הדפסה

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד ת"א 18337-08-10

בפני
כבוד ה שופט בנימין ארנון

התובעת:

שאנקול לשיווק (1937) בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד יוסף ברוך
משד' דואני 44 ת.ד. 606 יבנה
טל: 08-XXXX990; פקס: 08-XXXX370

נגד

הנתבעות:

1. סומך חייקין
ע"י ב"כ עוה"ד רם כספי ואו יורם בר ואח'
ממשרד כספי ושות'
מרח' יעבץ 33, תל אביב
טל: 03-XXXX000; פקס: 03-XXXX001

2. ש. הורוביץ ושות'
ע"י ב"כ עוה"ד אהוד ארצי ו/או גיא ורטהיים ואח'
מרח' אחד העם 31, תל אביב 6520204
טל: 03-XXXX700; פקס: 03-XXXX974

פסק דין

מבוא
התובענה שבפניי מבוססת על טענות בדבר קיום רשלנות מקצועית המיוחסת ע"י התובעת למשרד רואי חשבון ולמשרד עורכי דין. התביעה הוגשה ע"י התובעת, חברת שאנקול לשיווק (1937) בע"מ ( להלן: "התובעת") כנגד הנתבעות 1 ו-2, משרד רו"ח KPMG סומך חייקין ( להלן: "סומך חייקין") ומשרד עוה"ד ש. הורוביץ ( להלן: "ש. הורוביץ") (סומך חייקין ו-ש. הורוביץ יחדיו תכונינה להלן: "הנתבעות").

טענות התובעת מתמקדות בהסכם שנחתם ביום 31.5.2000 בין חברת ICI PLC ( להלן: "החברה האנגלית") אשר החזיקה עד ליום 31.8.2000 ב-100% ממניות התובעת, לבין חברת שאנקול למסחר בע"מ ( להלן: "החברה הרוכשת"). הסכם זה נועד להסדיר מכירת כלל מניותיה של התובעת אשר, כאמור לעיל, הוחזקו בידי החברה האנגלית, לחברה הרוכשת ( להלן: "הסכם המכר"). התביעה מתמקדת בטענת התובעת לפיה הנתבעות היו אמונות על ניסוח הסכם המכר וביצועו, ובכלל זה גם תכנון המס הכרוך בביצועו, וכי עקב רשלנותן המקצועית חויבה התובעת לשלם מס הכנסה בגין ביצועו של הסכם זה. לגרסת התובעת היא אף נאלצה להגיע להסדר פשרה עם רשויות המס עקב שומות המס שהוצאו לה ע"י רשות המיסים. לטענת התובעת, חיוב מס ההכנסה אשר הושת עליה כתוצאה מרשלנותן של הנתבעות הסתכם בסך של 2,700,000 ₪. אולם, מאחר שהתובעת סבורה כי פסיקת פיצוי לזכותה ככל שתתקבל תביעתה זו יגרום לחיובה בתשלום מס הכנסה נוסף בגין קבלת סכום הפיצוי - העמידה התובעת את סכום התביעה דנן על סך של 3,600,000 ₪ אשר כולל גם את סכום המס הנוסף אשר לטענתה היא תידרש לשלמו לרשויות המס ככל שתביעתה תתקבל במלואה.

אקדים ואציין כי התביעה דנן הוגשה בחודש אוגוסט 2010. ביום 29.12.2010 ניתן פסק דין ע"י מותב זה ( להלן: "פסק הדין הראשון") לפיו סולקה התביעה דנן על הסף עקב התיישנות. ביום 20.8.2014 קיבל בית המשפט העליון ערעור שהוגש על פסק דין הראשון ( ע"א 945/11). הערעור התקבל ברוב דעות ע"י כב' המשנה לנשיא ( כתוארה דאז) מ' נאור וכב' השופטת ( כתוארה דאז) א' חיות כנגד דעתו החולקת של כב' השופט נ' סולברג. דעת הרוב בפסק הדין בערעור קבעה, בין היתר, כי על הנתבעות מוטל הנטל להוכיח כי כוח התביעה של התובעת התגבש במועד שקדם לתקופת ההתיישנות שנטענה ע"י הנתבעות, וכי נדרש לערוך בירור עובדתי נוסף בקשר לכך. לפיכך, מותב זה נדרש לברר התובענה לגופה. לא למותר לציין כי חיובה של התובעת בפסק הדין הראשון בתשלום הוצאות משפט לנתבעות בסך של 50,000 ₪ נותר פה אחד על כנו. באשר לסוגיית ההתיישנות ולטענות סף נוספות שהעלו הנתבעות - עוד אדרש בהמשך פסק דין זה.

העובדות הרלוונטיות
התובעת, אשר בשמה הקודם נקראה איי. סי. אי. (ישראל) בע"מ, הינה חברה שעיסוקה במסחר בכימיקלים. מאחר שעד ליום 31.8.2000 היו כל מניותיה של התובעת (100%) מוחזקות בידי החברה האנגלית - הייתה התובעת עד אותו מועד בגדר חברת בת של החברה האנגלית. מר שלמה אנקול ( להלן: "אנקול") משמש מאז שנת 1990 ועד היום כמנכ"ל התובעת.

ביום 31.5.2000 נחתם הסכם המכר בין המוכרת, החברה האנגלית, לבין החברה הרוכשת, חברת שאנקול למסחר בע"מ, הנמצאת בבעלותו המלאה של מר אנקול, ולבין מר אנקול עצמו. בהתאם להסכם המכר נמכרו כל מניותיה של התובעת שנמצאו בבעלותה של החברה האנגלית לחברה הרוכשת, כל זאת - בתמורה לתשלום סך של 973,000 ₪ ( ר' מוצג ת/1).

בהסכם המכר נקבע, בין היתר, כי המועד להשלמת ביצוע ההסכם (Closing Date) יהיה ביום 31.8.2000 ( להלן: "מועד ההשלמה"). בסעיף 4 בהסכם המכר התחייבה החברה האנגלית כי עד למועד ההשלמה היא תגרום, בין היתר, לכך:
(1) ההלוואה שקיבלה התובעת מחברת ICI Finanace PLC, שאף היא נמצאה בבעלותה המלאה של החברה האנגלית ( להלן: "החברה האחות"), תוחזר ותיפרע במלואה ( להלן: "ההלוואה"); וכן
(2) במועד ההשלמה תשלם התובעת פיצויי פיטורין לעובדיה בשל הפסקת העסקתם ע"י התובעת במועד זה.

ביום 15.6.2000, דהיינו - לאחר חתימת הסכם המכר, פרעה החברה האנגלית את ההלוואה שניתנה לתובעת ע"י החברה האחות, כך שחובה של התובעת לחברה האחות הומחה לחברה האנגלית, והפך לחוב של התובעת כלפי החברה האנגלית. באותו יום, הומר חובה של התובעת בגין ההלוואה לחברה האנגלית להשקעה של החברה האנגלית בהון המניות של התובעת וזאת - בדרך של הקצאתן בפרמיה לחברה האנגלית של 100,000 מניות של התובעת בתמורה לתשלום סך של 2,166,304 ₪ ( ר' דו"ח הקצאת מניות מיום 15.6.2000, מוצג ת/11) (להלן: "ההקצאה הראשונה").

ביום 31.8.2000, עובר למועד ההשלמה, הקצתה התובעת לחברה האנגלית 200,000 מניות נוספות בפרמיה בתמורה לתשלום סך נוסף של 3,990,000 ₪ ( להלן: "ההקצאה השנייה") (ר' מוצג ת/13). סכום זה נועד לממן תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת בשל הפסקת עבודתם אצל התובעת במועד ההשלמה, וכן לממן תשלום של הוצאות נוספות. בהקשר זה ראוי לציין כי מכוח הוראות הסכם המכר העבירה החברה האנגלית לחברה הרוכשת במועד ההשלמה את כל מניות התובעת שהוחזקו על ידה באותה עת, ובכלל זה גם את כל מניות התובעת שהוקצו לה בהקצאה הראשונה ובהקצאה השנייה.

ביום 25.4.2004 הוציאה רשות המיסים לתובעת שומת מס הכנסה לשנת 2000 . שומה זו הוצאה לפי מיטב השפיטה ובגדרה סווגו הסכומים ששולמו ע"י החברה האנגלית בהקצאה הראשונה ובהקצאה השנייה בתמורה להון המניות שהונפק לה, ואשר הסתכמו בסך כולל של 6,164,304 ₪ - כהכנסה של התובעת החייבת בתשלום מס הכנסה. מאחר שבעת הוצאת השומה היו לתובעת הפסדים צבורים להעברה בסך כולל של 10,466,075 ₪, לא חויבה התובעת בתשלום מס אלא קוזז מסכום זה מלוא הסך הנ"ל שסווג על ידי פקיד השומה כהכנסה חייבת, כך שלתובעת נותרו הפסדים להעברה בסך של 4,319,771 ₪ בלבד ( ר' מוצג שה/58).

נימוקי שומה זו מפורטים בצו לשנת 2000 שהוצא לתובעת ביום 30.3.2005. בצו זה נכתב, בין היתר, כי יש לראות בסך של 3,990,000 ₪ שהועבר לתובעת ע"י החברה האנגלית ושימש לתשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת ולפירעון הוצאות נוספות, הכנסה חייבת במס הכנסה בהתאם להוראות סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה [ נוסח חדש] ( להלן: "פקודת מס הכנסה"). עוד נקבע בצו זה כי יש לסווג את המרת ההלוואה בסך של 2,156,000 ₪ להשקעה בהון מניות כהכנסה חייבת הנובעת ממחילת חוב בסכום זה לפי הוראת סעיף 3( ב)(3)(א) לפקודת מס הכנסה. לחילופין, צוין בצו זה כי יש להתייחס להקצאה הראשונה ולהקצאה השנייה כאל "עסקאות מלאכותיות", כמשמעותן בסעיף 86 בפקודת מס הכנסה, שכן ניתן לקבוע לגבי כל הקצאת מניות כזו " שעיקר מטרתה הינה הפחתת נטל המס" (ר' מוצג שה/60).

ביום 5.1.2006 הוצאה למר אנקול באופן אישי שומת מס לשנת 2000. בשומה זו קבע פקיד השומה כי למר אנקול נוצרה הכנסה חייבת נוספת בסך של 5,944,333 ₪ מפיצויי פיטורין ( ר' מוצג שה/78). בהודעה המפרשת נימוקי שומה זו נכתב, בין היתר, כי עם מכירת מניותיה של התובעת לחברה הרוכשת, הצהירו כל עובדי התובעת, למעט מר אנקול, על סיום העסקתם ע"י התובעת ועל קבלת פיצויי פיטורין מוגדלים בשיעור של 190%-280%. מאידך, מר אנקול לא הצהיר במועד זה על סיום העסקתו ע"י התובעת ועל קבלת פיצויי פיטורין. בשנת 2001 הצהיר מר אנקול על סיום העסקתו אצל התובעת, תוך שהוא מדווח על קבלת פיצויי פרישה בשיעור של 100% בלבד. לטענת פקיד השומה, התמורה ששולמה לחברה האנגלית במסגרת הסכם המכר לא שיקפה את שוויה האמיתי של התובעת, וכי המחיר הנמוך שנקבע בהסכם המכר כמחיר רכישת מניות התובעת מאת החברה האנגלית שיקף, לדעת פקיד השומה, "הנחה" מסכום פיצויי הפיטורין שמר אנקול היה זכאי לקבל מהתובעת ו/או מהחברה האנגלית. לטענת פקיד השומה, פיצויי פיטורין אלה היו אמורים להסתכם בשיעור מוגדל שלא יפחת מ- 280% בהתחשב בתפקידו הבכיר של מר אנקול בתובעת, משך העסקתו, וכן בהתחשב בשיעור פיצויי הפיטורין שניתנו לכל יתר עובדי התובעת בעת סיום העסקתם ע"י התובעת ( ר' מוצג שה/79).

יש לציין כי במהלך שנת 2004 נחקר מר אנקול ע"י רשות המיסים ( פשמ"ג) בחשד לעבירות לפי סעיף 220 בפקודת מס הכנסה. כן נחקרו על ידי הפשמ"ג גורמים נוספים, כולל רו"ח סחיווסחורדר מטעם סומך חייקין ( להלן: "רו"ח סקרדר") (ר' מוצגים שה/50, שה/51, שה/52). בסיכומי התשובה שהוגשו מטעמה, הדגישה התובעת כי ההליך הפלילי בעניינו של מר אנקול נסגר מבלי שננקטו כנגד מר אנקול הליכים פליליים כלשהם ( עמ' 4, ש' 1 לסיכומי התשובה מטעם התובעת).

הן התובעת והן מר אנקול הגישו השגות וערעורים על השומות הנ"ל שהוצאו להם. לאחר שהתקיים דיון מאוחד בערעורים שהגישה החברה ומר אנקול בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בפני כב' השופט מגן אלטוביה, ניתן ביום 18.6.2009 תוקף של פסק דין להסדר פשרה מוסכם שנעשה בין התובעת ומר אנקול לבין רשות המיסים. בהסכם זה נקבע, בין היתר, כדלקמן:
"הגענו להסדר על פיו סך כל המס שישולם על ידי המערערת ש. אנקול לשיווק (1937) בע"מ [התובעת – ב.א.] הוא 2,700,000 ₪ נכון להיום. סכום זה מהווה מס סופי בגין השנים 2000-2007. המשיב יוציא שומות בהתאם. המס ישולם עד ליום 20.12.09.
עם תשלום המס יוכרו הפסדים מועברים בסך 400,000 ₪ לשנת 2008.
עם תשלום המס לא יהיה למערער אנקול שלמה כל חוב מס בגין השנים 2000-2007. המשיב יוציא שומות בהתאם.
הסדר זה יבטל כל קנס לרבות קנס גירעון.
היה ולא ישולם המס במועד האמור ( בתוספת 10 ימי חסד) תעמודנה השומות כולן כפי שהוציא המשיב קודם לעריכת הסכם זה, לגבייה מידית, והן תהיינה שומות סופיות וחלוטות..." (ר' מוצג ת/8) (להלן: "הסדר הפשרה").

ביום 10.8.2010 הוגשה התביעה דנן ובגדרה נתבעו סומך חייקין ו-ש. הורוביץ לפצות את התובעת בסכום של 3,600,000 ₪ המורכב מסכום חיוב המס בסך של 2,700,000 ₪ נושא הסדר הפשרה בתוספת המס הנוסף אותו תידרש התובעת לשלם, לפי גרסתה, ככל שיפסק לטובתה פיצוי בשיעור השווה לסכום חיוב המס הנוסף הנ"ל במלואו.

עיקר טענות הצדדים לפי המפורט בכתבי הטענות שהוגשו מטעמם
בכתב התביעה שהגישה טוענת התובעת כי סומך חייקין ו-ש. הורוביץ העניקו לה שירותים מקצועיים שוטפים במהלך כל התקופה הרלבנטית. כן נטען כי הן תכננו, עיצבו וניסחו את הסכם המכר, לרבות תכנון המס ותשלום המס הנובע מכך. לשיטת התובעת, הפעולות הקשורות בהקצאה הראשונה ובהקצאה השנייה, כפי שתוארו לעיל, לרבות סמיכות הזמנים שבין מועד ביצוע הקצאת המניות בפרמיה לחברה האנגלית לבין מועד מכירת מניות התובעת לחברה הרוכשת, הוכתבו לה ע"י הנתבעות, והיא נהגה לפי הוראותיהן.

התובעת טוענת כי הנתבעות ידעו, או היה עליהן לדעת, כי תכנון המס נושא הסכם המכר יגרום להיווצרות חיוב מס עתידי של התובעת לרשויות המס. התובעת מוסיפה וטוענת כי אין כל היגיון עסקי או כלכלי בהשקעות בהון המניות של התובעת כפי שביצעה החברה האנגלית במסגרת ההקצאה הראשונה והשנייה, מאחר שהן נעשו על ידי בעל מניות אשר במועדי ההקצאות של המניות הנ"ל הוא כבר מכר את מניות התובעת שנמצאו בבעלותו. לכן סבורה התובעת כי הנתבעות ידעו, או שהיו צריכות לדעת, כי הקצאת המניות לחברה האנגלית מהווה "עסקה מלאכותית" שכל מטרתה הינה הפחתת מס בלתי נאותה בהתייחס להוראות סעיף 86 בפקודת מס הכנסה. משכך, על הנתבעות לשאת בנזקים שנגרמו לתובעת כתוצאה מהייעוץ הרשלני שנתנו לה.

התובעת טוענת כי על מנת להקטין את נזקיה היא הגיעה להסדר פשרה עם רשויות המס אשר לפיו היא נדרשה לשלם מס הכנסה בסך של 2,700,000 ₪, ובנוסף לכך גם נגרעו ממאזניה הפסדים צבורים. לטענת התובעת, "הנתבעות הפרו התחייבות מפורשת ו/או מכללא בחוזה הקיים בינן לבין התובעת אשר הייתה חברת בת של החברה האנגלית וקיבלה שירותים שוטפים מהנתבעות בכל התקופה הרלוונטית" ( ראו סעיף 31 בכתב התביעה).

בכתב ההגנה שהוגש מטעמה טוענת סומך חיקיין כי היא סיפקה לחברה האנגלית שירותי ביקורת, ובין היתר סיפקה שירותי ביקורת גם לחברות הבנות של החברה האנגלית, לרבות לתובעת. סומך חייקין ביקרה את הדוחות הכספיים של התובעת עד ( כולל) שנת 1999 , אך לא ביקרה את הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 .

סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי לא ערכה את הסכם המכר, לא הייתה שותפה להכנתו של הסכם המכר, ולא נתנה יעוץ מיסויי לאף גורם הקשור בהסכם המכר. לטענתה, ההיבט המיסויי היחידי שבו היא הייתה מעורבת בו נגע להגשת בקשה סטנדרטית למתן פטור מניכוי מס במקור שהוגשה על ידה לרשות המיסוי לפי בקשת החברה האנגלית. בנוסף, טוענת סומך חייקין כי מחלקת הביקורת שלה, בנבדל ממחלקת המיסים, התבקשה על ידי החברה האנגלית לסקור בפניה את הפתרונות החשבונאיים הנוגעים למימון תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת. בהקשר זה מוסיפה סומך חייקין וטוענת כי ייעוץ זה ניתן על ידי רו"ח סקרדר שהינו שותף אצל הנתבעת הנמנה על אנשי מחלקת הביקורת, ואינו שייך למחלקת המיסים של סומך חייקין. על כן, כל ייעוץ שנתנה סומך חייקין לחברה האנגלית בקשר להסכם המכר וביצועו, נעשה מנקודת ראות חשבונאית ולא מיסויית. החברה האנגלית היא זו שבחרה את הפתרון שנראה לה מתאים לצרכיה ותואם את תנאי העיסקה כפי שסוכמו בינה לבין מר אנקול, מבין האפשרויות שהוצגו לה על ידי סומך חייקין.

סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי התובעת עצמה לא פנתה אליה מעולם על מנת שתפעל לשם תכנון המס הנוגע להסכם המכר ו/או בכדי שתייעץ לה בענייני מיסוי באופן כללי. סומך חייקין מדגישה כי כל השירותים שסופקו על ידה בקשר להסכם המכר ניתנו אך ורק לחברה האנגלית, ולא לחברה הרוכשת. לטענתה, אף אם השירותים נגעו לתובעת, הרי שהם ניתנו בפועל לחברה האנגלית שהחזיקה באותו זמן בכל מניותיה של התובעת. סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי החברה הרוכשת יוצגה בעסקה נושא הסכם המכר ע"י עו"ד שאול בן חיים ( להלן: "עו"ד בן חיים") וע"י רו"ח אברהם ענווה ( להלן: "רו"ח ענווה"). סומך חייקין מעלה ספקות ותמיהות בנוגע להסדר הפשרה אליו הגיעו התובעת ומר אנקול עם רשות המיסים, וטוענת כי לא ברור איזה מחיובי המס הוטלו במקור על התובעת, ואיזה מהם הוטלו בתחילה על מר אנקול באופן אישי.

סומך חייקין העלתה בכתב ההגנה שהגישה לבית המשפט טענות סף שונות, כמו למשל טענות שיהוי והתיישנות. טענות אלה, וכן טענות נוספות, הועלו גם בכתב ההגנה שהוגש מטעם ש. הורוביץ. ככל שיתעורר הצורך לדון בטענות אלה – אזי הן תידונה בהמשך פסק דין זה.

ש. הורוביץ טוענת בכתב ההגנה שהוגש מטעמה כי היא פעלה להכנת טיוטה להסכם המכר לאחר שנתבקשה לפעול בעניין זה ע"י החברה האנגלית. לגרסתה, כל שירות שניתן על ידה בקשר לעסקה נושא הסכם המכר ניתן לחברה האנגלית בלבד. לטענתה, עיקר השירות המשפטי שניתן על ידה בקשר להסכם המכר התמקד בהכללתן בהסכם המכר של תניות שהתבקשו על ידי החברה האנגלית, ועריכת תיקונים שונים בנוסח טיוטת הסכם המכר כפי שהתחייב מהסיכומים השונים אשר חברה האנגלית הודיעה לה כי סיכמה לגביהם עם מר אנקול. לטענת ש. הורוביץ היא סייעה לחברה האנגלית בענייניים נקודתיים נוספים כמו למשל עריכת המסמכים והנספחים שנדרש לחתום עליהם במועד ההשלמה, סיוע בהעברת כספי התמורה לחברה האנגלית, וסיוע בעניין בקשתה של החברה לאנגלית לקבלת פטור מניכוי מס במקור ביחס לכספי תמורה אלה. ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי אף התנהגות הצדדים מעידה על כך שהתובעת לא ראתה ב-ש. הורוביץ כמי שמייצגת אותה בהסכם המכר. נוסף על כך ש. הורוביץ מדגישה ומציינת כי בהתאם למפורט בהסכם המכר עצמו, העתק מכל הודעה האמורה להימסר לרוכשת צריכה להישלח לעו"ד בן חיים, ועל כן ניתן ללמוד גם מכך שעו"ד בן חיים ייצג את הרוכשת ואת מר אנקול הן בהסכם המכר, והן לאחר חתימתו.

ש. הורוביץ מדגישה כי לא התבקשה, ולא ייעצה בפועל, לחברה האנגלית בעניינים מיסויים. יתר על כן: המו"מ המסחרי בקשר לקביעת תנאי העסקה התנהל במישרין בין החברה האנגלית לרוכשת ומר אנקול, ובמו"מ זה ש. הורוביץ כלל לא הייתה מעורבת.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי בעסקה נושא התביעה, אשר לפיה מלוא מניות התובעת נמכרו ע"י החברה האנגלית לרוכשת, היו קיימים אינטרסים של הצדדים להסכם המכר בלבד, דהיינו - לחברה האנגלית - המוכרת, ולחברה הרוכשת, ואילו לתובעת עצמה אין בעסקה זו אינטרסים משל עצמה. לפיכך, ל-ש. הורוביץ לא הייתה שום חובת זהירות כלפי החברה הרוכשת אשר כלל לא יוצגה על ידה, ואף לא כלפי התובעת אשר לא היתה כלל צד להסכם זה ומניותיה היוו, למעשה, את "הממכר" נושא הסכם המכר.

ש. הורוביץ טוענת כי התובעת לא הסבירה בכתב התביעה מהו הנזק שנגרם לה, כביכול, בשל התרשלות הנתבעות הנטענת על ידה. לטענתה, תשלום מס לרשויות המס כשלעצמו - אינו מהווה נזק בר פיצוי. יתר על כן: אין בתשלום המס כשלעצמו כדי להצביע על קשר סיבתי בין ההתרשלות הנטענת לבין חובת התובעת לשלם המס. בנוסף, טוענת ש. הורוביץ כי התובעת לא הוכיחה כי קיימת חלופה ממשית אפשרית לבצע את הסכם המכר מבלי שתהיה מחויבת לשלם מס ההכנסה אותו היא תובעת כנזק.

