתי לאשר עסקת סיחור אופציה מיזם נדל"ן ליחידי קבוצת רוכשים – אין לקבל. עמדה זו עומדת בניגוד בוטה גם לתכלית החוק ולשונו וגם להוראות הביצוע של המשיב עצמו. יתר על כן, עמדה זו עומדת בסתירה לעמדה שהוצגה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בפרשת מגור החזקות במסגרת תיק ו"ע 41867-07-10.
29. עוד ובנוסף נדחית על ידנו טענת המשיב לפיה "הנכס" שרכשו חברי קבוצת הרוכשים, הינו שונה מהנכס נשוא הסכם האופציה. גם טענה זו נידונה בעניין מיראז'- ראו פיסקה 70 לפסק הדין, וגם במקרה הנדון איננו מוצאים עוד צורך להוסיף בעניין זה.
30. באשר לטענות המשיב המבקש להסתמך על פסיקת בית המשפט העליון בפרשת ד.ד.ליה – בעניין זה גם דנו בפסק הדין בעניין מיראז' ראו פסקה 77 לפסק הדין ואנו עדיין בעמדה, גם במקרה דנן כי מקרה זה אינו דומה כלל לפרשת ד.ד.ליה ועל כן אין מקום להיקש שאותו מבקש המשיב לעשות.
31. לא מצאנו כל ממש בכל יתר טענות המשיב שאין בהן לשנות מעמדתנו ועל כן הן נדחות.
32. סיכומו של דבר: העררים מתקבלים. שומות מס הרכישה ומס שבח שהוציא המשיב לעוררות מבוטלות.
33. בשים לב לעובדה כי המשיב עמד גם בזו הפעם על קיומו של דיון הוכחות בעררים אלו, בשים לב לעובדה כי דיון זה התקיים כבר לאחר שניתן פסק הדין בעניין מיראז' והמשיב עדיין סבר כי יש מקום לשמיעת ראיות, ובשים לב להתנהלות המשיב כפי שפורטה לעיל, אנו מוצאים כי יש מקום לחייב את המשיב בהוצאות ובשכר טרחת עו"ד בסך כולל של 50,000 ₪ לכל אחת מן העוררות, ובסך הכל 100,000 ₪.
ניתן והודע היום כ"ג אדר א' תשע"ט, 28/02/2019 במעמד הנוכחים.

אורית וינשטיין , שופטת
יו"ר הוועדה

ד"ר מולכו נתן, עו"ד
חבר וועדה

אהובה סימון , עו"ד
חברת וועדה