זאת ועוד: ש. הורוביץ טוענת כי חתימתה של התובעת על הסדר הפשרה עם רשות המיסים, הסכם אשר ש. הורוביץ כלל לא הייתה צד לו, ניתקה את הקשר הסיבתי שבין ההתרשלות הנטענת כלפיה ע"י התובעת לבין הנזק שנגרם לתובעת עפ"י טענתה. לשיטת ש. הורוביץ דרישת רשויות המס מהתובעת שגויה מבחינה משפטית, ועל כן חתימתה של התובעת על הסדר הפשרה והסכמתה לשלם מס לרשות המיסים מהווה אשם תורם של התובעת בשיעור של 100%, ומהווה גם הפרה של חובתה של התובעת לפעול להקטנת נזקיה הנטענים.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי הסדר הפשרה מעורר תמיהות מאחר שהתובעת חויבה לפיו לשלם מס הכנסה בסך של 2,700,000 ₪ עבור השנים 2000-2007, ואילו מר אנקול אישית הופטר מתשלום מס כלשהו בגין חובו האישי לרשויות המס בגין שנות מס אלה.

בכתב התשובה שהגישה התובעת לכתב ההגנה שהוגש ע"י סומך חייקין טוענת התובעת כי הנתבעות זנחו את חובת הנאמנות ולא הזהירו אותה מפני חיובה האפשרי במס הכנסה בגין ביצוע הסכם המכר. נוסף על כך התובעת טוענת כי מר אנקול היה המנכ"ל של התובעת ונוכח עניינו האישי בהסכם המכר הוא מודר מהחלטות הקשורות בהסכם זה. לטענת התובעת, מסיבה זו נדרשו הנתבעות לפעול במשנה זהירות בפעולותיהן הקשורות בה.

בכתב התשובה שהוגש מטעם התובעת לכתב ההגנה שהוגש ע"י ש. הורוביץ טוענת התובעת כי ש. הורוביץ נתנה שירותים משפטיים שוטפים לתובעת, כי בגינם היא קיבלה מהתובעת תשלום חודשי קבוע (" ריטיינר") וזאת – עוד לפני עריכת הסכם המכר ואף לאחר חתימתו. התובעת מוסיפה וטוענת כי אין קשר בין שומות המס של התובעת שהסתיימו בהסכם פשרה עם רשות המיסים, לבין שומות המס האישיות של מר אנקול, וכי התובעת לא שילמה שום תשלום מס נוסף כלשהו זולת זה שעליה היה לשאת בתשלומו.

השאלות שבמחלוקת
האם הנתבעות חבו בחובת זהירות כלפי התובעת?
האם הנתבעות התרשלו?
האם התובעת הוכיחה קיומו של נזק שנגרם לה כתוצאה מהתרשלותן הנטענת של הנתבעות כלפיה? ככל שנגרם נזק כזה – מה היקפו ובכמה הסתכם שיעורו?
טענות הסף: האם יש לדחות את התביעה מחמת התיישנות, שיהוי או העדר יריבות?

דיון והכרעה

טרם שאדרש להכרעה בשאלות שבמחלוקת אני מוצא לנכון לציין שתי הערות מקדימות. ראשית, הנתבעות העלו מספר פעמים, הן במהלך ניהולה של התביעה, והן בשלב הסיכומים, התנגדותן המפורשת לכל ניסיון של התובעת לשנות או להרחיב את חזית המריבה. לשם יעילות הדיון אתייחס לטענות אלה אגב הדיון בתביעה לגופה.

שנית, הנתבעות פרטו במסגרת כתבי ההגנה שהגישו לבית המשפט מספר טענות סף, ובכלל זה טענות בדבר העדר יריבות, שיהוי והתיישנות. בטענות אלה אדון, במידת הצורך, בהמשך בהתחשב בכך שכרוכים בבירורן נושאים עובדתיים ומשפטיים גם יחד.

האם הנתבעות חבו בחובת זהירות כלפי התובעת?

סעיף 35 בפקודת הנזיקין [ נוסח חדש] ( להלן: "פקודת הנזיקין"), קובע כי על מנת שתובע יצליח להוכיח זכאותו לקבלת פיצויי מהמזיק בגין ביצוע עוולת רשלנות כלפיו - על התובע להוכיח קיומם של ארבעה יסודות מצטברים:
(1) קיומה של חובת זהירות מצד המזיק כלפי הניזוק;
(2) הפרה של חובת הזהירות, דהיינו – ביצוע מעשה רשלני או מחדל רשלני;
(3) קיומו של נזק; וכן –
(4) קיומו של קשר סיבתי – עובדתי ומשפטי - בין ההתרשלות הנטענת לבין הנזק הנטען.
(ראו: ע"א 145/80 שלמה ועקנין נ' המועצה המקומית בית שמש, פ"ד לז(1) 113, 122 (1982); ע"א 6970/15 פלוני נ' בי"ח בני ציון (פורסם בנבו, 29.11.2017) (להלן: "עניין פלוני") בפס' 5).
מאחר שבמקרה שלפניי מדובר בחובות זהירות המיוחסות בנפרד למשרד רו"ח סומך חייקין ולמשרד עו"ד ש. הורוביץ – אדון בנפרד ברשלנות המיוחסת לכל אחת מבין שתי הנתבעות האלה.

א.1. האם סומך חייקין חבה בחובת זהירות כלפי התובעת?
התובעת טוענת בסיכומיה כי קיימים מספר חיקוקים אשר מהם נגזרת, לשיטתה, חובת הזהירות המוטלת על סומך חייקין כלפי התובעת. כך למשל, טוענת התובעת כי בהתאם לסעיף 10 בחוק רואי חשבון, התשט"ו-1955 ( להלן: "חוק רואי חשבון") וסעיף 13 בתקנות רואי החשבון ( ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר, התשנ"ד-2008 ( להלן: "תקנות רואי החשבון – ניגוד עניינים") מוטלת על סומך חייקין החובה להימנע מפעולה הנעשית מתוך "ניגוד עניינים". התובעת מפנה לחובות נוספות המוטלות על סומך חייקין מכוח תקנות רואי חשבון ( התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה-1965 (להלן: " תקנות רואי החשבון – התנהגות שאינה הולמת"), מכוח סעיפים 168-170 בחוק החברות, תשנ"ט-1999 ( להלן: "חוק החברות"), וכן מכוח תקנות רואי חשבון ( דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973 ( להלן: "תקנות רואי החשבון – דרך פעולתו של רואה החשבון").

בסיכומיה טוענת התובעת טענות רבות ביחס לחובת הזהירות אשר סומך חייקין חבה בה כלפי התובעת. אפרט בתמצית עיקר טענות אלה:
ראשית, התובעת טוענת כי הייתה לקוחה קבועה של סומך חייקין אשר שימשה רו"ח מבקר של התובעת. לשם תמיכה בטענתה זו מדגישה התובעת כי סומך חייקין ביקרה עבורה את הדו"ח הכספי שלה לשנת 1999, סקרה עבורה את הדו"ח הכספי המעודכן ליום 31.8.2000, וכן בדקה את הכרטסת הכספית שלה לשנת 2000 אשר בה נרשמו פעולות ההקצאה הראשונה והשנייה. נוסף על כך, טוענת התובעת כי בסעיף 1.3 בהסכם המכר נדרשה סומך חייקין לערוך התאמות כספיות בדוחות הכספיים של התובעת, ועל כן ברי כי היא היתה מחויבת להכיר את ספרי התובעת על בוריים.

עוד מוסיפה התובעת וטוענת כי גב' מרים קנופף, אשר שימשה כחשבת אצל התובעת ( להלן: "גב' קנופף") אישרה בעדותה כי סומך חייקין ייעצה לתובעת בענייני מיסים, וקיבלה שכר מהתובעת עבור ייעוץ כזה. לגרסת התובעת יש לדחות עדותו של רו"ח סקרדר אשר העיד מטעם סומך חייקין כי הוא לא עבד במחלקת המיסים של סומך חייקין, ועל כן לא יכול היה לייעץ לתובעת בענייני מיסים. לגרסת התובעת, גב' קנופף העידה כי היא ומר אנקול נפגשו עם רו"ח סקרדר ונועצו בו באיזה אופן יועבר הכסף מהחברה האנגלית לתובעת. לעניין זה טוענת התובעת כי עדותו של רו"ח סקרדר הייתה מתחמקת ובלתי אמינה, וכי מר אנקול, גב' קנופף וכן העדים שהעידו מטעם ש. הורוביץ, העידו כי הסתמכו על היעוץ שניתן על ידי סומך חייקין, וכי רו"ח סקרדר לא עדכן אף אחד מהם כי הוא אינו מבין לכאורה בנושאים של מיסוי ואינו יכול לייעץ לתובעת בענייני מיסוי.

יתר על כן: לטענת התובעת, גב' קנופף עמדה בקשר עם גורמים נוספים המועסקים ע"י סומך חייקין, בנוסף לרו"ח סקרדר. התובעת טוענת כי על חלק מהמסמכים שהוגשו למשרד מס הכנסה על ידי סומך חייקין בקשר לבקשה לפטור מניכוי מס במקור ( ר' ת/4 שסומן על ידי פשמ"ג כ-רא/4) חתום מר חיים דויטש שהיה שותף במחלקת המיסים של סומך חייקין, וכי ממילא חתימתה של סומך חייקין על מסמכים אלו שעניינם נוגע למיסוי עומדת בסתירה לטענתה כי לא טיפלה בענייני מס הקשורים בעסקה נושא הסכם המכר.

שנית, התובעת טוענת כי מחשבוניות המס שגולו לה במסגרת גילוי המסמכים ניתן ללמוד על יחסי הקירבה שבין התובעת לבין סומך חייקין, ולמעשה גם על כך שסומך חייקין שימשה כמשרד רו"ח קבוע של התובעת. התובעת מוסיפה וטוענת כי ההתנהלות שבין הנתבעות לבין החברה האנגלית והתובעת הייתה התנהלות כשל "משפחה אחת", ו"ללא מחיצות" בין החברה האנגלית לבין התובעת. על כן, אין לערוך הפרדה מלאכותית בין השירות שנתנה סומך חייקין לחברה האנגלית לבין השירות שהעניקה סומך חייקין לתובעת. התובעת מוסיפה וטוענת כי היא זו ששילמה לנתבעות עבור השירותים שסיפקו בקשר להסכם המכר, ומכאן יש ללמוד על הקירבה שבין התובעת לבין סומך חייקין.

שלישית, התובעת טוענת כי היא זו ששכרה את שירותי הנתבעות לשם ייצוגה בהסכם המכר. לטענתה, העובדה כי התובעת לא הייתה צד להסכם המכר אינה מפחיתה מחובת הזהירות של הנתבעות כלפיה כלקוח קבוע שלהן, וכמי שהסתמכה על המצגים שהנתבעות הציגו בפניה. יתרה מזו: התובעת הסתמכה על מצגי הנתבעות מאחר שראתה בחברה האנגלית ובנתבעות גוף אחד.

רביעית, התובעת טוענת כי מר שלמה אנקול ציין בעדותו כי לא התייעץ עם רו"ח ענווה לגבי מחיר העסקה נושא הסכם המכר.

חמישית, התובעת מוסיפה וטוענת כי בהליך דנן הוכח שסומך חייקין הסתירה מסמכים רלוונטיים רבים לאחר שהתברר לה כי מיוחסות לה רשלנות ואחריות מקצועית. לגרסתה, סומך חייקין הסתירה מהתובעת מסמכים המעידים על היקף השירות שקיבלה התובעת מסומך חייקין. עובדה זו יש לזקוף לחובתה של סומך חייקין. יתר על כן: סומך חייקין נמנעה מלהשיג את כל החומר הראייתי הרלוונטי טרם ביעורו על ידי פקיד מס הכנסה, בכך היא גרמה לתובעת נזק ראייתי, ואף זאת יש לזקוף לחובתה.

סומך חייקין דוחה כל טענות התובעת.
ראשית, סומך חייקין טוענת כי עדותו של רו"ח סקרדר לפיה סומך חייקין העניקה לתובעת שירותי ביקורת בלבד לא נסתרה. סומך חייקין טוענת כי העובדה שרו"ח סקרדר, שהינו שותף במחלקת הביקורת שלה, הוא זה שהיה בקשר עם התובעת בקשר להסכם המכר, ולא שותף אחר השייך למחלקת המיסים של סומך חייקין – מחזקת טענה זו. לטענת סומך חייקין עדותו בנושא זה של רו"ח סקרדר הייתה עקבית, הן בעדותו בערעורי המס שהגישה התובעת, הן בחקירתו בפשמ"ג, והן במסגרת ההליך דנן. יתר על כן: גם עדויותיהם של עדי התובעת מחזקת טענה זו. מר אנקול זכר בעדותו רק את שמו של רו"ח סקרדר כמי שהיה עמו בקשר לגבי הסכם המכר, והעיד כי אין לו מושג במה ייעץ רו"ח סקרדר לתובעת. גב' קנופף העידה כי עבדה רק מול שותפי מחלקת הביקורת אצל סומך חייקין באופן שוטף, ורק כשהיה צץ עניין מיסויי היא הייתה פועלת מול מחלקת המיסים של סומך חייקין.

שנית, סומך חייקין לא ערכה את הסכם המכר, לא הייתה שותפה להכנתו, ולא לקחה חלק בישיבות המו"מ. נושא זה עלה באופן עקבי בעדותו של רו"ח סקרדר במסגרת הדיון בערעורי המס בבית המשפט המחוזי בת"א, וכן בעת חקירתו אצל הפשמ"ג. תימוכין לטענה זו ניתן למצוא בתכתובות ובמסמכים שהוגשו על ידי התובעת ( מוצג ת/2), ועיון בהם מלמד כי סומך חייקין איננה נזכרת בהם, ואינה ממוענת אליהם, אלא רק במסמכים האחרונים שנערכו ממש בסמוך למועד חתימת ההסכם. ביסוס לטענה זו אף ניתן למצוא בעדויותיהם של עדי התובעת. מר אנקול אישר בעדותו כי סומך חייקין לא הייתה מעורבת במו"מ לגבי תנאי העסקה, ולא ערכה את הסכם המכר. מר אנקול גם הודה כי במעמד חתימת הסכם המכר, וכן במועד ההשלמה, לא נכח נציג מטעם סומך חייקין. גב' קנופף אישרה בעדותה כי סומך חייקין לא הייתה מעורבת במו"מ, וכי לא ייעצה לתובעת בשום שלב בקשר לעסקה.

שלישית, סומך חייקין טוענת כי לא נתנה ייעוץ מיסויי לאף גורם הקשור להסכם המכר, ולא ביצעה תכנון מס למאן דהוא בעניין זה. רו"ח סקרדר הצהיר והעיד כי ההיבט המיסויי היחידי לגביו נתנה סומך חייקין שירות מקצועי התייחס לבקשתה של החברה האנגלית לקבלת פטור מניכוי מס במקור. בהקשר זה טוענת סומך חיקיין כי: מדובר בשירות שניתן על ידה לחברה האנגלית בלבד; כי מדובר בבקשה סטנדרטית וטכנית שאינה בגדר ייעוץ מס; וכי שירות זה ניתן לאחר מועד ההשלמה, דהיינו לאחר שהסתיימה התווית העסקה נושא הסכם המכר. לטענתה, טיעון זה אושר בעדויותיהם של מר אנקול וגב' קנופף.

רביעית, סומך חייקין טוענת כי הייעוץ היחידי שניתן על ידה לחברה האנגלית היה ייעוץ חשבונאי ולא מיסויי. לשיטתה, החברה האנגלית ביקשה ממחלקת הביקורת בסומך חייקין לסקור בפניה פתרונות חשבונאיים אפשריים לגבי אופן מימון תשלום פיצויי פיטורין לעובדי התובעת. החברה האנגלית היא שבחרה בדרך של הקצאת הון מתוך הפתרונות האפשריים שהוצעו לה על ידי סומך חייקין, וזאת מאחר שחלופה זו התאימה לאינטרס של החברה האנגלית להתנתק מהתובעת. רק לאחר שהחברה האנגלית בחרה בדרך של הקצאות של מניות, פעלה סומך חייקין על מנת להגביל את גובה החיוב במס הבולים בגין הקצאת ההון על ידי הנפקת המניות בפרמיה. פעולות אלו מטעם סומך חייקין אינן מהוות ייעוץ מס או תכנון מס.

בהקשר זה, מדגישה סומך חייקין כי הפגישה שהתקיימה בין מר אנקול, גב' קנופף ורו"ח סקרדר, אשר נזכרה בדוא"ל ששלחה גב' קנופף ביום 7.5.2000 ( ר' מוצג שה/11) עסקה בהוזלת מס הבולים הכרוך בהזרמת כספים מהחברה האנגלית לתובעת לצורך תשלום פיצויי פיטורין לעובדי התובעת, כל זאת - מנקודת מבטה של החברה האנגלית בלבד. אולם, פגישה זו לא עסקה כלל בשיקולי מס הכרוכים בעסקת מכר המניות. סומך חייקין טוענת כי גם גב' קנופף אישרה בעדותה כי השלכות דרכי המימון שנבחנו נגעו לחברה האנגלית מבחינת הוזלת עלות המימון, וכי לא נבחנו בפגישה זו שאלות מיסוי הנוגעות לתובעת. יתר על כן: בדוא"ל ששלחה גב' קנופף ביום 7.5.2000 רו"ח סקרדר כונה על ידה כרו"ח המבקר של התובעת, וגם מכאן ניתן ללמוד כי רו"ח סקרדר לא שימש כיועץ לתובעת בענייני מיסים. סומך חייקין טוענת כי גם מר אנקול לא הצליח להצביע בעדותו, ולו פעם אחת, על כך שהתייעץ בענייני מיסוי עם הנתבעות. סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי התובעת לא הייתה כלל צד לעסקת מכר המניות, וכי מניותיה היוו את "הממכר" עצמו. לפיכך, ברי כי התובעת לא הייתה יכולה להיות מיוצגת בהסכם המכר על ידי מי מהנתבעות.

סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי ראיה לכך שלא ייצגה בהסכם המכר את התובעת אלא רק את החברה האנגלית ניתן למצוא גם בכך ששכרה של סומך חייקין שולם על ידי החברה האנגלית. לטענתה, גם עניין זה אושש על ידי מר אנקול בחקירתו בפשמ"ג, וכן במסגרת עדותו בהליך דנן. סומך חייקין טוענת כי התובעת שימשה "צינור" בלבד אשר דרכו הועבר התשלום מהחברה האנגלית לסומך חייקין. סומך חייקין מציינת כי גולו על ידה במסגרת בירור ההליך דנן ארבעה חשבונות שהוצאו על-ידה ( ר' מוצג ת/18). לגרסתה, המסמך הראשון מינואר 2000, והמסמך השני ממרץ 2000, נוגעים לביקורת ועריכת הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 1999 שנערכו ע"י סומך חייקין. חשבון נוסף של סומך חייקין נערך באוגוסט 2000, מצוין בו כי הוא ניתן " ע"ח שכ"ט 2000 כולל יעוץ" וסכומו מסתכם בסך של 28,585 ₪. החשבון האחרון נערך בחודש דצמבר 2000 ובו צוין סכום זהה. לטענת סומך חייקין שני המסמכים האחרונים מתייחסים לדרישה לתשלום מקדמה בגין ביקורת הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000. מאחר שהחל ממועד ההשלמה ואילך רו"ח ענווה הפך לרו"ח המבקר של התובעת, תשלום זה שימש גם לכיסוי החשבון בגין השירותים שהוענקו על ידי סומך חייקין בקשר להשגת הפטור מניכוי מס במקור. סומך חייקין מדגישה כי בכל מקרה לא היה מדובר בתשלום עבור תכנון מס או ייעוץ מס לתובעת הקשורים בהסכם המכר.

סומך חייקין מוסיפה ומציינת כי אילו אכן הייתה מייעצת לתובעת בנושאים מיסויים, הרי שהתובעת הייתה פונה אליה על מנת שתייצג אותה בהליכים מול הפשמ"ג. אולם, התובעת פנתה לגורמים אחרים, לרבות לרו"ח ענווה, על מנת שייצגה מול רשויות המס – וגם מכך ניתן ללמוד כי התובעת לא התייחסה בזמן אמת אל סומך חייקין כאל משרד רואה החשבון המייצג אותה בהסכם המכר.

חמישית, סומך חייקין טוענת כי לתובעת היה מערך ייצוג ויעוץ עצמאי במועד ההתקשרות בהסכם המכר, אשר ייעץ לה בסוגיות הנוגעות לעסקה, לרבות בסוגיות המס. עו"ד בן חיים נכח במעמד חתימת ההסכם ובמועד ההשלמה, שמו ננקב בהסכם המכר, ובוצעו על ידו פעולות שונות לשם יישום הסכם המכר. רו"ח ענווה, אשר החל להעניק שירותים לתובעת באופן פורמלי מיד לאחר ביצוע ההסכם, ייעץ לאנקול באופן אישי, וכן לתובעת, עוד במהלך ניהול המו"מ, ובמיוחד בקשר לשאלה כיצד לתכנן המס הכרוך בעסקת מכר המניות ופיטורי העובדים. סומך חייקין מפנה בהקשר זה למכתב שכתב רו"ח ענווה למר אנקול בכתב ידו ( מוצג שה/71) אשר תוכנו מתייחס " ללב הסכם המכר" ולשיקולי המס הכרוכים בהסכם המכר. סומך חייקין טוענת כי מכתב זה נכתב על ידי רו"ח ענווה בעת ניהול המו"מ ( על אף שעל המכתב לא מצוין תאריך). סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי רו"ח ענווה נזכר גם כמי שיעץ למר אנקול בנוגע להסכם המכר כפי שמוכח גם מהתרשומת שנערכה ביום 13.6.2000 ( ר' ת/10).

תימוכין לטענה זו מוצאת סומך חייקין גם בעדותו של רו"ח ענווה במהלך חקירתו אצל הפשמ"ג אשר בגדרה הוא אישר כי אכן נפגש עם נציגי החברה האנגלית במהלך המו"מ, כי ייעץ למר אנקול בנושאים מסוימים לגבי הסכם המכר, לרבות לגבי תכנון המס, וכי המכתב שהוצג ( מוצג שה/71) אכן נכתב על ידו במהלך המו"מ שקדם לחתימת הסכם המכר.

לטענת סומך חייקין, גם מר אנקול הודה בחקירתו בפשמ"ג כי רו"ח ענווה עשה עבורו את חישובי המס ואת תכנוני המס. זאת ועוד: בעדותו בהליך דנן אישר מר אנקול כי נפגש עם רו"ח ענווה לפני חתימת הסכם המכר, ולא סיפק הסבר מניח את הדעת לתוכן מכתבו הנ"ל של רו"ח ענווה ( מוצג שה/71). יתר על כן: מר אנקול לא סיפק בעדותו הסבר המניח את הדעת מדוע בחקירתו בפשמ"ג הוא לא הזכיר את הנתבעות כמי שייעצו לו במסגרת הסכם המכר, אלא הזכיר רק את רו"ח ענווה. גב' קנופף אישרה אף היא בעדותה כי עו"ד בן חיים ורו"ח ענווה ייעצו למר אנקול, וכן כי היא שוחחה עם רו"ח ענווה בקשר להסכם המכר עצמו.

שישית, סומך חייקין דוחה טענות התובעת בדבר קיום מצב של "ניגוד עניינים" מבחינתה בעת מתן הייעוץ לחברה האנגלית. ראשית, מדובר "בטענה כבושה", מאחר שלא נטענה על ידי התובעת בכתב התביעה. שנית, התובעת לא הוכיחה כנדרש מדוע נמצאה סומך חייקין במצב של " ניגוד עניינים", וטענה זו נטענה על ידי התובעת בעלמא, ועל סמך ספקולציות והנחות בלתי מבוססות. שלישית, סומך חייקין העניקה ייעוץ בקשר להסכם המכר לחברה האנגלית בלבד, ולכן ממילא שלא נוצר מבחינתה כל ניגוד עניינים בעניין זה ביחס לתובעת. יתר על כן: סומך חייקין לא ביצעה כל פעולה כשלוחה של התובעת, ועל כן לא ניתן לראותה כמפרה את הוראות סעיף 8 בחוק השליחות, תשכ"ה-1965 ( להלן: "חוק השליחות").

שביעית, אין ממש בטענות התובעת לפיהן סומך חייקין שימשה כמשרד רו"ח המבקר של התובעת עד ליום 25.9.2000 ומכוח זאת היא חבה חובת זהירות כלפי התובעת. הדו"ח האחרון של התובעת שבוקר על ידי סומך חייקין היה הדוח הכספי לשנת 1999 , ועבודת הביקורת עליו הסתיימה עוד לפני מועד ההתקשרות בהסכם המכר. יתר על כן: את רישומי הפעולות נושא הסכם המכר רשם בספרי התובעת רו"ח ענווה. גם מר אנקול הודה בחקירתו כי רו"ח ענווה הוא שביקר את הדוח הכספי של התובעת לשנת 2000 , וכי לא נעשו ביקורות נוספות באותה שנה. עדותה של גב' קנופף לפיה סומך חייקין ביקרה רק דוחות שנתיים - אף היא מחזקת טענה זו.

סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי היא לא ערכה את הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000. לטענתה, מתוקף תפקידה כרו"ח מבקר בחלק משנת מס זו, וכמי שלא התבקש לערוך הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 - לא הוטלה עליה חובה לבקר הכרטסות האלה. בהקשר זה מדגישה סומך חייקין כי רו"ח מבקר אינו " מבקר פנים" של החברה המבוקרת, ואין זה מתפקידו לערוך " ביקורת שוטפת" על פעולותיה או מסמכיה של החברה המבוקרת. יתר על כן: תפקידו של רו"ח מבקר הוא לבחון האם פעולה שביצעה החברה המבוקרת הוצגה בדוחות החברה המבוקרת באופן נכון, והוא רשאי במקרים קיצוניים לסרב לאשר שדוחותיה הכספיים של החברה המבוקרת אכן נערכו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. עם זאת, אין רו"ח מבקר יכול לבטל בדיעבד פעולות שבוצעו מספר חודשים לפני הנפקת הדוחות הכספיים.

בית המשפט העליון קבע לא אחת כי חובת הזהירות כוללת שני רכיבים מרכזיים השלובים זה בזה: חובת זהירות מושגית וחובת זהירות קונקרטית. בחינה של חובת הזהירות המושגית נועדה לבדוק האם מוטלת חובת זהירות על סוג מסוים של מזיקים כלפי סוג מסוים של ניזוקים ביחס לסוג מסוים של נזקים בהתייחס לסוג מסוים של פעילות. עניינה בקביעת היקף האחריות עקב ההתרשלות. בהמשך לכך, בחינת חובת הזהירות הקונקרטית נועדה לבחון את המקרה הספציפי המונח בפני בית המשפט, ועיקרה דיון בשאלה האם בנסיבות הפרטניות של המקרה המונח לפתחו של בית המשפט המזיק הספציפי היה צריך לצפות את קיומו של הסיכון הספציפי לניזוק הספציפי ביחס לפעילות הספציפית ( ע"א 4025/91 יצחק צבי נ' ד"ר יעקב קרול, פ"ד נ(3) 784, 788-789 (1996); עניין פלוני, בפס' 5).

במקרה הנוכחי, עולה כי התובעת ממקדת טענותיה בבחינת השאלה בדבר קיומה של חובת זהירות המוטלת על סומך חייקין במספר סוגיות מרכזיות:
(1) האם סומך חייקין חייבת בחובת זהירות כלפי התובעת מכוח היותה רו"ח מבקר של התובעת;
(2) האם סומך חייקין חייבת בחובת זהירות כלפי התובעת מכוח העובדה שייצגה את התובעת בהסכם המכר, ונתנה ייעוץ מס לחברה האנגלית עליו הסתמכה התובעת; וכן -
(3) האם סומך חיקין חייבת בחובת זהירות כלפי התובעת בהתחשב בכך שהתובעת הייתה בבחינת " לקוח קבוע" של סומך חייקין, והאם סומך חייקין נמצאה בעסקה דנן במצב של " ניגוד עניינים".

(1) בחינת חובת הזהירות של סומך חייקין כלפי התובעת מכוח היותה רו"ח מבקר של התובעת:
לעניין חובת הזהירות המוטלת על סומך חייקין מכוח היותה רו"ח מבקר של התובעת מן הראוי לציין כי סעיף 4 בתקנות רואי החשבון קובע כי " רואה החשבון יעשה את הביקורת בזהירות מקצועית ראויה". בסעיף 1 בתקנות אלה מוגדרת פעולת " הביקורת" באופן הבא: "הפעולות שעל רואה החשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקף מאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר לתאריך המאזן ובאיזו מידה משקף חשבון ריווח והפסד באופן נאות את תוצאות הפעולות של המבוקר לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן".

בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי תפקידו של רו"ח מבקר הוא להיות גורם מפקח ומבקר של הנתונים הפיננסיים והאינפורמציה המוצגת בדוחות הכספיים של החברה המבוקרת. בהתייחס לכך, נקבע בפסיקת בתי המשפט כי על רואה החשבון המבקר מוטלת החובה לרדת לשורש מצבו הפיננסי של הגוף המבוקר, ולוודא היטב כי קיימת התאמה בין המצב בפועל לבין המוצג בדוחות הכספיים ( ע"א 4024/13 תקווה – כפר להכשרה מקצועית בגבעות זייד בע"מ נ' אריה פינקוביץ (פורסם בנבו, 29.8.2016) בפס' 79; ת"א ( מחוזי ת"א) 1492-07 ופורג'ט בע"מ נ' משרד רו"ח פורת וקסלר קודנצ'יק ושות' ( פורסם בנבו, 27.9.2010) בפס' 21-22).

על מנת לבצע מלאכת הביקורת בסטנדרטים המקצועיים הנדרשים ממנו על רואה החשבון המבקר לפעול מתוך מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, וככל שיתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה, ובמידת הצורך מוטל עליו גם לפסול את הפעולה המבוקרת ( ע"פ 2910/94 יפת נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(2) 221, 445-446 (1996)). בעניין אחר נקבע כי: "קשה להסכים לדעה כי רואי-חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל אינפורמציה, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר..." ( ע"פ 709/78 מדינת ישראל נ' אלמונים, פ"ד לד(3) 673, 680 (1980)).

על בסיס ניתוח דברים זה ניתן לקבוע כי קיימת חובת זהירות מושגית מצדו של רו"ח מבקר כלפי החברה המבוקרת על ידו. אלא שבמקרה דנן קיימת מחלוקת בין הצדדים בהתייחס לשאלת קיומה של חובת זהירות קונקרטית. ממכתבה של סומך חייקין לרו"ח ענווה מיום 25.9.2000 עולה כי עד לתאריך זה שימשה סומך חייקין כרו"ח המבקר של התובעת ( ר' נספח 6 לתצהיר רו"ח סקרדר). גם בחקירתו בפני פשמ"ג אישר רו"ח סקרדר כי סומך חייקין ביקרה את הדו"ח הכספי של התובעת לשנת 1999 , וכי עם מכירת מניות התובעת ע"י החברה האנגלית לחברה הרוכשת, בחרה החברה הרוכשת לשכור את שירותיו של משרד רו"ח ענווה כרו"ח מבקר של התובעת ( ר' מוצג סח/1, בעמ' 1-2). יתרה מזו: במהלך עדותו במסגרת ההליך דנן הבהיר רו"ח סקרדר כי סומך חייקין לא ביקרו את הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000, וכי ביקורת זו נעשתה ע"י רו"ח ענווה ( עמ' 531, ש' 15-21 לפרו').

לא למותר לציין כי כאשר נשאל רו"ח ענווה בחקירתו בפשמ"ג ממתי הוא משמש כרואה חשבון של מר אנקול ושל החברות שבבעלותו, הוא השיב: "משנת 2000, מתאריך רכישת החברה [התובעת- ב.א.] באמצעות חברת ש. אנקול בע"מ". רו"ח ענווה המשיך והסביר: " מר אנקול רכש את חברת ICI ישראל בע"מ, מאחר שהיקף העסק הצטמצם, הוא חשב שאין צורך לעבוד עם משרד גדול כמו סומך חייקין. הוא הגיע אלי כי אנו מכרים ויש לנו חברים משותפים. הוא אמר לי שהוא מנהל מו"מ לרכישת החברה שהוא היה מנהלה..." ( מוצג שה/51, עמ' 87, ש' 13-21). מכאן, שרו"ח ענווה אישר בעדותו בפני פשמ"ג כי הוא שימש כרו"ח מבקר של התובעת החל ממועד רכישת מניותיה על ידי החברה הרוכשת, וכי החליף בתפקיד זה את סומך חייקין עפ"י בקשתו של מר אנקול.

לעניין זה ראוי להדגיש כי התובעת התנגדה להסתמכות הנתבעות על תוכן החקירות השונות שנערכו אצל הפשמ"ג, ובכלל זה אף להצגת תוכן עדותו של רו"ח ענווה במהלך חקירתו אצל פשמ"ג כראייה בהליך זה. לדעת התובעת אין לקבל כראיה בתביעה דנן את עדותו של רו"ח ענווה אצל הפשמ"ג מאחר שרו"ח ענווה לא העיד ולא נחקר על עדותו זו בעת בירורה של תובענה זו, ומאחר שמדובר בעדות מפי השמועה. אלא שבהתייחס לכך ראוי להזכיר כי לפי המפורט בפרוטוקול הדיון מיום 29.1.2017, עובר לפתיחת פרשת התביעה ושלב ההוכחות, הסכימו ב"כ הצדדים כדלקמן: "מוסכם בינינו כי כל חומר הראיות שהוגש לבית המשפט יהווה חלק מתיק בית המשפט ובכלל זה נספחי תצהירים, חוות דעת ונספחיהן, תעודת עובד ציבור והחומר שצורף לה וכיוצא באלה". הסכמה זו של הצדדים קיבלה תוקף של החלטת בית משפט ( ר' עמ' 47, ש' 19-21; עמ' 48, ש' 4-5 לפרו').

ברי איפוא כי הצדדים הסכימו לקבילותם כראיות בתביעה זו של כל המסמכים שצורפו לתצהירי העדויות הראשיות, כולל תצהירי הנתבעות. בהתחשב בכך שחקירתו של רו"ח ענווה בפני פשמ"ג צורפה כנספח שה/51 לתצהירו של עו"ד קוברסקי, אשר מסר תצהיר עדות ראשית בתביעה זו מטעם ש. הורוביץ – אני מוצא לנכון לקבל מסמך זה כראיה קבילה. כידוע, בידי בעלי הדין בהליך האזרחי הכוח לנווט בהסכמה הדדית את דרך ניהולו של המשפט, לרבות לגבי קבילותן של הראיות שהוגשו בגדרו ( ר' ע"א 61/84 יוסף ביזאי נ' אברהם לוי, פ"ד מב(1) 446, 475 (1988). במקרה הנוכחי, הצדדים הסכימו על קבילותם של כל הנספחים שצורפו לתצהירי הצדדים, ואיני מוצא כי יש לסטות או להסתייג מהסכמה זו בשלב הסיכומים.

עם זאת, מאליו ברור כי אין בהכרעה בשאלת הקבילות כדי להשפיע בהכרח על מידת המשקל שיש ליתן לראיות שהוגשו לתיק בית המשפט. במקרה הנוכחי, רו"ח ענווה לא נחקר במסגרת ההליך דנן, לרבות בקשר לעדותו בפני הפשמ"ג, ועל כן אני מוצא לייחס לראיה זו משקל נמוך יחסית. עם זאת, מאחר שהתובעת, אשר הסכימה לקבילות הראיה הנ"ל, מבקשת לסתור את תוכנה - מצופה היה כי התובעת תזמן את רו"ח ענווה כעד מטעמה ותנסה להבהיר באמצעות עדותו בתביעה זו את תוכן עדותו במהלך חקירתו אצל פשמ"ג. הימנעות התובעת מלזמן את עו"ד ענווה לעדות במסגרת ההליך דנן פועלת, אפוא, לחובתה, ועדותו של רו"ח ענווה בפני פשמ"ג, לרבות לגבי המועד בו החל לשמש כרו"ח של התובעת, על אף המשקל הנמוך היחסי שניתן לה, לא נסתרה על ידי התובעת וניתן למצוא בה תימוכין לגרסתה של סומך חייקין גם בהתייחס לתוכן עדותו של רו"ח ענווה בעת חקירתו במשרד הפשמ"ג.

אוסיף ואציין כי כאשר מר אנקול נשאל במהלך חקירתו הנגדית מי שימש כרואה החשבון אשר ביצע את עבודת הביקורת על מאזן התובעת לשנת 2000 הוא השיב כי רו"ח ענווה הוא זה ששימש כרואה החשבון שביקר את מאזן התובעת לשנת 2000, וכי לא בוצעה שום ביקורת נוספת לדוחות התובעת באותה שנת מס פרט לביקורת שביצע רו"ח ענווה ( עמ' 313 ש' 32-37; עמ' 314, ש' 1-2 לפרו'). לאחר מכן, מר אנקול אף הוסיף כי אין לו ידיעה אישית על ביקורות נוספות שנעשו לתובעת, וכי לא עסק בכך ( עמ' 316, ש' 17-30 לפרו'). גב' קנופף העידה כי היא זו שטיפלה בספרי התובעת, וכי סומך חייקין ביקרו את הדוחות השנתיים של התובעת ( עמ' 920, ש' 11-21 לפרו'). אולם, כאשר התבקשה לעיין בטיוטות החשבונות שהוציאה סומך חייקין, הבהירה גם גב' קנופף כי סומך חייקין לא ערכו את הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 ( עמ' 921, ש' 14-18 לפרו').

מכל האמור לעיל עולה כי מתוקף תפקידה של סומך חייקין כרו"ח מבקר של התובעת היא אכן עסקה בביקורת הדוחות הכספיים של התובעת עד וכולל, לשנת 1999 , אך היא לא עסקה, כטענת התובעת, בביקורת על הכרטסות השוטפות או על מסמכי הנהלת החשבונות השוטפים של התובעת לשנת 2000 . קביעה זו מתיישבת היטב עם סטנדרט חובת הזהירות הנדרש מרו"ח מבקר עפ"י הקבוע בתקנות רואי החשבון ובפסיקתו של בית המשפט העליון שהובאה לעיל. מהתקנות והפסיקה האלה עולה כי רואה חשבון מבקר נדרש לוודא הלימה בין מצבה הפיננסי של החברה המבוקרת לבין הנכתב בדוחות הכספיים שלה הנתונים לביקורתו, כל זאת – נכון ליום עריכת המאזן. מאידך, רואה החשבון המבקר אינו נדרש לערוך ביקורת שוטפת לחברה המבוקרת, או לייעץ לה עובר לעריכת הדוחות הכספיים במיוחד כאשר אלה אינם נערכים על ידו.

במקרה הנוכחי, מעדותה של גב' קנופף עולה כי היא זו שהייתה מופקדת על ניהול המערך החשבונאי של התובעת באופן שוטף, וכי סומך חייקין הייתה אמונה על ביצוע ביקורות על הדוחות הכספיים של התובעת שנמסרו לטיפולה.

לעניין זה נכון יהיה להבהיר כי במסגרת הליך הערעור שהגישה התובעת על שומת המס שהוצאה לה, נחקר רו"ח סקרדר ונשאל לגבי הכרטסת הכספית של התובעת. רו"ח סקרדר נשאל על ידי ב"כ מס הכנסה אם הכרטסת הכספית של התובעת נערכה על ידי סומך חייקין. רו"ח סקרדר השיב: "לא. אנו ביקרנו את הכרטסת הזו." (מוצג שה/67, עמ' 286, ש' 20-23). במסגרת ההליך דנן, עומת רו"ח סקרדר עם עדותו זו שנתן בערעור והבהיר אותה באופן הבא:
"ש. מס הכנסה בחוות הדעת שלו מטעמו...הוא עושה את זה בהתבסס על התחשבנות, או יותר נכון איך הוא אומר את זה? על מאזן של 31.8.00. אתה תאשר לנו שכאיש ביקורת סוגר עסקה גם סוגר את העניין הזה של ה-31.8.00?
ת. לא, זה דו"ח שאני לא עשיתי, לא ביקרתי, לא עשיתי.
ש. 31.8.00.
ת. נכון.
ש. אתה אומר לנו שאתה לא סיכמת את כל מה שקרה בעסקה הזו?
ת. לא.
ש. לא, שאני אבין, זאת אומרת הכרטסת... כי זה מה שאמרת בבית המשפט.
ת. מה אמרתי בבית המשפט? שאלה דו"חות ליום 31.8.2000 עשיתי דו"ח כספי? ביקרתי דו"ח כספי? חתמתי על חוות דעת של רו"ח כספי ל-31.8.2000? לא.
ש. קח את הכרטסת הכספית של ה-31.8, שאתה אמרת.
ת. שם לא עשיתי שום פעולה, בדיקה.
ש. נו אז מה עשית?
ת. כלום.
ש. אז לא ידעת שבחברה נרשם 31.8 הון?
ת. אני לא ידעתי שהם יכינו דו"ח כספי ל-31.8.
ש. לא, לא היה דו"ח כספי, אני שואל אותך אם ידעת שנרשם בחברה ב-31.8 מכוח ההקצאות שעורכי הדין עשו, לא ידעת שזה נרשם להון, כל השיחה שלנו היום פה, לא ידעת שזו הפעולה שנרשמה בספרי החברה?
ת. זו הפעולה שהם היו אמורים לרשום.
ש. זאת אומרת שזו פעולה שאתה אישרת שתבוצע?
ת. שיבוצע, כן.
ש. יפה, תודה.
כב' השופט: בסדר, אבל בין זה שהוא אישר ביצוע לעתיד לבין.
ת. לבין זה שאני יודע מה יתרת ההפסדים ב-31.8 אין שום קשר."
(עמ' 565, ש' 3-33; עמ' 566, ש' 1-5 לפרו').

עדותו בפניי של רו"ח סקרדר במסגרת בירורה של התביעה דנן נמצאה על ידי מהימנה וראויה לאמונו המלא של בית המשפט. עדות זו עולה בקנה אחד עם העדויות האחרות שהוזכרו לעיל, לפיהן רו"ח ענווה הוא זה שביקר את הדו"ח הכספי של התובעת לשנת 2000 ולא סומך חייקין. מסקנה זו מתחזקת גם נוכח עדותו של רו"ח ענווה בחקירתו בפשמ"ג אשר לפיה הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 בוקרו על ידי משרדו (מוצג שה/51, עמ' 90, ש' 91-92). מעדותו של רו"ח סקרדר שהובאה לעיל עולה כי גם אם הוא אכן אישר בזמן אמת את רישום הפעולות הנזכרות בכרטסת הכספית של התובעת, הרי שאין בכך כדי ללמד על ההשלכות הנובעות מרישום פעולות אלו במאזן התובעת לשנת 2000 אשר כאמור לא נערך, ולא בוקר, על ידי סומך חייקין. לשון אחרת: אישור רישום הפעולות בכרטסת הכספית של התובעת, ככל שניתן אישור שכזה, אין בו כדי להטיל אחריות על סומך חייקין כרו"ח מבקר של התובעת, במיוחד כאשר הוכח שסומך חייקין לא ערכו ולא ביקרו את הדו"ח הכספי של התובעת לשנת 2000. יתר על כן: התובעת אף לא הוכיחה כי על סומך חייקין מוטלת הייתה חובה חוקית לפי הדין לבקר את הכרטסת הכספית של התובעת במהלך השוטף של שנת 2000.

לא למותר לציין כי התובעת לא הוכיחה כי יש לראות בכרטסת כספית זו משום מאזן ביניים שנסקר על ידי סומך חייקין, או כי סומך חייקין ערכה עבור התובעת דו"ח ביניים מבוקר. מטעמים אלה אני דוחה טענתה של התובעת, שנטענה בלשון רפה, כי יש להחיל על סומך חייקין את הוראות סעיף 13 בתקנות רואי חשבון ( ניגוד עניינים).

זאת ועוד: פרופ' יוסף גרוס מציין בספרו " חוק החברות" ( מהד' חמישית, 2016) (להלן: "גרוס"): "לא כל התייחסות מצד רואה חשבון מבקר להיבטי מיסוי במסגרת עבודתו עבור הלקוח היא בבחינת חוות דעת בענייני מס. חוות דעת כאמור היא הבעת עמדה מקצועית מפורשת וברורה מאליה בשאלה " מיסויית" המצריכה את הפעלתו של שיקול דעת משמעותי. כך למשל, נראה כי אין לראות בדוח התאמה לצורכי מס שהוא דוח המתאים את הרווח או את ההפסד המדווח בדוחות הכספיים, שנערך על בסיס עקרונות חשבונאיים מקובלים לרווח או להפסד, כפי שיש לדווח עליו לצורכי מס, כחוות דעת בענייני מיסים היוצרת חשש לתלות של רואה החשבון בלקוח או היוצרת לרואה החשבון ניגוד עניינים" (שם, בעמ' 774). במקרה הנוכחי, ברי כי גם אם רו"ח סקרדר אישר רישום ביצוע הפעולות בכרטסת הכספית של התובעת, הרי שאין לראות בכך משום מתן חוות דעת לתובעת בענייני מיסוי ע"י סומך חייקין באמצעותו של רו"ח סקרדר.

אוסיף ואציין, כי לא מצאתי ממש בטענת התובעת בסיכומיה לפיה יש ללמוד מסעיף 1.3 בהסכם המכר על כך שסומך חייקין נדרשה לעשות מאזן סופי של התובעת עובר למועד ביצוע הסכם המכר, ומכאן שיש ללמוד על מעורבותה של סומך חייקין בהסכם המכר כרו"ח מבקר. ראשית, יש לציין ולהבהיר כי סעיף 1.3 בהסכם המכר קובע כי ככל שתתגלינה אי הסכמות בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת ביחס לתמורה שתשולם על ידי החברה הרוכשת במסגרת הסכם המכר כתוצאה משינויים שיחולו בשווי הון המניות של התובעת, אזי מחלוקות כאלה תוכרענה על ידי רו"ח המבקר של התובעת. עם זאת, לא הוכח על ידי התובעת כי סומך חייקין אכן הכינה מאזן כספי עבור התובעת או בצעה פעולות כאמור שנדרשו עובר לחתימת הסכם המכר או בסמוך לאחר מכן בהתאם להוראות סעיף 1.3 בהסכם המכר. שנית, עיון בתכתובת שנשלחה ביום 23.5.2000 ממר אנקול לעו"ד קוברסקי מטעם ש. הורוביץ, אליה צורפה טיוטת הסכם המכר אשר כללה תיקונים בכתב יד שככל הנראה נעשו על ידי מר אנקול, מעלה כי המילה "auditors" המופיעה בסעיף 1.3 שבטיוטת ההסכם נמחקה, ובמקומה נכתבו המילים "Chief Accountant". מכאן ניתן ללמוד כי דווקא היה זה מר אנקול שביקש כי האחראי על יישוב אי ההסכמות בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת בכל הקשור לאמור בסעיף 1.3 שבהסכם המכר יהיה גורם אחר, ולא משרד סומך חייקין, ששימש עדיין באותו זמן כרו"ח המבקר של התובעת. משכך, ניתן להסיק שאף מר אנקול לא מצא לקבוע בזמן אמת את סומך חייקין כמעורבת באופן פעיל בהסכם המכר או כגוף שיכריע במחלוקות שתתגלינה בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת מכוח היותו רו"ח מבקר של התובעת.

על סמך ניתוח הדברים והראיות שפורטו לעיל, אני קובע בזאת כי אין ממש בטענת התובעת לפיה מתוקף תפקידה כרו"ח המבקר של התובעת נדרשה סומך חייקין לייעץ לתובעת גם בקשר לעריכתו ולביצועו של הסכם המכר, או כי הייתה לסומך חייקין חבות ואחריות כלשהן כלפי התובעת ביחס לדוחות הכספיים של שנת 2000 . בהקשר זה קיים קושי ממשי לקבל טענת התובעת לפיה על סומך חייקין, בתפקידה כרו"ח מבקר של התובעת, הוטלה החובה המשפטית לצפות קיומו של הנזק הנטען על ידי התובעת, דהיינו – את חבות המס שנקבעה לבסוף לתובעת ע"י רשויות המס.

זאת ועוד: אין מחלוקת בין הצדדים על כך שסומך חייקין ביקרה את הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 1999 , אך דוחות אלה אינם מעניינה של התובענה דנן. מאידך, הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 בוקרו על ידי רו"ח ענווה, ולא על ידי סומך חייקין, כאשר הוכח כי לא בוצעה ביקורת נוספת אצל התובעת ע"י רו"ח מבקר באותה שנה זולת הביקורת שנערכה ע"י רו"ח ענווה.

כפי שהוזכר לעיל, על אף הנטייה בפסיקת בית המשפט העליון להרחיב את סטנדרט הזהירות הנדרש מרואי החשבון הרי שברי כי אין להטיל על רו"ח מבקר חובת זהירות לגבי פעולות שאינן נמצאות כלל בתחום אחריותו המקצועית כרו"ח מבקר. במקרה הנוכחי, אינני סבור כי הוכח שסומך חייקין, בכובעה כרו"ח מבקר של התובעת, חבה בחובת זהירות כלפי התובעת ביחס לפעולות הקשורות בביצועו של הסכם המכר אשר נרשמו ובוקרו בדוחות הכספיים של התובעת לשנת 2000 על ידי משרד רו"ח אחר, קרי: ע"י משרד רו"ח ענווה.

כפועל יוצא מכל האמור לעיל , אני קובע בזאת כי לא קמה לסומך חייקין חובת זהירות קונקרטית כלפי התובעת מתוקף תפקידה כרו"ח מבקר של התובעת עד לשנת 1999 ביחס לרשלנות הנטענת כנגדה ע"י התובעת בקשר לדוחות הכספיים של התובעת לשנת המס 2000 אשר לא נערכו ולא בוקרו ע"י סומך חייקין.

(2) חובת זהירות המוטלת על סומך חייקין מכוח הטענה כי ייצגה את התובעת בהסכם המכר, וכן מאחר שנתנה לחברה האנגלית ייעוץ מס עליו הסתמכה התובעת:
בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי כאשר באפשרותו של בעל מקצוע המספק שירותי ייעוץ לצפות כי מקבל המידע יפעל לפיו – מוטלת על בעל המקצוע חובת זהירות כלפי מקבל המידע העלולה לבסס בתנאים מסויימים חבות בנזיקין. בהקשר זה נקבע כי קיימים חמישה תנאים מצטברים לתחולתה של עוולת הרשלנות בגין מצג שווא רשלני:

(1) הצגת מצג עובדתי;
(2) המצג איננו מהימן;
(3) המציג היה צריך לצפות הסתמכות של הצד השני על המצג;
(4) המציג היה יכול לצפות כי לצד השני עלול להיגרם נזק; וכן -
(5) הצד השני הסתמך בפועל על המצג ( ע"א 3824/13 SF Wing Overseas Real Investments Ltd נ' אמנון יניב ו-7 אחרים ( פורסם בנבו, 1.3.2016) בפס' 25) (להלן: "עניין SF")).

עוד נקבע בפסיקת בתי המשפט כי על מנת להוכיח תביעתו על התובע להוכיח כי הסתמך באופן סביר על המידע " הרשלני" שנמסר לו, וכי עקב כך נגרם לו נזק ( ר' ע"א 209/85 עיריית קריית-אתא נ' אילנקו בע"מ, פ"ד מב(1) 190, 204 (1988); ת"א ( מחוזי חיפה) 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות', רואי חשבון (פורסם בנבו, 22.6.2008) בפס' 20-21).

אקדים ואציין כי לאחר שבחנתי בקפדנות הראיות והעדויות שהוצגו בפניי במהלך בירורה של תביעה זו לא מצאתי כי התובעת עמדה בנטל השכנוע המוטל עליה להוכיח כי סומך חייקין אכן ייצגה אותה בכל ההליכים הקשורים בהסכם המכר. יתרה מזו: לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שסומך חייקין נתנה ייעוץ מס לה ו/או לחברה האנגלית באופן שהיה עלול לגרום לתובעת להסתמך על ייעוץ מס שכזה. בהיעדר הסתמכות כזו כשלה התובעת מלהוכיח כי סומך חייקין הייתה חייבת כלפיה בחובת זהירות בגין היותה מייצגת של התובעת או מייעצת לה. אפרט להלן מספר נימוקים לקביעתי זו:

ראשית, מקובלת עלי טענת סומך חייקין לפיה התובעת לא יוצגה על ידי סומך חייקין בכל הקשור להסכם המכר והפעולות שנעשו בגדרו מאחר שהתובעת לא הייתה כלל צד להסכם המכר. כזכור, הסכם המכר עוסק במכירת מניותיה של התובעת מהחברה האנגלית לחברה הרוכשת, ועל כן הוא נערך בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת. ברי כי התובעת לא יוצגה על ידי סומך חייקין בכל הקשור להסכם המכר מאחר שהתובעת עצמה לא הייתה צד להסכם זה.

ראוי להבהיר כי ההסכמות שהושגו בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת התייחסו לתנאים לפיהם תועבר השליטה המלאה במניות התובעת. כך למשל הוסכם בין הצדדים כי השליטה במניות התובעת תועבר לחברה הרוכשת לאחר שההלוואה של התובעת לחברה האחות תיפרע, ולאחר שיוזרמו לתובעת הכספים הנדרשים לצורך תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת. ברי אפוא כי ההסכמות המסחריות הנוגעות להעברת השליטה בתובעת השפיעו בהכרח על מצבת ההתחייבויות של התובעת. יתר על כן: היה זה האינטרס של החברה הרוכשת כי השליטה בתובעת תועבר לה כשהתובעת נקייה מהתחייבויות. במובן זה, מקובלת עלי עמדתן של הנתבעות לפיה מניות התובעת שימשו במסגרת הסכם המכר "כממכר" מבלי שהתובעת עצמה הייתה צד להסכם המכר.

לא זו אף זו: אני סבור כי הטענה בדבר היותה של סומך חייקין בגדר מייצגת של התובעת לוקה בחוסר תום לב ובהיתממות מצדו של מר אנקול, אשר שימש כעד המרכזי מטעם התובעת, ואשר החברה הרוכשת נמצאת בבעלותו. מעיון בהסכם המכר עולה כי בסעיף 2.3 שבו צוין כי ככל שהתובעת תחויב בתשלום במס בגין התקופה שהסתיימה בשנת 1999, החברה האנגלית תשפה בסכום זה את החברה הרוכשת. מכאן שהצדדים להסכם המכר גילו דעתם במפורש כי חיוב אפשרי במס של התובעת בגין פעילות התובעת עד סוף שנת 1999 ושיפוי שישולם על ידי החברה האנגלית בגין חיוב שכזה מהווים אינטרס של החברה הרוכשת ולא של התובעת. בתצהירו טען מר אנקול כי " לו היו הנתבעות מזהירות את התובעת או אותי כמנכ"ל התובעת בשעתו וכמי שרוכש את התובעת כי התובעת צפויה לחיוב במס... הרי שסעיף השיפוי מחברת האם... היה מתייחס גם לעניין זה בדומה לאופן בו התייחס ההסכם לחובות מס עד שנת 1999 , וכך קופת התובעת לא הייתה ניזוקה." (ס' 13 בתצהיר מר אנקול) (ההדגשות אינן במקור – ב.א.). אלא שמכאן נובע כי לפי שיטתו של מר אנקול לו הנתבעות היו מזהירות אותו מראש על חיוב צפוי במס של התובעת הוא היה דורש שיפוי דומה המיועד לשיפוייה של החברה הרוכשת ולא לשיפוי התובעת. לעניין זה נקבע בסעיף 2.3 ( פסקה שנייה) של הסכם המכר כיICI will pay the purchaser the amount of such" excess". תימוכין לכך ניתן למצוא בעדותו של מר אנקול עצמו אשר אישר במהלך חקירתו הנגדית כי השיפוי שניתן במסגרת סעיף 2.3 בהסכם היה לחברה הרוכשת ולא לתובעת ( עמ' 154-155 לפרו'). מן האמור לעיל עולה כי האינטרס של מר אנקול בטענתו זו כנגד הנתבעות נובע מכובעו כבעליה של החברה הרוכשת ולא כמי שהיה מנכ"ל התובעת בזמן חתימת הסכם המכר. מתצהירו של מר אנקול ומהאמור בסעיף 2.3 בהסכם המכר עולה כי מר אנקול עצמו היה מודע לכך שהטענה בדבר קיום רשלנות מצדן של הנתבעות עקב אי מתן אזהרה מפני חיוב מס צפוי הינה למעשה טענה של החברה הרוכשת, אשר למען האינטרס שלה הוא פעל במסגרת הסכם המכר, וכי אין מדובר באינטרס המבסס טענת התרשלות למען אינטרס של התובעת.

שנית, התובעת ממקדת טענותיה כלפי סומך חייקין בייצוג וייעוץ מס שקיבלה לכאורה מרו"ח סקרדר. כך לדוגמה, בסעיף 3 למכתב התובעת מיום 26.2.2006 שמוען לסומך חייקין ול-ש. הורוביץ, ציינה התובעת כי " את הליך הרכישה ערך עוה"ד חגי מצגר ממשרד ש. הורוביץ ואת ליווי מיסוי העסקה קיבלתי מרו"ח סקרדר ממשרד סומך חייקין" (מוצג ת/5).

רו"ח סקרדר העיד במסגרת ההליך דנן כי מתוקף תפקידו כשותף במחלקת הביקורת של סומך חייקין, הוא סיפק שירותי ביקורת לחברה האנגלית אך לא שירותי ייעוץ מס ( עמ' 492, ש' 10-12, 19-20). רו"ח סקרדר גם הבהיר בעדותו כי בגדר תפקידו כרו"ח מבקר הוא נתן ייעוץ חשבונאי הנוגע לצורת הרישום של הפעולות הכספיות בכרטסת הנהלת החשבונות של התובעת. אלא שרישום פעולות אלה אינו עולה כדי ייעוץ מס מקורי אלא משקף את ביצוע תכנון המס שנעשה קודם לרישום הפעולה ע"י גורם אחר ( עמ' 493, ש' 28-35 לפרו'). בחקירתו בפני הפשמ"ג טען רו"ח סקרדר כי עסק בביקורת גרידא של ספרי התובעת, וכי סומך חייקין סיפקה שירותים ספציפיים לחברה האנגלית בכל הקשור לצד החשבונאי של הפעולות הקשורות בהסכם המכר ( ר' מוצג ת/7, עמ' 2-3). גם בחקירתו במסגרת הליכי הערעור על שומות המס של התובעת ומר אנקול בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ציין רו"ח סקרדר כי שאלות מיסויות נדונות על ידי מחלקת המיסים של סומך חייקין אך לא על ידו בהיותו שותף במחלקת הביקורת. רו"ח סקרדר הוסיף וטען כי מעורבותה של סומך חייקין בהסכם המכר הייתה מצומצמת וכי סומך חייקין לא הייתה מעורבת במו"מ שנוהל בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת, והשירות שניתן לחברה האנגלית הוגבל לשאלות חשבונאיות שהוצגו בפניו על ידי החברה האנגלית ( מוצג ת/6, עמ' 9 ש' 9-13; עמ' 10 ש' 10-14) וכן לטיפול בנושא קבלת הפטור עבורה מחובת ניכוי מס במקור.

גם עדותו זו של רו"ח סקרדר לפיה הוא, וממילא אף סומך חייקין, לא ייצגו את התובעת במסגרת הסכם ולא נתנו לה ייעוץ מיסויי כלשהו- נמצאה על ידי עקבית ומהימנה.

בהקשר זה ראוי להעיר כי התובעת טענה בסיכומיה כי רו"ח סקרדר נשאל בחקירתו לגבי פרוטוקול החברה האנגלית מיום 13.6.2000 אשר במסגרתו צוין, בין היתר, כי: "Discussions with local lawyers and KPMG have indicated that the most practical way forward is for ICI PLC to subscribe for new shares at a large premium in ICI Israel …".

כן צוין תחת עמודת Tax Issues כי: "The subscription for new equity immediately prior to the sale may not be an eligible tax cost for calculating the capital loss on disposal, but no better solution is available" ( ר' מוצג ת/16).
התובעת טוענת כי ביחס לאמור במסמך זה טען רו"ח סקרדר " אני לא נתתי ייעוץ לחברה האנגלית", ולשיטתה של התובעת הדבר עומד בסתירה לטענת סומך חייקין בסעיף 22 בסיכומיה לפיה סומך חייקין אכן ייעצה לחברה האנגלית. בכך מבקשת התובעת לייחס חוסר מהימנות, חוסר עקביות, וסתירות בעדותו של רו"ח סקרדר.

ראשית, לא מצאתי כי הציטוט הנ"ל משקף את תוכן עדותו של רו"ח סקרדר. רו"ח סקרדר ציין במפורש בעדותו " אנחנו לא נתנו יעוץ לחברה האנגלית לגבי ענייני המס שלהם ( עמ' 526, ש' 8 לפרו') אך הוא לא העיד שלא נתן כלל יעוץ לחברה האנגלית אלא סייג את הייעוץ לתחום החשבונאי בלבד. לכן מצאתי שאין כל סתירה בעדותו זו של רו"ח סקרדר.

שנית, בהתייחס לאמור בפרוטוקול החברה האנגלית מיום 13.6.2000 הרי שלא ניתן ללמוד ממנו כי סומך חייקין ייצגה את התובעת או ייעצה לה מבחינה מיסויית. בפרוטוקול צויין כי החברה האנגלית היא זו שנועצה עם עורכי דין מקומיים ועם סומך חייקין. בחלק הנוגע להיבטי מיסוי לא צוין כי הוא מבוסס על התייעצות עם סומך חייקין, וממילא עולה כי מדובר בהיבטי מיסוי הנוגעים לחברה האנגלית מבחינה הדין אנגלי ואין בפרוטוקול זה התייחסות לנושא מיסויי של התובעת. המומחה מטעם הנתבעת 2, רו"ח אלכסנדר רובין ( להלן: "רו"ח רובין"), נשאל על מסמך זה, ואף הוא סבר כי מדובר בהיבטים הנוגעים לדין האנגלי ( עמ' 519, ש' 15-18). עדותו זו לא נסתרה על ידי התובעת. אשר על כן, עדותו של רו"ח סקרדר לפיה סומך חייקין לא ייעצה לתובעת, ואף לא ייעצה לחברה האנגלית בענייני מיסוי - נמצאה על ידי מהימנה, ראויה לאמון מלא של בית המשפט, והיא אף לא נסתרה בראיות מטעם התובעת.

אוסיף כי עדות זו של רו"ח סקרדר מתיישבת היטב גם עם חומר הראיות שהוצג בפניי. לאחר שעיינתי במקבץ התכתובות שהוגש על ידי התובעת ( ר' מוצגים ת/2.1 – ת/.2.43) לא מצאתי תימוכין לטענת התובעת המפורטת בכתב התביעה לפיה סומך חייקין הייתה מעורבת, כטענת התובעת בכתב התביעה, בעיצוב ובעריכת הסכם המכר או במו"מ שקדם לחתימתו. יתרה מזו: לא מצאתי תכתובות כלשהן המעידות על כך שסומך חייקין ייצגה או ייעצה לתובעת בקשר להסכם המכר ו/או ייעצה בענייני מס לחברה האנגלית.

אין מחלוקת בין הצדדים על כך שמר אנקול וגב' קנופף נפגשו עם רו"ח סקרדר בנוגע לעיסקה נושא הסכם המכר כבר בתחילת חודש מאי שנת 2000. בהמשך לפגישה זו, שלחה גב' קנופף ביום 7.5.2000 מכתב למר פורטר, נציג החברה האנגלית, ובגדרו דיווחה על תוצאות פגישתה עם רו"ח סקרדר. מכתב זה פרט האפשרויות השונות להזרמת כספים לתובעת על ידי החברה האנגלית:

(1) הנפקת שטר הון ללא ריבית אשר לא תשפיע על מצבת ההתחייבויות של התובעת ותיצור הפסד אצל החברה האנגלית;
(2) הזרמה במישרין אל התובעת של הכספים המיועדים לתשלום פיצויי פיטורין לעובדי התובעת. במקרה כזה יחשבו הסכומים המועברים כהכנסה חייבת אצל התובעת, והעברת הכספים גם תגרום לחיוב בתשלום מע"מ.
(3) השקעה בהון מניות אשר תחייב תשלום מס בולים ושכ"ט עו"ד.

גב' קנופף הוסיפה במכתבה כי עלויות לעורך הדין בקשר להסכם המכר לא תחשבנה כהוצאות מוכרות לצרכי מס לתובעת, ועל כן על החברה האנגלית לשלמן.

במהלך חקירתו הנגדית בבית המשפט חזר רו"ח סקרדר על טענתו כי הפגישה עם מר אנקול וגב' קנופף עסקה בייעוץ חשבונאי ובעניינים רישומיים - ולא בנושאים הקשורים בייעוץ מס ( עמ' 494, ש' 20-25 לפרו'(. רו"ח סקרדר הדגיש כי הייעוץ שניתן לחברה האנגלית נועד לאפשר לה להחליט כיצד יש לרשום פעולה מסוימת בספרי התובעת ( עמ' 496, ש' 21-23 לפרו').

גב' קנופף אישרה בחקירתה כי פגישה זו נועדה " לקבל חוות דעת ולהעביר אותה הלאה, כמות שהוא, ולתת להם להחליט. זה מה שאמרו, יש אופציה כזו, אופציה כזו, אופציה כזו, וג'יימס פורטר היה צריך, אני הייתי צינור להעביר". גב' קנופף הוסיפה כי מדובר הייתה בפגישה שלהערכתה ארכה כחצי שעה ( ר' עמ' 864-865 לפרו'), כי מדובר היה בייעוץ ראשוני, וכי לא נסקרו בפגישה זו ענייני מס בנוגע לתובעת ( עמ' 884 לפרו').

מר אנקול העיד בחקירתו כי לא התייעץ עם סומך חייקין בענייני מיסוי, וכי לא עסק כלל בענייני מיסוי וכי גב' קנופף היא זו שעסקה בכך ( ר' עמ' 326-327, ש' 28-37 ו- 1-6 בהתאמה; עמ' 200 ש' 22-26 לפרו').

בהתחשב בעדויות אלו, ולאחר בחינת האמור במכתב מיום 7.5.2000, אני מוצא לנכון לקבל גירסתו של רו"ח סקרדר לפיה הפגישה שקיים עם מר אנקול וגב' קנופף לא עסקה בייעוץ מיסויי, אלא בייעוץ חשבונאי לחברה האנגלית בלבד. עדותה של גב' קנופף מחזקת את טענתו של מר אנקול לפיה שימשה כ-"צינור" לצורך העברת חוות הדעת לחברה האנגלית, ועל כן מדובר היה בייעוץ שנועד לחברה האנגלית, ולא לתובעת. יתר על כן: גב' קנופף אישרה כי היה ידוע לה שרו"ח סקרדר היה שותף במחלקת הביקורת של סומך חייקין. גב' קנופף העידה על מהלך העבודה מול סומך חייקין אצל התובעת, ובין היתר גם על כך שאם היו עולים ענייני מס היא הייתה נועצת באדם בשם מוריס לוין, ואישרה כי היא לא נועצה עם אותו מוריס לוין בכל הקשור להסכם המכר ( עמ' 942-943 לפרו'). לפיכך אני קובע בזאת כי מעדותה של גב' קנופף עולה כי לא נוצר כל מצג אצל התובעת לפיו רו"ח סקרדר הוצג ע"י סומך חייקין כגורם המקצועי שיש להיוועץ בו בענייני מיסוי.

מר אנקול העיד כי העביר את האחריות לטיפול בענייני המיסוי של התובעת לגב' קנופף, וטען שלא עסק בנושאים אלו. לפיכך, אין בעדותו כדי לחזק טענת התובעת בדבר קיומו של מצג כלשהו לפיו רו"ח סקרדר הינו בעל כישורים לתת יעוץ מיסויי לתובעת ו/או לחברה האנגלית, או כי יעוץ כזה אף ניתן על ידו בפועל לגורמים אלה.

המכתב מיום 7.5.2000 אשר מתיימר לשקף את מה שנדון בפגישה שהתקיימה קודם למשלוחו בין רו"ח סקרדר לבין מר אנקול וגב' קנופף אמנם מפרט השלכות אפשריות שונות מבחינת התובעת הכרוכות בביצוע האפשרויות שנסקרו בו. עם זאת, מקובלת עלי עמדתו של רו"ח סקרדר לפיה מדובר בסקירת האפשרויות השונות מבחינת עלות המימון לחברה האנגלית הנדרשת לשם ביצוען, כל זאת – מנקודת המבט של החברה האנגלית בלבד. כך למשל הוזכרו החיוב במס בולים והחיוב במע"מ. מאידך, לא מצאתי כי מכתב זה עוסק בייעוץ מס או בתכנון מס כלשהם, לא מבחינת התובעת, ואף לא מבחינת החברה האנגלית. לא למותר לציין כי התובעת לא הביאה כל חוות דעת של מומחה מטעמה על מנת לתמוך בטענתה כי יש לראות בייעוץ שניתן על ידי רו"ח סקרדר, כפי שעולה מהמכתבים שהוצגו ומעדויות הצדדים, משום ייעוץ מס או תכנון מס.

אני מוצא לנכון לציין כי במכתב הנ"ל מתייחסת גב' קנופף לנושא השימוש בשטר ההון תוך שהיא מסבירה:
"It will be recorded in ICI Israel's books as capital note and will have no effect on the net liabilities as the expense on the compensation etc. will be reordered as well and will produce a larger loss" ( ס' 1 למכתב).
עם זאת, גב' קנופף הבהירה בעדותה כי בעת כתיבת המכתב היא התכוונה לכך שההפסדים של התובעת יגדלו כתוצאה מתשלום בפועל של הפיצויים לעובדים, ולא דווקא בגלל השימוש בשטר ההון ( עמ' 866, ש' 14-24 לפרו').

כפועל יוצא מכל האמור לעיל אני קובע בזאת כי המכתב מיום 7.5.2000 ועדויות הצדדים מבססים את טיעונה של סומך חייקין לפיה הפגישה בין רו"ח סקרדר לבין מר אנקול וגב' קנופף עסקה בייעוץ חשבונאי לחברה האנגלית, ולא נידונו בה ייעוץ לתובעת ו/או ייעוץ מיסויי לחברה האנגלית אשר התובעת היתה יכולה להסתמך עליהם. יתרה מזו: מהאמור לעיל עולה במפורש כי החברה הרוכשת ונציגי התובעת היו מודעים להשלכות שתנבענה מהבחירה של החברה האנגלית באחת משלוש הדרכים שהוצעו לה לשם העברת הכספים לתובעת.

תכתובות נוספות שהוחלפו בין הצדדים מחזקות אף הן את הטענה לפיה הייעוץ שניתן על ידי רו"ח סקרדר היה ייעוץ חשבונאי בלבד שניתן על ידו לחברה האנגלית. מכתב נוסף נשלח ביום 26.5.2000, כ-5 ימים לפני חתימת הסכם המכר, ממר פורטר מטעם החברה האנגלית, לרו"ח סקרדר ולעו"ד קוברסקי. על פי הרשום בחלקו התחתון של מכתב זה מר אנקול וגב' קנופף נוספו כמכותבים למכתב זה. במכתב זה הביע מר פורטר דאגה שמא השימוש בשטר הון אינו משיג את האינטרס של החברה האנגלית לפיו פירעון ההלוואה שנטלה התובעת מהחברה האחות, וכן הסכומים האמורים להיות מועברים לתובעת לשם מימון תשלום פיצויי הפיטורין לעובדים יחשבו כסכומים שהתובעת צריכה להחזיר לחברה האנגלית. מר פורטר הדגיש במכתב זה כי העדיפות של החברה האנגלית היא להקצות הון מניות על פני שימוש בשטר הון ( ר' מוצג ת/2.21). בכך יש לחזק את הטענה כי הבחירה בשימוש בחלופה של הקצאת המניות נבחנה מנקודת מבטה של החברה האנגלית, שביקשה להתנתק מהתובעת – ולא מבחינה מיסויית כלשהי, לא מבחינת מבט מיסויית של החברה האנגלית ואף לא מבחינת מבט מיסויית של התובעת. בכך יש משום תימוכין בגרסת הנתבעות לפיה הסכם המכר נוסח באופן התואם את ההבנות המסחריות שסוכמו בין הצדדים להסכם המכר במהלך המו"מ שקדם לחתימתו.

במכתב נוסף, מיום 30.5.2000, שנשלח ע"י מר פורטר לעו"ד קוברסקי הדגיש מר פורטר במפורש כי ההעדפה של החברה האנגלית היא לנקוט בדרך של הקצאת הון מניות לחברה האנגלית, והסייג של החברה האנגלית בשיעור הפרמיה של המניות שתוקצינה. על גבי מכתב זה קיימת תרשומת בכתב יד שערך עו"ד מאיר אקוניס ( להלן: "עו"ד אקוניס") אשר עבד באותה עת במחלקת המיסים של ש. הורוביץ, ובגדרה ציין " בשיחת טלפון עם רו"ח אברהם שקורדר מרו"ח סומך חייקין מסר לי כי אין בעיה כלשהי, לדעתו, לגבי הפרמיה הגבוה ( צ"ל " גבוהה" – ב.א.) על המניות. מאיר 30.5.2000" ( ר' ת/2.22). בחקירתו ציין עו"ד אקוניס כי הוא לא זוכר את העסקה, ועל כן התקשה להעיד ביחס לתוכן השיחה עם רו"ח סקרדר ( ר' לדוג' עמ' 592, ש' 13-21 לפרו'). מחיוב השעות של ש. הורוביץ ( מוצג ת/17), עולה כי ביום 28.5.2000 חייב עו"ד אקוניס בגין שעתיים וחצי שעות עבודה עבור " בדיקת עניין שטר ההון והיבטי המיסוי ושיחת טלפון עם רו"ח אברהם שרודר מסומך חייקין". ביום 30.5.2000 חייב עו"ד אקוניס חצי שעה עבור " בדיקת השלכות הפרמיה הגבוה על המניות ושיחה עם אברהם שקורדר רו"ח בענין הפרמיה הגבוע ( כך במקור – ב.א.) על המניות". עו"ד אקוניס העיד בחקירתו כי השימוש במונח " היבטי מיסוי" בעמודת חיוב השעות, וכן מידת הזמן שהושקעה על ידו בעניין זה, כפי שעולה מניתוח שעות החיוב של ש. הורוביץ, מלמדים לדעתו כי התבקש להשיב על שאלה כללית שאמנם היתה בעלת היבט מיסויי, אך אם היה מדובר בתכנון של עסקה או בתכנון מס פירוט השעות וניסוח חיוב שעות העבודה היו נראים אחרת ( עמ' 563, ש' 1-24 לפרו'). עדותו זו של עו"ד אקוניס לא נסתרה על ידי התובעת, ואני נותן בה אמון מלא.

נוכח כל האמור לעיל, בהתחשב בכך שתרשומת השיחה של עו"ד אקוניס – לאחר שיחתו עם רו"ח סקרדר - נכתבה על גבי מכתבו של מר פורטר שעסק בשאלת הפרמיה על המניות שתוקצינה, ובהתחשב גם במידת הזמן המוגבלת שהוקדשה על ידי עו"ד אקוניס לסוגיה זו – עולה כי מעורבותה של סומך חייקין בנושא זה הייתה אכן מוגבלת ומצומצמת והתמקדה רק בייעוץ חשבונאי לחברה האנגלית, על פי בקשתה, בקשר להקצאת מניות התובעת לחברה האנגלית, ובכלל זה בבירור שיעור יחס הפרמיה המותר בהקצאת מניות כזו. משכך, אינני סבור כי מדובר בייעוץ שעיקרו תכנון מס. יתרה מזו: אינני סבור כי ניתן להסיק ממעורבות מצומצמת זו על כך שסומך חייקין עסקו בענין זה בייצוג של התובעת, בין באופן עצמאי ובין במשולב עם החברה האנגלית.

במכתב נוסף ששלח ביום 30.5.2000 עו"ד קוברסקי למר פורטר צוין כי ש. הורוביץ דנו עם רו"ח סקרדר בנוגע למכתבו של מר פורטר מיום 26.5.2000. במכתב זה מתאר עו"ד קוברסקי את החסרונות של הקצאת הון לחברה האנגלית: חיוב במס בולים וכן חיוב בתשלום אגרה לרשם החברות. עו"ד קוברסקי מתייחס גם לחשש שהביע מר פורטר בנוגע לשימוש בשטר הון, לרבות לגבי הפגיעה האפשרית בהסכמה שבין הצדדים לפיה הסכומים שיועברו על ידי החברה האנגלית לתובעת לא יחשבו כסכומים שהתובעת תהיה פטורה מלהשיבם, שכן באופן כזה תסוכל מטרת ניתוק הקשר שבין החברה האנגלית לבין התובעת. יתר על כן: עו"ד קוברסקי מציין במכתבו את החסרונות בשימוש בשטר הון לחברה הרוכשת, לרבות לגבי חיובה האפשרי בתשלום מע"מ וקיום קושי בקיזוזו על ידה. בסופו של מכתב זה מציין עו"ד קוברסקי כי רו"ח סקרדר מאשר כי השימוש בהקצאת הון מניות הינה דרך המקובלת עליו, והינה דרך פשוטה יותר אך יקרה יותר מבחינת החברה האנגלית ( ר' מוצג ת/2.23, בעיקר פסקה 3 ( א)).

ברי, אפוא, כי גם מכתב זה שנשלח על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית, ואשר על פי הכתוב בו הוא נשלח בעקבות דיון שערך מי מטעם ש. הורוביץ עם רו"ח סקרדר – נגע ליתרונות וחסרונות בשימוש בחלופות של הקצאת הון ושטר הון מנקודת מבטה של החברה האנגלית. אמנם המכתב התייחס גם להיבטים נוספים מנקודת מבטה של החברה הרוכשת לשימוש בשטר הון, אך עם זאת, אין במכתב זה כל אזכור של התובעת או התייחסות כלשהי לייעוץ מיסויי ככל שניתן לתובעת או לחברה האנגלית.

מכתב אחר ששלח רו"ח סקרדר למר אנקול ביום 24.5.2000 כלל תרגום לאנגלית של שטר ההון. אולם גם במכתב זה אין שום ייעוץ לתובעת, ובכלל זה אף לא ייעוץ מיסויי בקשר להסכם המכר ( ר' מוצג שה/21). מכתב נוסף נשלח ביום 31.5.2000 על ידי עו"ד קוברסקי למר פורטר ובגדרו הוזכרה שיחה שהתקיימה בין עו"ד קוברסקי לרו"ח סקרדר ונידונה בו הקצאת המניות לחברה האנגלית, לרבות תשלום הפרמיה בגין המניות שתוקצינה לחברה האנגלית. גם במכתב זה לא ניתן למצוא אזכור של התובעת, ואף לא התייחסות להיבטים מיסויים הקשורים בתובעת או בחברה האנגלית ( ר' מוצג ת/2.26). תכתובות נוספות אשר בהן מזכירה גב' קנופף התייעצות עם רואה חשבון נושאות תאריכים של 14.6.2000 ושל 29.8.2000 ( ר' מוצגים ת/2.28, ת/2.33) והן דנות גם כן בנושא הפרמיה על המניות המוקצות לחברה האנגלית.

התמונה העובדתית המבוססת על ראיות אלו מוכיחה כי המעורבות של סומך חייקין בהסכם המכר הייתה מוגבלת ומצומצמת, והתמקדה בעיקר במתן ייעוץ חשבונאי לחברה האנגלית. לכן, נוכח הראיות שהוצגו בפניי, אני קובע בזאת כי התובעת לא הצליחה להוכיח כי סומך חייקין העניקה לתובעת יעוץ כלשהו, ובכלל זה אף לא יעוץ מיסויי, וכי גם הייעוץ שניתן ע"י סומך חייקין לחברה האנגלית התמקד בייעוץ חשבונאי ולא כלל יעוץ מיסויי בהתייחס לתנאי הסכם המכר.

שלישית, הגעתי לכלל דעה כי גרסתה של התובעת בעניין ייצוגה על ידי סומך חייקין בהסכם המכר, לרבות גרסתו בענין זה של מר אנקול, הינה גרסה משתנה ומתפתחת אשר קשה ליתן בה אמון. אפרט להלן נימוקי לקביעה זו.

כזכור, בסעיף 3 במכתב התובעת מיום 26.2.2006 אשר מוען לסומך חייקין ול-ש. הורוביץ, ציינה התובעת כי "את הליך הרכישה ערך עוה"ד חגי מצגר ממשרד ש. הורוביץ ואת ליווי מיסוי העסקה קיבלתי מרו"ח סקרדר ממשרד סומך חייקין" ( מוצג ת/5).

עם זאת, בחקירתו בפני פשמ"ג מסר מר אנקול גרסה שונה. מר אנקול נחקר ב-3 מועדים שונים על ידי נציגי הפשמ"ג. בחקירתו הראשונה מיום 3.11.2004 נשאל מר אנקול: "מי עזר לך בייצוג מול רשויות המס?". לכך השיב מר אנקול: "רו"ח ענווה ייצג אותי בדיונים, אין לי מושג איך הוא עשה את חישובי המס ואת תכנוני המס" (שה/50, עמ' 8, ש' 29-31). בהמשך החקירה נשאל מר אנקול: "מי ניהל את המו"מ מול חברת ICI אנגליה לרכישת חברת ICI ישראל?". מר אנקול השיב: "אני. התייעצתי עם אבי ענווה, רו"ח, ועם מנהלי הבנק לגבי אילו תנאים לרכוש את החברה..." (שה/50, עמ' 9, ש' 3-4). בהמשך החקירה נשאל מר אנקול: "האם אמרת לרו"ח שלך כמה שילמת עבור רכישת ICI ישראל?". מר אנקול השיב: "כן, אמרתי לאבי ענווה שהיה נוכח בזמן חתימת החוזה..." (שם, בעמ' 16, ש' 27-30). מעדויות אלו עולה באופן מפורש כי טענת התובעת לפיה היא יוצגה על ידי סומך חייקין בכל הקשור להסכם המכר, לרבות במו"מ עם החברה האנגלית – לא נזכרה בתשובותיו של מר אנקול בזמן אמת בעת חקירתו במשרדי הפשמ"ג. יתר על כן: מר אנקול הזכיר מספר פעמים את רו"ח ענווה כרואה החשבון שלו, כמי שהוא התייעץ עמו עובר לחתימת הסכם המכר, וכמי שהיה בעל מעורבות מסוימת בהסכם המכר. מדבריו אלה של מר אנקול אשר נאמרו עוד בשנת 2004 ניתן ללמוד כי מר אנקול עצמו לא ראה אז בסומך חייקין משום רואי החשבון שייצגו אותו בהסכם המכר.

לאחר שעומת עם רו"ח ענווה בחקירתו אצל הפשמ"ג, חזר בו מר אנקול מטענתו לפיה רו"ח ענווה היה נוכח בחתימת הסכם המכר, אך ציין כי "... אין לי ספק שהחוזה נמסר לו יחד עם הניירות" (מוצג שה/50 עמ' 37). לא למותר לציין, כי אין בכך כדי לשנות את הקביעה המבוססת על גרסתו של מר אנקול בפני הפשמ"ג, לפיה רו"ח ענווה הוא שהיה רואה החשבון שייצג אותו בהסכם המכר. יתרה מזו: יתכן שדווקא בשל מעורבותו של רו"ח ענווה בהסכם המכר סבר מר אנקול כי רו"ח ענווה נכח יחד עמו גם במעמד חתימת הסכם המכר. לעומת זאת, ראוי להדגיש כי מר אנקול לא הזכיר במהלך חקירתו אצל הפשמ"ג את סומך חייקין או את רו"ח סקרדר כמי שייצגו את התובעת או אותו באופן אישי בהסכם המכר.

במהלך הדיון בבית המשפט טענה התובעת כי חקירתו של מר אנקול בפשמ"ג ארכה זמן רב, משעה 06:00 בבוקר ועד שעות הלילה, ולכן יש ליתן משקל נמוך לדברים שנאמרו ע"י מר אנקול במהלך חקירתו אצל הפשמ"ג. "אני בסוף אמרתי להם [ לחוקרים – ב.א.] רבותיי, אני מוכן להודות במה שאתם רוצים, אנסתי, רצחתי, הכל עשיתי, תנו לי ללכת הביתה..." (עמ' 65, ש' 13-16 לפרו'). מר אנקול הוסיף וציין כי: "לקראת סוף החקירה כבר הייתי חותם על הכל" (עמ' 66, ש' 6 לפרו'). בהתייחס לדברים אלה אציין כי אף אם נכונה טענתו של מר אנקול לפיה עבר חקירה מתישה במשרדי הפשמ"ג, הרי שאין בכך כדי להסביר מה מנע ממנו מלציין את סומך חייקין או את רו"ח סקרדר כמי שייצגו אותו בהסכם המכר. יתרה מזו: עיון בפרוטוקול החקירה של מר אנקול אצל הפשמ"ג מעלה כי הוא לא התבקש לנקוב בשמו של רו"ח ענווה דווקא ולא בשמה של סומך חייקין, כרו"ח שהיו מעורבים בהסכם המכר. נוסף על כך, ראוי להדגיש כי חקירתו של מר אנקול התפרשה על פני 3 ימים נפרדים, בפערי זמן ניכרים ביניהם. מר אנקול נחקר ביום 20.2.2005, כשלושה חודשים לאחר החקירה הראשונה, ועל פי פרוטוקול החקירה היה נראה כי מדובר היה בחקירה קצרה ( הפרוטוקול כולל שני עמודים בלבד) (מוצג שה/50, בעמ' 71-72). גם במסגרת חקירה זו לא הזכיר מר אנקול את סומך חייקין או את רו"ח סקרדר אך הוא מצא לנכון לציין כי " בעת רכישת החברה לא הייתה לו [ רו"ח ענווה – ב.א.] כל מעורבות. לפני הרכישה התייעצתי עם רו"ח ענווה אם כדאי לי לגשת לפרויקט ואם הוא יהיה מוכן להיות רואה החשבון שלי" (שם, בעמ' 72, ש' 9-11). ברי, אפוא, כי למצער במסגרת חקירה זו חזר מר אנקול על גרסתו כי התייעץ עם רו"ח ענווה עובר להסכם המכר, וכי לא הצביע על סומך חייקין או על רו"ח סקרדר כמי שייצגו אותו או את התובעת בהסכם המכר.

בהסתמך על ניתוח הדברים שהובא לעיל אני קובע בזאת כי עדותו של מר אנקול אצל הפשמ"ג אינה מתיישבת עם הנטען על ידו במכתבו מיום 28.2.2006 אל הנתבעות ( מוצג ת/5) או עם גרסתו המפורטת בכתב התביעה לפיה סומך חייקין ליוותה את התובעת בהליכי המיסוי הנוגעים להסכם המכר ו/או הייתה שותפה לקביעת תנאיו והוראותיו של הסכם המכר.

יתר על כן: בחקירתו בבית המשפט נשאל מר אנקול על מעורבותו של רו"ח ענווה בקביעת תנאיו של הסכם המכר במהלך המו"מ שנוהל בין הצדדים, והוא אף עומת עם מכתבו של רו"ח ענווה (ר' מוצג שה/71), שבו נאמר, בין היתר, כי:
"בהמשך לפגישתנו בקשר עם רכישת עסקי אי.סי.אי בע"מ ( להלן החברה)...מאחר ואתה מנהל את החברה ועובד בה שנים רבות, אין ספק שאתה בקיא ומצוי בכל פעולותיה, כך שאין לך כל חשש לרכוש את מניותיה ולהיכנס לנעלי הבעלים הקודמים.
להלן הנקודות המרכזיות לאופציה זו:

  1. ..
  2. החברה בבעלותה הנוכחית תדאג למימוש כל הרכוש וההתחייבויות על מנת להעבירה נקיה מכל רכוש והתחייבות.
  3. הבעלים הנוכחיים יתחייבו חוזית לכל אחריות כספית אחרת לתקופה קודם להעברת הבעלות.
  4. החברה תפטר את כל עובדיה ותשלם להם את כל הסכומים...
  5. לא ישולמו לך הפיצויים בפועל, אלא רק יחושבו לצורך התחשבנות ובכך תדחה את חבות המס.
  6. תוכל לרכוש את הרכוש והמלאי במחירים מוסכמים שיתאימו לתכנון המס שלך.
  7. ..
  8. בכל הליכי המימוש של החברה, אפשר לבצע תכנוני מס שונים שיסייעו לך בעתיד" (ההדגשות אינן במקור – ב.א.).

מר אנקול טען כי הוא אינו זוכר פרטי מכתב זה, אך ציין כי הוא זוכר שנפגש עם רו"ח ענווה עובר לחתימת הסכם המכר, וכי בפגישה נדונו שני עניינים: שינוי שם החברה ונושא פיצויי הפיטורין ( עמ' 66, ש' 23-24 לפרו'). אני מתקשה לקבל גרסתו זו של מר אנקול אשר מחד גיסא ציין כי אינו זוכר את פרטי מכתבו של רו"ח ענווה ( עמ' 66, ש' 17 לפרו') אך מאידך גיסא הוא מיטיב לזכור את פרטי הפגישה עם רו"ח ענווה. יתר על כן: התובעת טענה בסיכומיה כי מכתבו של רו"ח ענווה הוא תולדה של ייעוץ ראשוני " טרום עסקה והרבה לפני התגבשותה" (עמ' 2 לסיכומי התשובה מטעם התובעת). אלא שטענה זו אינה מתיישבת עם הדברים שנאמרו על ידי רו"ח ענווה בחקירתו בפשמ"ג כאשר העיד " שלמה אנקול התייעץ איתי לקראת סוף המו"מ..." (שה/51, עמ' 88 ש' 26), וכי המכתב נכתב על ידו " לפני חתימת החוזה, אבל לאחר ההחלטה שלו [ של מר אנקול – ב.א.] לרכוש את החברה" (שם, בעמ' 92, ש' 75-76).

זאת ועוד: האמור במכתב זה ( מוצג ת/5) אינו מתיישב עם טענתו של מר אנקול לפיה הייעוץ שקיבל מרו"ח ענווה היה ייעוץ ראשוני בלבד, לפני התגבשות העסקה, ועסק רק בשינוי שם החברה ובנושא פיצויי הפיטורין.

ראשית, מר אנקול עצמו אישר בעדותו כי עו"ד בן חיים הוא שטיפל בשינוי שם החברה ( עמ' 76 ש' 5 לפרו').
שנית, בהסכם המכר ניתן למצוא יישום של המלצותיו של רו"ח ענווה שפורטו במכתבו למר אנקול ( מוצג שה/71). כך למשל, סעיף 3 במכתב הנ"ל, העוסק באחריותה של החברה האנגלית לחבויותיה של התובעת עובר לחתימת ההסכם, מצא ביטוי בסעיף 2.3 שבהסכם המכר. בהקשר זה ראוי להדגיש כי סעיף השיפוי לא הוזכר כלל בטיוטות הראשונות שהועברו לחברה הרוכשת, והוא נזכר רק בטיוטה ששלח מר דיוויס לעו"ד קוברסקי ביום 18.5.2000 ( ר' מוצג שה/14, עמ' 113).
שלישית, מכתבו של רו"ח ענווה כולל הנחיות ברורות לייעוץ בענייני מיסוי ובענייני תכנון מס של התובעת ושל מר אנקול באופן אישי ( ס' 5, 6 ו-8 למכתב). משכך, קיים קושי ממשי לקבל טענת התובעת לפיה היא קיבלה ייעוץ מס בקשר להסכם המכר מסומך חייקין, גרסה המנוגדת במפורש לעובדה שמר אנקול קיבל ייעוץ מס מרו"ח ענווה עובר לחתימת ההסכם, ותוך כדי המו"מ שקדם לחתימתו.

יתרה מזו: מר אנקול העיד כי התביעה דנן נובעת מהייעוץ שנתנו הנתבעות לחברה האנגלית ( עמ' 134, ש' 6-10 לפרו'). בסיכומיה הוסיפה התובעת וטענה כי הסתמכה על הייעוץ שניתן ע"י סומך חייקין מכוח היותה לקוח קבוע של סומך חייקין. אלא, שמן האמור לעיל עולה כי מר אנקול לא הסתמך על הייעוץ שניתן ע"י סומך חייקין לחברה האנגלית, אלא התייעץ באופן עצמאי בענייני תכנון מס עם רו"ח ענווה. ברי איפוא, כי מר אנקול מבקש לייחס לעצמו מעמד פסיבי בכל הקשור לתובעת, כמי שהסתמכה לכאורה על ייעוץ שקיבלה החברה האנגלית מסומך חייקין, אך מתעלם מכך שהוא שימש גם כבעליה של החברה הרוכשת וכי הוא פנה באופן אקטיבי לרו"ח ענווה וקיבל ממנו ייעוץ עצמאי לגבי הסכם המכר, לרבות בשאלות המס הנוגעות לתובעת.

רביעית, אין מחלוקת בין הצדדים על כך שסומך חייקין טיפלה בבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור ובאה בקשרים בקשר לכך עם התובעת. אולם, הצדדים חלוקים ביחס למשמעות שיש ליתן לטיפולה של סומך חייקין בנושא זה, כאשר התובעת טוענת כי מדובר בייעוץ מס שניתן על ידי סומך חייקין ואילו סומך חייקין מגדירה טיפול זה כטיפול בנושא טכני. במחלוקת זו אני מוצא לנכון לקבל טענת סומך חייקין לפיה מדובר בשירות שניתן לאחר מועד ההשלמה, שמהותו טכנית וממילא ניתן לחברה האנגלית ולא לתובעת. ראשית, במכתב מיום 28.9.2000 ששלח עו"ד חגי מצנר מ-ש. הורוביץ למר פורטר ( ר' מוצג סח/4), מכתב אשר בגדרו צויין כי נכתב לאחר שיחה שקיים עם מר דוד ששון מסומך חייקין, הוסבר כי רשויות המס סירבו לאשר פטור מניכוי מס במקור אשר נועד לאפשר תשלום התמורה ע"י החברה הרוכשת לחברה האנגלית עפ"י הסכם המכר ללא ניכוי מס במקור. הנימוק לסירוב זה נבע מכך שהבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור אשר הייתה צריכה להיות מוגשת על ידי החברה הרוכשת. במכתב זה צוין גם, בין היתר, כי בהתייחס להוצאותיה של סומך חייקין בגין השירותים הקשורים בקבלת הפטור מניכוי מס במקור מצופה היה כי החברה האנגלית היא זו שתישא בחלק מהוצאות אלו מאחר ששירותים אלו משרתים למעשה את החברה האנגלית ( ר' ס' 6 במכתב). בהמשך לכך, במכתבו מיום 4.10.2000 של מר פורטר אל מר אנקול אף צוין במפורש כי החברה האנגלית היא שתישא בתשלום הוצאות אלו ( ר' מוצג ת/19), וגם בכך ניתן למצוא תימוכין לקביעה כי השירות שניתן על ידי סומך חייקין בנושא קבלת הפטור מניכוי מס במקור ניתן לחברה האנגלית.

זאת ועוד: מקובלת עלי טענתו של רו"ח סקרדר לפיה הטיפול בקבלת הפטור מניכוי מס במקור מהווה טיפול בבקשה סטנדרטית וטכנית, וכי חתימתו על הבקשה הייתה טכנית בלבד מאחר שהשותף האחראי נעדר באותו היום מהמשרד ( ר' עמ' 579, ש' 1-6 לפרו'; עמ' 587 ש' 27-28 לפרו'; מוצג סח/2, בעמ' 12, ש' 19-21). התובעת, באמצעות מר אנקול, לא הצליחה לסתור עדותו של רו"ח סקרדר בנושא זה. מר אנקול ציין בעדותו כי הוא יכול להצביע באופן קונקרטי רק על הבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור כשירות בענייני מס שבוצע על ידי סומך חייקין, וכי הוא חושב שמדובר בשירות טכני ( עמ' 330-331 לפרו'). גב' קנופף אישרה גם היא בעדותה כי טיפול בבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור אינה ייעוץ מס אלא מדובר בשירות טכני בעיקרו ( עמ' 936, ש' 27-29 לפרו'). נוכח כל האמור לעיל איני מוצא כי יש בשירות זה, שמהותו פרוצדורלית ואשר ניתן לחברה האנגלית על ידי סומך חייקין, כדי לחזק טענת התובעת לפיה סומך חייקין ייעצה לתובעת על אף שלא היתה צד להסכם המכר, או כי סומך חייקין ייעצה בענייני מס למי מהצדדים להסכם המכר.

חמישית, התובעת מבקשת לבסס טענותיה על טיוטות של חשבונות אשר סומך חייקין המציאה לתובעת ( ר' מוצג ת/18). מעיון במוצג זה עולה כי מדובר ב-4 עותקי חשבונות שהוצאו על ידי סומך חייקין לתובעת:

(1) חשבון מיום 19.1.2000 עבור " ביקורת ועריכת דוחות כספיים ודוח מס הכנסה לשנת 1999" על סך 50,579 ₪;
(2) חשבונית מיום 30.3.2000 שנועדה לכיסוי חשבון זה;
(3) חשבונית מיום 13.8.2000 " ע"ח שכ"ט 2000 כולל ייעוץ" על סך 28,585 ש"ח; וכן -
(4) חשבון מיום 27.12.2000 בגין אותו סכום עליו צוין כי הוא עבור " שכ"ט".

סומך חייקין טענה כי שני החשבונות הראשונים הוצאו בגין עריכת הדוחות הכספיים של התובעת לשנת 1999 ועריכת ביקורת עליהם. באשר למסמך השלישי והמסמך הרביעי – הרי שככל הנראה מדובר בתשלום מקדמה עבור עריכת דוחות שנת 2000. מאחר שעם ביצוע הסכם המכר הפסיקה סומך חייקין לשמש כרו"ח מבקר של התובעת, הרי שסכום זה שימש בפועל, ככל הנראה, לכיסוי התשלומים בגין השירותים שניתנו עבור הטיפול בקבלת הפטור מניכוי מס במקור ( ס' 37.2 לתצהיר רו"ח סקרדר).

רו"ח סקרדר ציין אמנם בתצהירו כי הטענה שהסכום בסך של 28,858 ₪ שולם בגין השירות שניתן על ידי סומך חייקין בקשר להגשת הבקשה למתן פטור ניכוי מס במקור הינה ספקולטיבית, ואין סומך חייקין יכול לאמת אותה בוודאות נוכח הזמן הרב שחלף ( ס' 37.2 בתצהיר סקרדר). עם זאת, דווקא עדויותיהם של עדי התובעת מחזקים טענת סומך חייקין לפיה התשלום בגין השירותים שסיפקה סומך חייקין בקשר להסכם המכר שולמו על ידי החברה האנגלית בלבד. מר אנקול ציין בחקירתו בפשמ"ג כי התובעת לא שילמה לנתבעות, אלא הייתה זו החברה האנגלית ששילמה להן (ר' מוצג שה/50, עמ' 80 ש' 60-61). במסגרת עדותו בתביעה זו, חזר מר אנקול על טענה זו ואף הסביר כי החשבונות שולמו על ידי החברה האנגלית באמצעות התובעת אשר שימשה כ-"צינור" בלבד לצורך ביצוע התשלום לנתבעות ( עמ' 290-291 לפרו'). גב' קנופף ציינה בעדותה כי התשלום לסומך חייקין שולם מתוך הסכום שהועבר על ידי החברה האנגלית לתשלום לפיצויי הפיטורין של עובדי התובעת והוצאות אחרות ( עמ' 902 לפרו'). גב' קנופף העלתה בעדותה השערה שהסכום נושא המסמך והשלישי והמסמך הרביעי לעיל הוא בגין השירות שניתן לגבי הבקשה לקבלת פטור ניכוי מס במקור, אך ציינה כי אין לה ידע ודאי על כך ( עמ' 947-948 לפרו'). מכל האמור לעיל עולה כי התובעת לא הוכיחה כי היא שילמה לסומך חייקין עבור שירותים כלשהם, לרבות שירותי ייעוץ מס, בכל הקשור להסכם המכר. מסקנה זו מתיישבת גם עם האמור לעיל, לרבות הראיות המצביעות על כך שסומך חייקין סיפקה ייעוץ חשבונאי לחברה האנגלית, ולא סיפקה כל שירות לתובעת – ומכאן ברי כי לא התובעת היא זו שהייתה אמורה לשלם את שכרה.

בשולי הדברים אציין כי התובעת חזרה בסיכומיה על טענתה לפיה סומך חייקין הסתירה מסמכים שברשותה ו/או התרשלה באיסוף החומרים מרשויות המס טרם ביעורם. טענה זו דינה להידחות. מעיון בתכתובות שצורפו לתצהיר רו"ח סקרדר עולה כי עוד ביום 11.11.2010 שלחה סומך חייקין מכתב ליועץ המשפטי לרשות המיסים על מנת לקבל מסמכים שנלקחו ממשרדי סומך חייקין במסגרת החקירה בפשמ"ג ( ר' מוצג סח/10א). תכתובת פנימית מיום 28.11.2010 מעידה על כך כי רשויות המס קיבלו פנייה זו של סומך חייקין אליהם ( מוצג סח/10(ב)). מקובלת עלי טענת סומך חייקין כי מאחר שהתביעה סולקה על הסף על ידי מותב זה ביום 29.12.2010, ופסק הדין בערעור ניתן על ידי בית המשפט העליון רק ביום 20.8.2014, לא הייתה לסומך חייקין כל חובה לפעול לקבלת מסמכים אלו במהלך תקופה זו. על פי המכתב שנשלח מטעם הפשמ"ג ביום 4.5.2015 החומר בוער עוד ביום 12.3.2014. לפיכך, לא מצאתי כי בהתנהלותה לעיל יש כדי להטיל על סומך חייקין אחריות לגרימת נזק ראייתי כלשהו לתובעת.

לסיכומו של חלק זה אשוב ואדגיש כי לא מצאתי שהתובעת הוכיחה שסומך חייקין סיפקה שירותים כלשהם לתובעת בקשר להסכם המכר. בנוסף, הגעתי לכלל דעה כי טיפולה של סומך חייקין בקבלת הפטור מניכוי מס במקור נועדה לשרת את האינטרס של החברה האנגלית בלבד על מנת שלא יקוזז מס במקור מתוך התמורה שהיא זכאית לקבלה מהחברה הרוכשת. בנוסף לכך, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שסומך חייקין אכן סיפקה לתובעת ו/או לחברה האנגלית שירותי ייעוץ בענייני מיסים ו/או כי סומך חייקין סייעה לתובעת ו/או לחברה האנגלית בתכנון המס הקשור בהסכם המכר.

יתר על כן: התובעת אף לא הוכיחה כי הסתמכה באופן סביר על ייעוץ מס כזה או אחר שניתן על ידי סומך חייקין לחברה האנגלית. לפיכך, לא הוכח על ידי התובעת כי סומך חייקין הייתה חייבת כלפיה בחובת זהירות בגין מתן ייעוץ לחברה האנגלית.

(3) חובת הזהירות של סומך חייקין כלפי התובעת בהתחשב בכך שהתובעת הייתה בבחינת " לקוח קבוע" של סומך חייקין, ומאחר שסומך חייקין נמצאה בעסקה דנן במצב של " ניגוד עניינים"

אקדים ואציין כי טיעוניה של התובעת בהקשר זה כלפי סומך חייקין נטענו בשפה רפה ובאופן בלתי עקבי. התובעת טענה בהקשרים שונים כי חובת הזהירות של סומך חייקין כלפיה נגזרת מכוח היותה "לקוח קבוע" של סומך חייקין. עם זאת, טענה זו לא הוכחה על ידה. אפרט עיקר הנימוקים לקביעה זו:

ראשית, התובעת לא ביססה טענתה על מקור נורמטיבי כלשהו, ולא הובהר על ידה מכוח מה היא נשענת על הגדרת עצמה כ"לקוח קבוע" של סומך חייקין המקימה חובת זהירות מצדה של סומך חייקין, כפירמה של רו"ח חשבון, כלפיה. בהמשך לכך, גם הטענה בדבר קיומה של "חובת נאמנות" המוטלת על סומך חייקין כלפי התובעת נטענה בעלמא, וללא כל ביסוס עובדתי או משפטי.

שנית, וכפי שכבר הובהר, גב' קנופף העידה כי התנהלותה של התובעת מול סומך חייקין הייתה בדרך כלל בענייני ביקורת: בתחילה מול רו"ח ישראל סולגניק, ולאחר מכן - מול רו"ח סקרדר. גב' קנופף ציינה כי ככל שהיו מתעוררות שאלות מיסויות היא הייתה מפנה את השאלות לגורמים אחרים אצל סומך חייקין, ביניהם מר מוריס לוין ( עמ' 942-943 לפרו'). בהתחשב בכך, אני סבור כי טענת התובעת לפיה היא הסתמכה על ייעוץ מס שניתן לה ע"י סומך חיקיין באמצעותו של רו"ח סקרדר בקשר להסכם המכר – דינה להידחות, שכן התובעת קיבלה מסומך חייקין באמצעותו של רו"ח סקרדר יעוץ חשבונאי ושירותי ביקורת בלבד, ואף זאת – רק במהלך השנים 1998 ו-1999. מכאן שלא היה כל בסיס להסתמכות הנטענת של התובעת על ייעוץ כביכול שניתן מטעם רו"ח סקרדר בענייני מיסוי.

שלישית, טענת התובעת כי הסתמכה על רו"ח סקרדר מאחר שסומך חייקין הייתה "רו"ח הבית" שלה איננה מתיישבת עם "עקרון אי-התלות" הקבוע בדין באשר לפעולתו של רו"ח מבקר. כך לדוגמה, בתקנות רואה חשבון ( ניגוד עניינים) מצוינים מספר מקרים שהתקיימות כל אחד מקימה חזקה בדבר פגיעה באי התלות של רו"ח המבקר. במובן זה, דווקא בהתאם לקבוע בדין, סומך חייקין, כמי שסיפקה שירותי ביקורת לתובעת באמצעות רו"ח סקרדר היתה מוגבלת בשירותים השונים והפעולות השונות, מלבד שירותי הביקורת, אשר הותר לה לפי הדין ליתן לתובעת ( ר' גם: גרוס, בעמ' 772-774). כך למשל אין רו"ח מבקר יכול לשמש גם מבקר פנימי של הגוף המבוקר ( ראו תקנה 3(7) בתקנות רואי חשבון ( ניגוד עניינים)). במילים אחרות: אין בעובדה כי סומך חייקין סיפקה שירותי ביקורת לתובעת ללמד על כך שהתובעת הייתה " לקוח קבוע" שלה או שסומך חייקין שימשה כ-"רו"ח הבית" של התובעת בכל ענין ודבר הנוגע לראיית חשבון, ובכלל זה גם לצורך קבלת ייעוץ בענייני מיסוי.

התובעת טענה בסיכומיה, בין היתר, כי הנתבעת הייתה מצויה במצב של "ניגוד עניינים" בהסתמך על סעיף 10 בחוק רואי חשבון, בהסתמך על תקנות רואי החשבון ( ניגוד עניינים) על תקנות רואי החשבון ( התנהגות שאינה הולמת) ועל תקנות רואי החשבון ( דרך פעולתו של רואה חשבון), וכן בהסתמך על סעיפים 168-170 בחוק החברות.
הגעתי לכלל החלטה כי יש לדחות טענתה זו מהנימוקים הבאים:

ראשית, יש ממש בטענתן של הנתבעות לפיה טענה זו מהווה הרחבה אסורה של חזית המריבה מצד התובעת שאין להתירה. הטענה בדבר הימצאותה של סומך חייקין במצב של "ניגוד עניינים" לא הועלתה על ידי התובעת בכתב התביעה.

שנית, ובהמשך לכך: לא מצאתי כי טענה זו הועלתה על ידי התובעת בזמן אמת. ככל שהיה קיים ניגוד עניינים בין פועלה של סומך חייקין כרו"ח מבקר של התובעת לבין מעורבותה במסגרת הסכם המכר – הרי שהתובעת הייתה מודעת לניגוד עניינים זה וברי כי יכלה להעלות טענה זו בזמן אמת.

שלישית, בפסיקת בתי המשפט נדונה החשיבות של אי תלותו של רו"ח מבקר, ובכלל זה גם בהתחשב בהסתמכות אפשרית של צדדים שלישיים על הדוחות הכספיים של החברה המבוקרת על ידו ( ר' לדוג': ת"א ( מחוזי ת"א) 2222/01 אליהו רג'ואן נ' שולמית שטיין (פורסם בנבו, 19.2.2009) בפס' 19). עם זאת, במקרה הנוכחי לא עולה טענה לרשלנות הנובעת " מניגוד עניינים" או הפרת " אי-התלות" של סומך חייקין בעת ביצוע תפקידה כרו"ח מבקר של התובעת, ובמיוחד אין מקום לטענה כזו לאחר שכבר נקבע כי סומך חייקין לא ביקרה את דוחותיה הכספיים של התובעת לשנת 2000 ועל כן לא היתה מוטלת עליה שום חובת זהירות כרו"ח מבקר כלפי התובעת בכל הקשור לפעולות נושא הסכם המכר.

רביעית, איני מוצא כי הוכח שסומך חייקין הייתה מצויה במצב של " ניגוד עניינים". כפי שצוין לעיל, הסכם המכר שיקלל אינטרסים שונים של הצדדים לו, דהיינו – של החברה האנגלית ושל החברה הרוכשת. מכאן נובע כי בעת שסומך חייקין פעלה כרו"ח מבקר של התובעת עד למועד חתימתו של הסכם המכר, וכן בעת מתן הייעוץ לחברה האנגלית – היא לא פעלה במצב של " ניגוד עניינים" כלשהו ביחס לתובעת אשר מנכ"לה הותיק, מר אנקול, הינו הבעלים של החברה הרוכשת.

בשולי הדברים אציין כי התובעת טענה בסיכומיה כי הנתבעות הפרו את " חובת האמונים" שהן חבות כלפיה כאשר נמנעו מלהתייחס לנציגי החברה האנגלית עמם התכתבו כאל דירקטורים של התובעת. התובעת מוסיפה ומפנה בהקשר זה לחובת האמונים הקבועה בסעיף 8 בחוק השליחות, תשכ"ה-1965. אלא שגם טענה זו, שלא נטענה כלל בכתב התביעה, הינה בגדר הרחבת חזית אסורה שאין להתירה. יתרה מזו: התובעת לא הוכיחה יחסי שליחות שהתקיימו בינה לבין סומך חייקין, לא טרחה לפרט מתי וכיצד נוצרה שליחות שכזו בינה לבין סומך חייקין ובאילו נסיבות, ומה היקפה של שליחות זו. על כן גם דינה של טענה זו להידחות.

לסיכומו של חלק זה: לא מצאתי כי סומך חייקין חבה בחובת זהירות קונקרטית כלפי התובעת, הן מכוח היותה רו"ח מבקר של התובעת, והן מכוח הייעוץ אשר סומך חייקין נתנה לחברה האנגלית במסגרת הסכם המכר.

א.2. האם ש. הורוביץ חבה בחובת זהירות כלפי התובעת?
התובעת טוענת כי ש. הורוביץ שימשה כמשרד עוה"ד אשר ייצג אותה בעסקה נושא הסכם המכר, כי היא זו שערכה את ההסכם למכירת מניותיה, וכי היא היתה זו שגם יעצה לתובעת ביחד עם סומך חייקין בקשר להיבטי המס הכרוכים בכך. נוסף על כך, התובעת טוענת כי ש. הורוביץ חבה חובת זהירות כלפיה מכוח סטנדרט הזהירות הגבוה שנקבע בדין ביחס לעורכי דין, ובכלל זה גם בסעיף 54 בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961 ( להלן: "חוק לשכת עורכי הדין") ובכללי לשכת עורכי הדין ( אתיקה מקצועית), התשמ"ו-1986 ( להלן: "כללי האתיקה").

התובעת טוענת כי לו הייתה מוזהרת על ידי הנתבעות לגבי האפשרות שתחויב במס הכנסה בגין ביצוע הסכם המכר, ואם הנתבעות היו מבהירות לה מראש האפשרויות החלופיות לביצוע הסכם המכר, היא הייתה גורמת לכך שהחברה האנגלית היתה מקבלת אחריות לגבי חבות מס זו באותו אופן שקיבלה אחריות לתשלום כל ההוצאות הנלוות להסכם המכר. יתר על כן: לטענת התובעת, ש. הורוביץ הייתה צריכה להזהיר אותה במפורש ובכתב, וכן להשגיח על כך שביצועו של הסכם המכר לא יפגע בה, וזאת - במיוחד בהתחשב בכך שמנכ"ל התובעת היה גם בעל השליטה בחברה הרוכשת, והדירקטורים של התובעת היו נושאי משרה גם בחברה האנגלית.

לשיטת התובעת, התובעת הייתה בגדר "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ, אשר שילמה לש. הורוביץ תשלומים קבועים במסגרת "הסכם ריטיינר". התובעת מציינת כי ראתה ב-ש. הורוביץ מעין " אורים ותומים" שלה אשר הכתיבו לה את אופן התנהלותה.

התובעת מוסיפה וטוענת כי ש. הורוביץ יצרה כלפיה מצג לפיו היא ממשיכה לייצג אותה בעסקת מכר המניות ובהסכם המכר, וכי ש. הורוביץ אף נתנה מענה לשאלות שהוצגו לה ע"י האורגנים של התובעת, וגבתה שכר טרחת עו"ד בגין כך.

יתרה מזו: בין ש. הורוביץ לבין החברה האנגלית והתובעת היו "יחסי קירבה", כך שנוצרה ביניהן תחושה של "משפחה אחת". התובעת ציינה כי מר אנקול העיד בחקירתו כי בשבילו החברה האנגלית והיועצים שלה, דהיינו הנתבעות, היו אותו גוף, וכפי שסמך על החברה האנגלית כך סמך על הנתבעות. לפיכך סבורה התובעת כי ש. הורוביץ היתה חייבת לצפות כי התובעת תסתמך על מוצא פיהן בכל דבר ועניין, אפילו אם ש. הורוביץ ראתה עצמה כמי שמייצגת את החברה האנגלית בלבד.

התובעת טוענת בסיכומיה כי ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים לעסקה. בהקשר זה, מפנה התובעת לסעיף 6 בהסכם המכר. לשיטתה, בהסכם המכר נכתב "Each party will bear its own costs", ומכאן, לדעתה, ניתן להעריך בסבירות גבוהה שהחברה האנגלית התכוונה ששכר הטרחה בגין הטיפול של ש. הורוביץ בעסקה נושא הסכם המכר יתחלק גם הוא בין הצדדים. לשיטת התובעת, ש. הורוביץ וסומך חייקין התבקשו על ידי הצדדים לתכנן את העסקה שבין החברה האנגלית לחברה הרוכשת כך שמניות התובעת תימכרנה לחברה הרוכשת ללא התחייבות וללא חובות של התובעת. ראיה לכך מוצאת התובעת בעובדה שהנתבעות עסקו בחיפוש אחר פתרון להזרמת הכספים מהחברה האנגלית אל התובעת באופן שפעולה כזו לא תיצור הכנסה חייבת אצל התובעת, שאם לא כן - הכספים היו פשוט מועברים לתובעת במישרין ע"י החברה האנגלית מבלי שמעורבותן של הנתבעות הייתה נדרשת.

התובעת טוענת כי ש. הורוביץ הפרה גם את סעיף 14 בכללי האתיקה העוסק בייצוג צדדים בעלי אינטרסים מנוגדים, ובמיוחד כאשר מדובר " בלקוח קבוע" של עורך הדין. לטענת התובעת ש. הורוביץ ייצגה בכל הקשור להסכם המכר הן את החברה האנגלית והן את התובעת. במובן זה, ש. הורוביץ העמידה עצמה במצב של "ניגוד עניינים אסור" וקונפליקט בין אינטרס החברה האנגלית שרצתה להתנתק מהתובעת במינימום עלויות לבין אינטרס התובעת שלא תחויב במס בגין התנתקות זו. לשיטת התובעת, ש. הורוביץ הייתה צריכה להמשיך ולשמור על האינטרס של התובעת, בהיותה " לקוח קבוע" שלה, באופן שהתובעת לא תחויב במס בגין ביצוע הסכם המכר. התובעת מוסיפה וטוענת בהקשר זה כי היא הייתה "צד מעורב וקשור" וכי היו לה אינטרסים משלה הראויים להגנה בהסכם המכר, ועל כן, על ש. הורוביץ היה להימנע מלייצג צד אחר זולתה בהסכם המכר. יתר על כן: על מנת שלא תימצא במצב של " ניגוד עניינים" הייתה ש. הורוביץ צריכה להחתים ולקבל מראש הסכמתם בכתב של כל הצדדים המעורבים לגבי האופן בו היא תייצג צד להסכם המכר.

נוסף על כך, טוענת התובעת כי בעת ש- ש. הורוביץ נמצאה בקשר עם נציגי החברה האנגלית היא נמנעה מלברר האם התנהלותה נעשית מול נציגי החברה האנגלית או אל מול מי ששימשו באותה עת כדירקטורים אצל התובעת. לשיטת התובעת, בכך הפרה ש. הורוביץ את הוראות חוק השליחות ואת חובת האמונים המוטלת עליה.

ש. הורוביץ דוחה כל טענות התובעת כנגדה. עיקר נימוקיה לכך יפורטו להלן:

ש. הורוביץ טוענת כי בכל הקשור להסכם המכר היא יצגה את החברה האנגלית בלבד, וכי היא פעלה רק על פי הנחיותיה של החברה האנגלית. לטענתה, מהתכתובות השונות שהוחלפו בין החברה האנגלית לבין ש. הורוביץ עולה כי עורכי הדין מטעמה של ש. הורוביץ הקפידו בהתנהלותם על הבחנה ברורה בין החברה האנגלית שיוצגה ע"י ש. הורוביץ, לבין החברה הרוכשת שהוחזקה על ידם כ"צד שכנגד" בהסכם המכר.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי לא ייצגה את התובעת בהסכם המכר, וכי גם מר אנקול הודה בכך בחקירתו. יתר על כן: מהתכתובות שהוצגו על ידה עולה כי התובעת הייתה מודעת היטב להתלבטות של החברה האנגלית בעניין אופן הזרמת הכספים לתובעת, ולמרות זאת התובעת ו/או מר אנקול לא התייעצו עם ש. הורוביץ בענייני מיסוי בקשר להסכם המכר. בהקשר זה ראוי להדגיש ולציין כי בסיכומי התשובה מטעמה טענה התובעת שלא הוכח כי התכתובת שהוחלפה בין החברה האנגלית לבין ש. הורוביץ, אשר אמנם נכתב בה כי מר אנקול וגב' קנופף היו מכותבים לה – אכן הובאה לעיונם של מר אנקול וגב' קנופף.

ש. הורוביץ טוענת כי עדותה של גב' קנופף דווקא מחזקת את טענתה לפיה היא לא יצגה את התובעת בהסכם המכר מאחר שגב' קנופף העידה כי ההתנהלות שלה אל מול ש. הורוביץ הוגבלה לנושא הקצאת המניות והבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור בלבד. ש. הורוביץ מציינת כי גב' קנופף סיפרה בעדותה כי שאלת השלכות המס האפשריות על התובעת עקב הזרמת הכספים לתובעת ע"י החברה האנגלית כלל לא נדונה עם מי מהנתבעות על אף שהחברה הרוכשת ונציגיה היו מודעים לבעייתיות הכרוכה בכך מבחינת דיני המס. חיזוק נוסף לטענה זו מוצאת ש. הורוביץ בכך ששכר הטרחה בגין הטיפול בעסקה נושא הסכם המכר שולם כולו על ידי החברה האנגלית בהתאם לחשבונות שהוצאו על ידה רק עבור החברה האנגלית ועל שמה.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי העובדה שבמכתב התובעת מיום 26.2.2006 ל-ש. הורוביץ וסומך חייקין נכתב כי " את הליך הרכישה ייצג עוה"ד חגי מצנר ממשרד ש. הורוביץ ואת ליווי מיסוי העסקה קיבלתי מרו"ח סקרדר מסומך חייקין" מלמדת כי גם התובעת לא סברה בזמן אמת כי קיבלה ייעוץ בענייני מס מ-ש. הורוביץ. יתר על כן: העובדה שעו"ד מצגר שליווה את העסקה נושא הסכם המכר רק בשלבים המאוחרים שלה ועבודתו הסתכמה בהכנת הנספחים הנדרשים לחתימה במועד ההשלמה מלמדת על כך שאפילו התובעת לא ראתה עצמה כמיוצגת בענייני מיסים על ידי ש. הורוביץ, ולא ציפתה לקבל ממנה יעוץ מס בקשר לעסקה נושא הסכם המכר.

ש. הורוביץ טוענת כי לא יכולה להיות מחלוקת על כך ש- ש. הורוביץ לא ייצגה את מר אנקול או את החברה הרוכשת בעסקה נושא הסכם המכר. ש. הורוביץ טוענת כי מר אנקול אישר עובדה זו בעדותו. תימוכין לכך ניתן למצוא, לגרסתה, בעובדה שמר אנקול לא נתן הנחיות כלשהן במישרין ל-ש. הורוביץ בקשר להסכם המכר, והוא אף איננו מכיר את עורכי הדין מטעמה שהיו מעורבים בהסכם המכר. יתר על כן: אין מר אנקול יכול להיבנות מהטענה כי " מודר" מהעסקה עקב " ניגוד העניינים" בו היה מצוי, לטענתו, בהיותו מנכ"ל התובעת והבעלים של החברה הרוכשת, שכן הוא עצמו נפגש עם נציגי החברה האנגלית וסיכם עמם את תנאי הסכם המכר כך שהוא " מודר" בפועל רק מהצבעות באותן ישיבות אצל התובעת בהן התקבלו החלטות אשר היה לו בהן ענין אישי. ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת בהקשר זה כי יש לדחות טענת התובעת לפיה ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים בהסכם המכר מאחר שמדובר בהרחבה אסורה של חזית המריבה שאין להתירה.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי לא התקיים התנאי הנדרש עפ"י הפסיקה לשם הטלת חובת זהירות על עו"ד כלפי מי שאינו לקוחו מאחר שהייעוץ ניתן על ידה לחברה האנגלית בלבד, מבלי שהיתה לה כוונה כלשהי שהתובעת תסתמך על ייעוץ זה.

ש. הורוביץ מצטרפת לטענת סומך חייקין לפיה הצדדים להסכם המכר היו החברה האנגלית מצד אחד, והחברה הרוכשת ומר אנקול מצד שני, וכי התובעת לא היתה צד להסכם זה, מניותיה היוו את " הממכר", וכי לפיכך לא היה לה אינטרס עצמאי בקשר להסכם המכר. ש. הורוביץ מדגישה כי מי שעמד מאחורי התביעה ומנסה לטעון לנזקים שנגרמו לו, כביכול, הוא מר אנקול. לפיכך, מר אנקול ניצל שלא כדין את עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת ובחר להגיש את תביעתו באמצעות התובעת, למרות שהנזקים הנתבעים ע"י התובעת בכתב התביעה הם למעשה נזקים נטענים של מר אנקול ושל החברה הרוכשת, שאינם צד להליך דנן.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי יש לדחות טענת התובעת לפיה קמה ל-ש. הורוביץ חובת זהירות כלפיה מכוח היותה "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ.
ראשית, מדובר בהרחבה אסורה של חזית המריבה שאין להתירה.
שנית, לא הוכח שלתובעת הייתה ציפייה לקבל מ-ש. הורוביץ ייעוץ בענייני מס. ש. הורוביץ מציינת אמנם כי נתנה לתובעת שירותים משפטיים בעניינים מסוימים לפני מועד העסקה נושא הסכם המכר, אולם היא לא שימשה כ-"עורכת דין הבית" של התובעת ולא טיפלה עבור התובעת במכלול ענייניה המשפטיים. לטענת ש. הורוביץ הוכח כי השירות שניתן בעבר לתובעת על ידי ש. הורוביץ עסק בעיקר בדיני עבודה, ומר אנקול הודה כי מעולם לא התייעץ עם ש. הורוביץ בענייני מיסים. גם עדותה של גב' קנופף תומכת במסקנה זו.
שלישית, ש. הורוביץ לא סיפקה שום שירות לתובעת בקשר לעסקה נושא הסכם המכר, אלא לחברה האנגלית בלבד.

ש. הורוביץ חוזרת ומדגישה כי לא התקיימו יחסי עו"ד-לקוח בינה לבין התובעת, או בינה לבין מר אנקול והחברה הרוכשת. יתר על כן: לא הוכחה הסתמכות של התובעת על השירות המשפטי שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית, ולכן לא ניתן לבסס קיומה של חובת זהירות מצדה של ש. הורוביץ כלפי התובעת. בהקשר זה, יש להדגיש, לטענתה, כי מר אנקול ציין בחקירתו אצל הפשמ"ג, וכן בהליך דנן, כי הוא הסתמך על החברה האנגלית ולא על הנתבעות.

ש. הורוביץ מצטרפת לטענת סומך חייקין לפיה מר אנקול והתובעת קיבלו ייעוץ מיסויי בקשר לעסקה נושא הסכם המכר מרו"ח ענווה. ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי מהראיות שהוצגו לבית המשפט עולה כי עו"ד בן חיים ייעץ גם הוא למר אנקול בנושא הסכם המכר עוד מלפני חתימת הסכם המכר, ועד למועד ההשלמה. ש. הורוביץ מציינת בהקשר זה כי שמו של עו"ד בן חיים הופיע בהסכם המכר כמי שיש לשלוח אליו העתק מכל הודעה שתימסר לחברה הרוכשת. באופן כללי, ש. הורוביץ טוענת כי העובדה שהתובעת בחרה שלא להביא לעדות בהליך זה את רו"ח ענווה ואת עו"ד בן חיים צריכה לפעול לחובתה.

עוד מוסיפה וטוענת ש. הורוביץ כי השירות המשפטי שהתבקש על ידי החברה האנגלית היה מצומצם ומוגבל. לטענתה, תפקידה בהסכם המכר היה טכני, ועיקרו העלאה על הכתב של ההסכמות המסחריות שסוכמו בין החברה האנגלית לבין מר אנקול ללא מעורבות של ש. הורוביץ. ש. הורוביץ לא התבקשה לבצע תכנון מס בקשר להסכם המכר, ולא ייעצה לחברה האנגלית בעניינים מיסויים. החברה האנגלית אף הודיעה לה במפורש כי אם תידרש לייעוץ מס היא תציין זאת בפניה במפורש. ההיבטים המיסויים היחידים שהיו בטיפולה של ש. הורוביץ היו בנושא מס הבולים ובנושא הבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור. ש. הורוביץ מדגישה בהקשר זה כי מעורבותו של עו"ד אקוניס שעבד במחלקת המיסים ב-ש. הורוביץ באותה תקופה הייתה מוגבלת ומצומצמת. עו"ד אקוניס עסק בבחירת החלופה המתאימה להעברת הכספים לתובעת, נושא הפרמיה וניכוי המס במקור, אך הוא לא התבקש כלל לבדוק היבטי מס הקשורים לחברה האנגלית או לתובעת, וממילא גם לא עסק בכך.

ש. הורוביץ מתייחסת בסיכומיה לפגישה שנערכה בין נציג החברה האנגלית לבין עו"ד קליר ז"ל ועו"ד גביש שתדבל"א, שניהם ממשרד ש. הורוביץ, כשבועיים מלפני מועד פניית החברה האנגלית ל-ש. הורוביץ בקשר להסכם המכר. לשיטתה, הפגישה עסקה בעיקרה בייעוץ בדיני עבודה. באותה פגישה נבחנה שאלה מיסויית נקודתית הנובעת מכך שהחברה האנגלית רצתה להזרים כספים לתובעת לשם מימון תשלום פיצויי פיטורין לעובדי התובעת ככל שיפוטרו כחלק מביצוע עסקת מכר מניות התובעת ע"י החברה האנגלית לחברה הרוכשת. ויודגש: באותה עת דובר על כך שעובדי התובעת לא יפוטרו במועד העברת הבעלות במניות התובעת לחברה הרוכשת, ולכן נידונה השאלה של תשלום פיצויי פיטורין רק לאחר חלוף מספר שנים ממועד השלמת עסקת מכר המניות. ש. הורוביץ אף מוסיפה ומציינת כי מאחר יותר הוסכם בין הצדדים כי עובדי התובעת יפוטרו במועד ההשלמה ולכן הדיון בסוגיה הנ"ל התייתר מאחר שהיה ברור כי ההכנסה אצל התובעת בגין קבלת כספים מהחברה האנגלית לשם מימון תשלום פיצויי הפיטורין תתקזז עם הוצאתם בפועל באותה שנת מס בעת תשלומם לעובדים המפוטרים. ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי בכל מקרה מדובר היה בייעוץ שניתן לחברה האנגלית.

ש. הורוביץ טוענת כי התובעת לא פנתה אליה בבקשה לקבל ייעוץ מיסויי בקשר להסכם המכר, וכי לא התחייבה לתת לתובעת יעוץ כזה.

ש. הורוביץ טוענת כי בניגוד לנטען ע"י התובעת הסכם המכר קובע כי מניות התובעת נמכרות מהחברה האנגלית לחברה הרוכשת ללא מצגים או אחריות למכר המניות מצד החברה האנגלית. לכן, אין ממש בטענת התובעת לפיה הנתבעות ידעו שתנאי העסקה אמורים להותיר את התובעת ללא התחייבויות וללא חובות. בהסכם המכר נקבע כי החברה אנגלית התחייבה להעביר את מניות התובעת ללא התחייבויות בגינן, אך החברה האנגלית לא התחייבה לפרוע את כל חובותיה והתחייבויותיה של התובעת עצמה. יתר על כן: גם אם החברה האנגלית התחייבה בהסכם המכר לכך שהתובעת תימכר ללא התחייבות, הרי שבפועל התובעת לא נמכרה יחד עם חוב למס הכנסה שכן רשויות המס לא דרשו מהתובעת לשלם מס בגין התקופה שקדמה למועד ההשלמה. זאת ועוד: גם אם הייתה ניתנת התחייבות שכזו – היא לא הייתה ניתנת לתובעת, שלא הייתה צד להסכם המכר, אלא היא הייתה צריכה להינתן ע"י החברה האנגלית לחברה הרוכשת שכן החברה האנגלית, גם לפי שיטת התובעת, היא זו שהייתה צריכה לגרום לכך שמניות התובעת תועברנה לחברה הרוכשת כאשר המניות הנמכרות נקיות מכל חוב ו/או התחייבות.

דומה כי עובדת קיומה של חובת זהירות מושגית מצדו של עורך דין כלפי לקוחו אינה טעונה הוכחה והיא בבחינת ידיעה שיפוטית. משכך לא אדרש לכך בהרחבה. כידוע, על עורך הדין להגן על ענייניו של לקוחו ולפעול עבורו במיומנות, מקצועיות ובנאמנות ( ע"א 7633/12 קבוצת גיאות בע"מ נ' גולדפרב לוי, ערן, מאירי, צפריר ושות', עורכי דין בע"מ (פורסם בנבו, 16.9.2014) (להלן: "עניין גיאות") בפס' 40). במקרה הנוכחי, השאלה המרכזית הטעונה ליבון ומענה הינה האם התקיימו יחסי עורך דין-לקוח בין ש. הורוביץ לבין התובעת בכל הקשור להסכם המכר, והאם ש. הורוביץ חבה בשל כך חובת זהירות כלפי התובעת. לצורך זה נדרש להשיב גם לשאלה האם ש. הורוביץ חבה כלפי התובעת חובת זהירות מכוח היותה של התובעת בגדר "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ. זאת ועוד: מן הראוי לבחון גם האם ש. הורוביץ נמצאה במצב של "ניגוד עניינים" אשר גרם להתרשלות מצידה כלפי התובעת. בנוסף, יש לבחון האם ש. הורוביץ חבה חובת זהירות כלפי התובעת מאחר שהתובעת הסתמכה על הייעוץ שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית.

השאלה אם נוצרו יחסי עורך דין-לקוח בין ש. הורוביץ לבין התובעת צריכה להיבחן באופן אובייקטיבי שאינו מתבסס על תחושתו הסובייקטיבית של מי מהצדדים. זוהי סוגיה הטעונה הוכחה על סמך ראיות שהוצגו לפני בית המשפט. בפסיקת בית המשפט העליון ובספרות המשפטית נקבעו מספר מאפיינים אשר התקיימותם מוליכה לקביעה בדבר קיום יחסי עו"ד-לקוח. אפרט להלן המאפיינים שיש לשקלם לצורך קביעה כזו:
(1) האם הלקוח פנה לעורך הדין בבקשה לייצגו;
(2) האם עורך הדין קיבל על עצמו את ייצוגו של הפונה אליו בבקשה לייצגו;
(3) האם הפונה נתן לעורך הדין יפוי כוח לטפל בשמו בענין מסוים;
(4) האם שולם לעוה"ד שכר טרחה עבור טיפולו באדם שפנה אליו לצורך קבלת שירותים משפטיים; וכן -
(5) האם נערכה ישיבת עבודה בין עורך הדין לפונה לקבלת שירותיו אשר פורטו בה דרישות הפונה ( ע"א 86/37 משה לוי נ' יצחק יחזקאל שרמן, פ"ד מ"ד(4) 446, 478 (1990); לימור זר גוטמן, "ייצוג מול צד שכנגד בלתי מיוצג – ייזהר עורך הדין", דין ודברים א 160 ( תשס"ה) (להלן: "זר גוטמן").
מאפיינים נוספים שראוי לבדוק לצורך בחינת שאלת קיומם של יחסי עו"ד-לקוח כוללים בעיקר את אלה: האם זהות הלקוח ידועה לעורך הדין; מהו המידע המועבר בין הצדדים; משך היחסים שבין הצדדים; מהי רמת האינטנסיביות של היחסים שבין הצדדים; מהו סוג השירות הניתן, ובכלל זה האם הפעולות שנעשו על ידי עורך הדין עבור הלקוח הינן בעלות תוכן משפטי ( זר גוטמן, בעמ' 160).

אדרש תחילה לטענת התובעת בסיכומיה לפיה ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים להסכם, לרבות את מר אנקול ואת החברה הרוכשת.
אקדים ואציין כי אני סבור שדינה של טענה זו להידחות. אפרט להלן נימוקי לקביעה זו:

ראשית, לא הוצגה בפניי כל הוכחה לכך שמר אנקול ו/או החברה הרוכשת פנו ל-ש. הורוביץ בבקשה שתייצג אותם בהסכם המכר ו/או שתייעץ להם בכל הקשור בהסכם המכר. יתרה מזו: לא מצאתי כי הוכח ש-ש. הורוביץ הסכימה, במפורש או במכללא, לייצג את מר אנקול ו/או את החברה הרוכשת בכל הקשור להסכם המכר. עדותו של מר אנקול מחזקת מסקנה זו. מר אנקול אישר בחקירתו כי ש. הורוביץ לא ייצגה אותו באופן אישי, ואף לשיטתו ש. הורוביץ ייצגה את התובעת ( ר' עמ' 167, ש' 1-14 לפרו'; עמ' 196, ש' 19-24). בנוסף, מר אנקול אישר כי לאורך המו"מ שנוהל על ידו עם החברה האנגלית הוא כמעט שלא היה בקשר עם ש. הורוביץ, ולא נתן ל-ש. הורוביץ הנחיות כלשהן בקשר להסכם המכר ( עמ' 189, ש' 9-12 לפרו'). יתר על כן: מר אנקול אישר שלא היה בקשר עם עורכי הדין מטעם ש. הורוביץ שעסקו בהכנת טיוטות הסכם המכר, וציין כי הוא אינו מכיר חלק משמות עורכי הדין שעסקו מטעם ש. הורוביץ בהכנת טיוטות אלה ( ר' עמ' 195, ש' 21-22; עמ' 197 ש' 7-13; עמ' 217 ש' 7-17). עדות זו מחלישה את הטענה לפיה ש. הורוביץ ייצגה בהסכם המכר גם את מר אנקול ואת החברה הרוכשת.

יצוין כי התובעת טענה כי מר אנקול היה " מנוטרל" ממעורבות ישירה בהסכם המכר עקב העובדה ששימש הן כמנכ"ל התובעת, והן כבעלים של החברה הרוכשת. אולם, מן הראיות שהוגשו לבית המשפט עולה כי מר אנקול היה מעורב במישרין ובאופן אישי בניהול המו"מ מול החברה האנגלית. כאשר נשאל מר אנקול בחקירתו בפשמ"ג מי ניהל את המו"מ מול החברה האנגלית לרכישת מניות התובעת, השיב: "אני. התייעצתי עם אבי ענווה, רו"ח ועם מנהלי הבנק לגבי באיזה תנאים לרכוש את החברה..." (ר' מוצג שה/50, עמ' 25). דהיינו, מר אנקול אישר, בניגוד לטענתו במסגרת ההליך דנן, כי הוא עצמו ניהל באופן אישי את המו"מ מול החברה האנגלית, ולא הזכיר את ש. הורוביץ כמי שייצגה אותו בהקשר זה. זאת ועוד: בתכתובת דוא"ל מיום 12.5.2000 ששלח מר דיוויס לעו"ד אנטוני בלוך ממשרד ש. הורוביץ נכתב כי: "We had a productive meeting with Solly Ankol in the end, and we believe we've agreed a suitable way forward which will allow us to sign this deal by the end of this month …" .

בהמשך להודעת דוא"ל זה ביקש מר דייויס להעביר לעו"ד בלוך הנחיות חדשות לעריכת טיוטה להסכם המכר "to show the changes resulting from the discussions with Solly today" ( ר' מוצג שה/12). ממסמכים אלה מוכח כי מר אנקול ניהול המו"מ מול החברה האנגלית באופן אישי ובמישרין, כל זאת – מבלי שהוא או החברה הרוכשת יוצגו ע"י ש. הורוביץ במו"מ זה. בהקשר זה ראוי להדגיש כי לא היתה מניעה מצדו של מר אנקול להיוועץ במישרין עם ש. הורוביץ לגבי הסכם המכר, ככל שהוא היה מעוניין לפנות לש. הורוביץ בבקשה לייצגו ו/או לייצג את החברה הרוכשת ו/או את התובעת בכל הקשור בהסכם המכר.

שנית, מהראיות שהוגשו ניתן ללמוד על התנהלות הצדדים בתקופה הרלוונטית, והן תומכות ומבססות הקביעה לפיה מר אנקול והחברה הרוכשת לא יוצגו על ידי ש. הורוביץ בהסכם המכר, ואף לא במו"מ מול החברה האנגלית. ביום 28.3.2000 פנה מר דיוויס לעו"ד קוברסקי ועו"ד קליר ומסר להם הוראות להכנת טיוטה להסכם המכר מבלי שמר אנקול מוען למכתב זה. (ר' מוצג שה/1). מר אנקול לא מוען גם לתכתובות נוספות שהוחלפו בין מר דייויס ל-ש. הורוביץ אשר עסקו בהסכם המכר ( ר' מוצגים שה/2- שה/6). גם מכתב ששלח ביום 7.5.2000 עו"ד אנטוני בלוך מ-ש. הורוביץ למר דייויס, לא כלל את מר אנקול כנמען נוסף. למכתב זה צורפה טיוטה ראשונה של הסכם המכר וצויין בו כי הוא נשלח בהמשך להסכמות שהושגו בין החברה האנגלית לבין מר אנקול. כן הודגש במכתב זה כי טיוטת הסכם המכר תועבר למר אנקול תוך ציון העובדה שטיוטת ההסכם כפופה להערות החברה האנגלית ( מוצג שה/7). באותו היום נשלחה טיוטה זו במכתב נפרד על ידי מר בלוך למר אנקול וצוין בו כי טיוטת ההסכם כפופה להערות החברה האנגלית ( מוצג שה/9). מן האמור לעיל מצטיירת תמונה עובדתית שאינה מתיישבת עם טענת התובעת לייצוג משותף של כל הצדדים להסכם המכר על ידי ש. הורוביץ. חיזוק נוסף לקביעה זו ניתן ללמוד גם מהתנהלות הצדדים ביחס למשלוח הטיוטות המתקדמות יותר של הסכם המכר. כך למשל, ביום 24.5.2000 שלח מר דייויס מכתב אישי לעו"ד קוברסקי בגדרו נכתב כי מר דייויס ביצע שינויים קלים בטיוטת הסכם המכר ששלח לו עו"ד קוברסקי וכי "…it is fine to go to Mr. Ankol" ( מוצג שה/19). באותו היום שלח עו"ד קוברסקי את טיוטת הסכם המכר המתוקנת הזו למר אנקול ( ר' מוצג שה/20). מן האמור לעיל עולה כי ש. הורוביץ התנהלה על פי הוראותיה ואישורה של החברה האנגלית, לרבות בהתייחס להתנהלותה כלפי מר אנקול, באופן המחזק את המסקנה כי ש. הורוביץ ייצגה רק את החברה האנגלית, ולא את מר אנקול ו/או את החברה הרוכשת. העובדה כי ש. הורוביץ פעלה אל מול החברה האנגלית מבלי לכתב את מר אנקול בפניותיה לחברה האנגלית, כל זאת תוך עריכת הבחנה בין הצדדים, מחלישה אף היא את טענת התובעת לפיה ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים להסכם המכר, וכי בין מר אנקול והחברה הרוכשת לבין ש. הורוביץ שררו יחסי עורך דין-לקוח.

יובהר כי גם בהתייחס לחברה הרוכשת לא מצאתי כי הוכח ש-ש. הורוביץ התבקשה על ידה לייצגה בהסכם המכר, ולא מצאתי שהוצג מסמך כלשהו, לרבות הסכם שכ"ט או יפוי כוח, המלמדים על ייצוג שכזה. יתר על כן: בחינת תוכן ההתכתבויות שהוחלפו בין החברה האנגלית לבין ש. הורוביץ מלמדת אף היא על הבחנה ברורה שננקטה ע"י ש. הורוביץ בהתכתבויותיה עם החברה האנגלית לבין אלה שנשלחו על ידה למר אנקול או לחברה הרוכשת. כך למשל, במכתב מיום 26.5.2000 שנשלח ע"י מר פורטר לעו"ד קוברסקי, אשר צוין בו כי מר אנקול וגב' קנופף מכותבים אליו, הביע מר פורטר חשש שמא השימוש בשטר הון לא ישקף את ההסכמות המסחריות שבין הצדדים להסכם המכר בדבר ניתוקה של החברה האנגלית מהתובעת במובן זה שהסכומים שיועברו על ידי החברה האנגלית לתובעת לא יחשבו כסכומים שהתובעת פטורה מלהחזיר לחברה האנגלית ( ר' מוצג שה/23). במכתב התשובה מיום 30.5.2000 ששלח עו"ד קוברסקי למר פורטר, מבלי לכתב עליו את מר אנקול ו/או את גב' קנופף, נסקרו החסרונות מבחינת החברה האנגלית בשימוש בהשקעה בהון מניות, כמו למשל עקב החיוב במס בולים ותשלום אגרה לרשם החברות, אך גם החסרונות הנוגעים לשימוש בשטר הון כחלופה לכך. אלא שבהקשר זה ראתה עצמה ש. הורוביץ כמייעצת לחברה האנגלית בלבד תוך שהדגישה כי אינה מוצאת כיצד יש בחלופה שתאומץ ע"י החברה הרוכשת כדי להשפיע על החברה האנגלית, וכי אם החברה הרוכשת תעדיף להשתמש בשטר הון - ש. הורוביץ לא תראה בזאת כל סיבה מפורשת המצדיקה התנגדות לכך מצדה של החברה האנגלית ( ר' מוצג שה/25). יוצא איפוא, כי מהותו של הייעוץ שניתן על ידי ש. הורוביץ, כעולה ממכתב זה, נוגע לאינטרסים של החברה האנגלית בלבד ולא לאלה של מר אנקול ו/או של החברה הרוכשת. ברי כי התנהלות זו אינה מלמדת על ייצוג משותף של כל הצדדים להסכם המכר על ידי ש. הורוביץ.

דוגמה נוספת להתנהלות כזו מהווה מכתב שנשלח ביום 22.8.2000 ע"י עו"ד מצנר אל מר דייויס אשר בגדרו צוין כי מר אנקול מבקש להעביר את התמורה בגין הסכם המכר לחברה האנגלית באמצעות התובעת. עו"ד מצנר ייעץ למר דייויס במכתבו זה שלא להסכים להעברת התמורה בדרך זו, מאחר שהדבר עלול להיות בעל השלכות לא רצויות על החברה האנגלית מבחינת הדין בישראל והדין האנגלי ( ר' מוצג שה/46). לכן, גם ממכתב זה ניתן ללמוד כי מהותו של השירות שניתן על ידי ש. הורוביץ היה ייעוץ לחברה האנגלית ולא לחברה הרוכשת ו/או למר אנקול.

לא למותר לציין כי מר אנקול אישר במהלך חקירתו הנגדית בבית המשפט כי עורך הדין שליווה אותו החל מחודש מאי 2000 ועד לחודש אוגוסט 2000 בקשר להסכם המכר היה עו"ד ש. בן חיים, וכי עו"ד ש. בן חיים נכח מטעמו בפגישה שהתקיימה במועד ההשלמה ( ר' עמ' 224, ש' 18-32; עמ' 225, ש' 7-8 לפרו'). תימוכין לעדות זו ניתן ללמוד גם מטיוטת הסכם המכר שנשלחה ביום 23.5.2000 על ידי מר אנקול לעו"ד קוברסקי, בגדרה הוסיף מר אנקול בכתב ידו את שמו של עו"ד בן חיים כמי שיש לשלוח אליו העתק מכל הודעה שתמוען לחברה הרוכשת. לא למותר לציין כי בהתייחס לחברה האנגלית צוין בטיוטה זו, וכן לאחר מכן בהסכם המכר עצמו, כי יש לשלוח עותק מכל הודעה לחברה האנגלית באמצעות ש. הורוביץ ( ר' מוצג שה/18, ס' 10.2; כך גם צוין בפועל בהסכם המכר: ר' ת/1, ס' 10.2). זאת ועוד: במכתב מיום 16.1.2001 אשר שלח עו"ד בן חיים לעו"ד קוברסקי ציין עו"ד בן חיים כי נפגש עם עו"ד קוברסקי ועו"ד מצנר ביום 30.8.2000, דהיינו יום לפני מועד ההשלמה ( ר' שה/49). לא למותר לציין כי גם מכך ניתן להסיק כי מר אנקול והחברה הרוכשת יוצגו במסגרת הסכם המכר על ידי עורך דין מטעמם, קרי: ע"י עו"ד בן חיים. עובדה זו אף היא אינה מתיישבת עם טענת התובעת כי ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים להסכם המכר.

ודוק: ברי כי זימונו לעדות של עו"ד בן חיים ו/או הגשת תצהיר מטעמו הייתה מאירה ומבארת זהות הגוף או הגופים שיוצגו על ידו בהסכם המכר, וכן את מידת מעורבותו בהסכם המכר. בהקשר זה, מקובלת עלי טענת הנתבעות לפיה הנטל לזימונו של עו"ד בן חיים מוטל היה על התובעת, כמי שטוענת כי החברה הרוכשת ומר אנקול לא יוצגו בהסכם המכר על ידי עו"ד בן חיים וכמי שלשיטתם הם הסתמכו בהקשר זה על ש. הורוביץ. משכך – אני סבור כי הימנעותה של התובעת מלזמן את עו"ד בן חיים לעדות בתובענה זו פועלת לחובתה של התובעת.

כפועל יוצא מכל האמור לעיל אני קובע בזאת כי התובעת לא הוכיחה טענתה כי ש. הורוביץ ייצגה את כל הצדדים להסכם המכר, וכן אותה, (בנוסף לחברה האנגלית, מר אנקול, והחברה הרוכשת,) ועל כן הנני דוחה בזאת טענה זו במלואה.

טענה מרכזית נוספת של התובעת מבוססת על ההנחה לפיה חובת הזהירות המוטלת על ש. הורוביץ כלפיה נובעת מכך ש-ש. הורוביץ ייצגה בפועל את התובעת בכל הקשור בהסכם המכר. בענין זה מקובלת עלי טענת הנתבעות לפיה ש. הורוביץ לא חבה חובת זהירות כלפי התובעת בכל הקשור בהסכם המכר מאחר שהתובעת לא נמנתה על הצדדים להסכם המכר, אלא מניותיה הן אלה שהיוו את "הממכר" עצמו. על מנת שלא לשוב ולדון בטענות מסוג זה שכבר נדונו לעיל אפנה בענין זה לדיון שערכתי בקשר לכך לגבי חובת הזהירות המיוחסת ע"י התובעת לסומך חייקין. עם זאת, אני מוצא לנכון להדגיש, כפי ש-ש. הורוביץ ציינה בסיכומיה, כי עדותו של מר אנקול אף היא מחזקת הקביעה לפיה ש. הורוביץ לא ייצגה את התובעת בהסכם המכר. כאשר נשאל מר אנקול בחקירתו לגבי המכתב מיום 30.5.2000 ששלח עו"ד קוברסקי למר פורטר אשר בגדרו נסקרו החסרונות מבחינת החברה האנגלית לשימוש בהשקעה בהון ובשטר הון, ומדוע לדעתו לא התייחס עו"ד קוברסקי לחסרונות הקשורים בפתרונות האפשריים מנקודת מבטה של התובעת, השיב מר אנקול: "ת. הוא יש לו את האינטרס שלו. ש. מי זה הוא? ת. הדייויס הזה. ש. כן. ת. ולי יש את האינטרס שלי" (עמ' 193, ש' 23-32 לפרו'). יוצא איפוא, כי גם מר אנקול עצמו אישר בעדותו כי האינטרס של התובעת היה למעשה האינטרס שלו ושל החברה הרוכשת בנבדל מהאינטרס של החברה האנגלית. מכאן נובע כי גם לשיטתו של מר אנקול לתובעת לא היה אינטרס עצמאי משל עצמה במסגרת הסכם המכר, וברי כי בנסיבות שהובהרו והוכחו, כשמר אנקול עצמו מציין כי לכל צד להסכם היה אינטרס משל עצמו ולא הוכח כי ש. הורוביץ נתבקשה לפעול בשם או עבור התובעת - ש. הורוביץ לא חבה חובת זהירות כלפי התובעת ביחס להסכם המכר.

אוסיף ואציין כי ש. הורוביץ טענה באופן עקבי במסגרת ההליך דנן כי היא ייצגה במסגרת הסכם המכר לקוח אחד בלבד, קרי: רק את החברה האנגלית. בחקירתו במסגרת ערעורי המס שהגישו התובעת ומר אנקול לבית המשפט המחוזי בתל-אביב ציין עו"ד קוברסקי כי " אנו ייצגנו את חברת ICI האנגלית בעיסקה זו" ( ר' מוצג ת/6, בעמ' 18 ש' 5). גם במסגרת ההליך דנן חזר עו"ד קוברסקי על הטענה כי הלקוח של ש. הורוביץ בכל הקשור בהסכם המכר היה החברה האנגלית בלבד ( עמ' 762, ש' 15-20). עדותו של עו"ד קוברסקי נמצאה על ידי עקבית, קוהרנטית וראויה לאמון מלא מצדו של בית המשפט.

מטעמה של ש. הורוביץ העידה גם עו"ד שושנה גביש ( להלן: "עו"ד גביש"). עו"ד גביש העידה כי בשנת 1998 נערכה על ידה חוות דעת בנושא דיני עבודה עבור התובעת. עו"ד גביש סיפרה כי במהלך חודש מרץ 2000 פנתה החברה האנגלית לעו"ד צבי קליר ז"ל אשר נמנה אז על השותפים בש. הורוביץ. פניה זו נעשתה מאחר שבאותה עת דובר על התנתקות החברה האנגלית מהתובעת. כתוצאה מפנייה זו נערכה פגישה בהשתתפותם של מר מקפרליין, עו"ד קליר ועו"ד גביש. לטענת עו"ד גביש, החברה האנגלית הייתה מודאגת באשר לרווחתם של עובדי התובעת במקרה של התנתקות מהחברה האנגלית ופיטוריהם ( ס' 5 לתצהיר עו"ד גביש; עמ' 719 ש' 1-10 לפרו'). עו"ד גביש סיפרה כי החברה האנגלית רצתה ליצור מנגנון לפיו היא תקצה פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדי התובעת באמצעות קרן יעודית מיוחדת ונפרדת ( עמ' 719, ש' 10-12 לפרו'). לתצהירה של עו"ד גביש צורף מזכר שהכינה בכתב ידה, ככל הנראה במהלך פגישה זו. מעיון במזכר זה עולה כי הוא עסק בעיקרו בדרך לפיה תבטיח החברה האנגלית תשלום פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדי התובעת. כך למשל נכתב במזכר זה כדלקמן:
"שאלה: האם הכסף צריך לעבור דרך ICI ישראל?
צביקה קליר
3 דרכים
העברת כסף תמורת הקצאת מניות ואז נקי ממס
הלוואת בעלים לחברה
הקמת קרן לא באמצעות ICI אבל לכך יש השלכות מס. אבל פ"ש יכול שיראה בכך הכנסה בידי החברה 36%..."

עו"ד גביש סיפרה בעדותה כי מהותה של הפגישה הייתה ניסיון של החברה האנגלית לבחון את הדרך להבטחת תשלום פיצויי הפיטורין המוגדלים לעובדי התובעת. אגב הפגישה עלו היבטי מס שונים שלא נבחנו לעומקם, וזאת - בהתחשב גם בעובדה שעו"ד קליר ז"ל ועו"ד גביש תבדל"א לא עסקו בענייני מיסוי. אולם, בכל מקרה עניין המיסוי לא היווה את נושא הפגישה הזו ( עמ' 739, ש' 28-33; עמ' 740 3-5).

לאחר עיון במזכר הנ"ל ובעדותה של עו"ד גביש מצאתי לקבל גרסתה של ש. הורוביץ לפיה הפגישה שנערכה בין מר מקפרליין, נציג החברה האנגלית, לבין עו"ד קליר ז"ל ועו"ד גביש תבדל"א, עסקה בבחינת אופן היישום של רצונה של החברה האנגלית להבטיח תשלום פיצויי פיטורין לעובדי התובעת, וכי לא היה מדובר בייעוץ לגבי תנאי העסקה, ובמיוחד לא נבדקו בפגישה זו סוגיות הקשורות בענייני מיסוי. אנמק להלן קביעתי זו:
ראשית, התובעת טוענת אמנם כי מר מקפרליין היה דירקטור אצל התובעת. אולם, גם אם עובדה זו נכונה, על אף שלא הוכחה, הרי שהתובעת לא הוכיחה כי מר מקפרליין נהג לפנות ל-ש. הורוביץ בכובעו כדירקטור אצל התובעת, לרבות בענייני דיני עבודה. בהקשר זה, יצוין כי דווקא גב' קנופף היא זו שתיארה בעדותה כי התובעת נועצה באמצעותה עם ש. הורוביץ בנושאים הקשורים בדיני עבודה ( ר' עמ' 861 לפרו').
שנית, אני נותן אמון מלא בעדותה של עו"ד גביש אשר ציינה כי הפגישה עסקה בדאגתה של החברה האנגלית להבטחת תשלום פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדי התובעת. זאת ועוד: מקובלת עלי עדותה של עו"ד גביש כי היא ועו"ד קליר ז"ל לא עסקו בענייני מיסוי, ומר מקרפליין לא נפגש עמם על מנת לקבל ייעוץ בענייני מיסים. יתר על כן: מקובלת עלי הגרסה כי מקבל הייעוץ שניתן בפגישה הייתה החברה האנגלית, אשר כאמור חששה באותה עת שמא התובעת לא תשלם לעובדיה פיצויי פיטורין מוגדלים לאחר שהשליטה בה תעבור לחברה הרוכשת.
שלישית, גם בהקשר זה לא מצאתי כי לתובעת היה אינטרס עצמאי בסוגיה זו. כפי שעולה מהמזכר הנ"ל, האפשרות השלישית שהוזכרה הייתה הקמת קרן פיצויים שלא באמצעות התובעת. העלאת הצעה זו מתיישבת עם גירסתה של ש. הורוביץ לפיה סוגיית תשלום פיצויי הפיטורין לעובדים היא שעמדה במרכזה של פגישה זו שנועדה להגן על אינטרס החברה האנגלית שעיקרו הבטחת תשלום פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדי התובעת והסרת החשש של החברה האנגלית שמא התובעת, בעת שתימצא תחת השליטה החדשה של החברה הרוכשת, לא תשלם לעובדיה פיצויי פיטורין בשיעורים מוגבלים. יתרה מזו: לא הוכח כי לתובעת היה אינטרס עצמאי להקמת קרן פיצויים חיצונית שבה יופקדו כספי פיצויים הפיטורין לעובדיה. ברי, אפוא, כי הייעוץ נגע לאינטרס של החברה האנגלית, והיא הייתה הלקוח שקיבל ייעוץ זה.

לא למותר לציין כי התובעת ביקשה למצוא תימוכין לגרסתה בעובדה שחיובי השעות אשר הופיעו במערכת חיוב השעות של ש. הורוביץ נרשמו ללא הפרדה בין חיובה של החברה האנגלית לבין חיובה של התובעת. לשיטת התובעת, אי הקפדה זו מלמדת על העדר מחיצות בהתייחסות מצדה של ש. הורוביץ אל התובעת ואל החברה האנגלית, וכי – לגרסתה – ניתן להסיק מכך ש-ש. הורוביץ ראתה בחברה האנגלית ובתובעת כ"משפחה אחת". עו"ד גביש התייחסה בעדותה לסוגיה זו וציינה כי לא התעסקה אז, וגם כיום אינה מתעסקת, באופן חיוב השעות, אך מבחינתה זה היה ברור לגמרי כי מר מקפרליין הגיע לפגישה כנציג החברה האנגלית ולא כנציג התובעת. לפיכך, ברי כי הלקוח בפגישה זו היה החברה האנגלית ולא התובעת ( עמ' 734, ש' 10-19 לפרו'). עו"ד גביש הוסיפה כי גם אם טעתה בנושא חיוב השעות, הרי שאין בכך כדי להשפיע על נושא הייצוג, לרבות זהות הלקוח ( עמ' 734, ש' 31-32 לפרו'). עדותה זו של עו"ד גביש נמצאה על ידי כנה ומהימנה, ומתיישבת עם השכל הישר. יתר על כן: אני מתקשה להשתית ממצאים עובדתיים ביחס לקיומם של יחסי עו"ד-לקוח על רישום במערכת פנימית לחיוב שעות של משרד ש. הורוביץ כאשר עוה"ד שהעידו מטעם ש. הורוביץ ציינו כי הם אינם מקפידים לגבי אופן רישום השעות במערכת זו.

מסמך נוסף אליו התייחסו הצדדים הוא טיוטת מזכר פנימי שלא הושלמה, אשר הוכנה ככל הנראה על ידי גב' רוית נגר ( להלן: "גב' נגר") אשר שימשה באותו זמן כמתמחה במחלקת המיסים אצל ש. הורוביץ. טיוטה זו הוכנה ככל הנראה בחודש מרץ 2000 ( ר' מוצג שה/77). אקדים ואציין כי על פניו מדובר בטיוטת מזכר פנימי שלא הושלמה ואשר הוכנה על ידי מתמחה במשרד ש. הורוביץ. יתרה מזו: לא הוכח כי טיוטת מזכר זו הופצה לתובעת, לחברה הרוכשת או למר אנקול. משכך, אני סבור כי לא ניתן לקבוע בהסתמך על טיוטה זו ממצאים עובדתיים מחייבים, ובמיוחד לא ביחס לטענת התובעת לפיה התקיימו בין ש. הורוביץ לבינה יחסי עו"ד-לקוח בכל הקשור בהסכם המכר.

בבחינת למעלה מן הצורך אציין כי מעיון בתוכן טיוטת המזכר הפנימי עולה כי העניין המרכזי שנדון בה הוא רצונה של החברה האנגלית להבטיח תשלום פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדי התובעת. במזכר צוין כי החברה האנגלית אינה מעוניינת שהסכומים שיועברו על ידה לצורך תשלום פיצויי הפיטורין יחשבו כהכנסה אצל התובעת מתוך הנחה שעובדי התובעת ימשיכו לעבוד בה מחד גיסא, ואילו תשלום פיצויי הפיטורין לעובדים יתבצע על ידי התובעת מספר שנים לאחר מכן מאידך גיסא. דווקא מלשונו של מזכר זה ניתן למצוא תימוכין לקביעה לפיה הפנייה ל-ש. הורוביץ בהקשר זה הייתה מצדה של החברה האנגלית, והסוגיה שנבחנה - אכן נבנחה מנקודת מבטה של החברה האנגלית ועל פי עניינה בפתרון המוצע לבעיה שהציגה בהתחשב בהפרשי הזמן שבין מועד הזרמת כספי פיצויי הפיטורין לתובעת לבין המועד המאוחר יותר של פיטורי העובדים.

יצוין כי עו"ד גביש ציינה בתצהירה כי בכל הקשור להיבטי המס שעלו בכל הקשור לנושא הפגישה עם מר מקפרליין היא פנתה לעו"ד נוימן ( ס' 8 לתצהיר עו"ד גביש). עו"ד ליאור נוימן ( להלן: "עו"ד נוימן") אשר על פי דף חיוב שעות העבודה של ש. הורוביץ ( ר' מוצג שה/83) עבד כ-4 שעות בעניינה של התובעת בנושא " מיסוי – מכירת מניות בישראל – הזרמת כספים לעתודה לפיצויים" מסר אף הוא תצהיר מטעם ש. הורוביץ. בעדותו זו הבהיר עו"ד נוימן כי הלקוח של ש. הורוביץ בכל הקשור לעניינים נושא הסכם המכר היה החברה האנגלית ( עמ' 626א, ש' 22-25 לפרו'). עוד הבהיר עו"ד נוימן בתצהירו כי היקף השעות המצומצם שהקדיש לעניין זה מחזק הטענה כי לא נתן ייעוץ מס לעסקה, ולא תכנן את מבנה העסקה, עניין שמצריך בדרך כלל שעות רבות של עבודה ( ס' 6 לתצהיר עו"ד נוימן). עדותו זו של עו"ד נוימן לא נסתרה על ידי התובעת ומצאתיה ראויה לאמון בית המשפט.

יתר על כן: מפירוט שעות החיוב שנעשה ע"י ש. הורוביץ ( מוצג שה/83) עולה כי עו"ד נוימן עבד על נושא זה בשלב מאוד מקדמי של המו"מ שקדם לעסקה נושא הסכם המכר, דהיינו - בימים 13 ו-14 לחודש מרץ, שנת 2000 , ואף זאת - במשך 4 שעות בלבד. באותה עת, טרם התגבשו ההסכמות העיקריות נושא התובענה דנן, ובכלל זאת גם בנושא החזר ההלוואה לחברה האחות. לפיכך, מקובלת והגיונית בעיני טענתו של עו"ד נוימן לפיה תרומתו בתיק זה נגעה להיבט המיסויי המצומצם שעלה בטיוטת המזכר שהכינה הגב' נגר כפי שתואר לעיל, לרבות עקב החשש שהביעה החברה האנגלית בנוגע להפרשי המועדים שיווצרו בין מועד העברת הכספים לתובעת לצורך תשלום פיצויי הפיטורין לעובדיה לבין מועד הוצאתם בפועל של כספים אלה בעת פיטורי העובדים ותשלום פיצויי הפיטורין במועד מאוחר יותר. לענין זה אציין כי מעיון במכתב מיום 28.3.2000 שנשלח ע"י מר דייויס אל עו"ד קוברסקי, אליו כאמור לא מוען מר אנקול, עולה כי החברה האנגלית הביעה רצונה במכתב זה להקים קרן נפרדת מיוחדת וייעודית לצורך תשלום פיצויי הפיטורין ( מוצג שה/1, בעמ' 8). ברי כי עובדה זו יש בה כדי לתמוך בטענת ש. הורוביץ לפיה השירות המשפטי שניתן על ידה בנושא זה היה לחברה האנגלית בלבד, על פי בקשתה, וכי לחברה האנגלית הייתה הפררוגטיבה להחליט באיזו דרך מבין הדרכים שהוצעו לה היא מבקשת להבטיח את תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת. לא למותר לציין כי עניין הפרשי העיתוי הפך ממילא לבלתי רלוונטי משהוסכם בסופו של דבר כי כל עובדי התובעת יפוטרו כבר במועד ההשלמה.

אוסיף ואדגיש כי עו"ד נוימן התייחס בעדותו לעובדה כי חיוב השעות שביצע נעשה בתיק הפנימי הכללי של התובעת במערכת החיובים של ש. הורוביץ, ולא בתיק החיוב של החברה האנגלית. עו"ד נוימן הסביר כי מאחר שדובר בייעוץ טרום העסקה נושא הסכם המכר, במהלך חודש מרץ שנת 2000, הרי שהחיוב נרשם תחת התיק הכללי של התובעת משיקולים טכניים ( עמ' 629, ש' 22-25; עמ' 630, ש' 1-5). עדותו זו של עו"ד נוימן נראית לי סבירה, הגיונית והיא נמצאה על ידי מהימנה וראויה לאמון מלא מצד בית המשפט.

עו"ד אקוניס, שעבד במחלקת המיסים ב-ש. הורוביץ בתקופה הרלוונטית, אך לא עובד כיום ב-ש. הורוביץ, העדיף שלא למסור תצהיר מטעם ש. הורוביץ, אך נחקר על ידי ב"כ הצדדים. עו"ד אקוניס ציין כי הוא אינו זוכר את העסקה נושא הסכם המכר ( עמ' 584, ש' 22-23 לפרו'). עם זאת, כאשר נשאל בהסתמך על ההתכתבויות השונות שהוחלפו בין הצדדים מי להבנתו היה הלקוח של ש. הורוביץ בכל הקשור לייעוץ שניתן על ידה לגבי הסכם המכר השיב כי להבנתו הייעוץ ניתן ע"י ש. הורוביץ לחברה האנגלית ( עמ' 570, ש' 10-11). כאמור, מאחר שעו"ד אקוניס העיד כי הוא אינו זוכר את הפרטים העובדתיים נושא העסקה נושא הסכם המכר, אני מוצא ליחס לעדותו משקל ראייתי נמוך יחסית.

מנגד, אני סבור כי עדותו של מר אנקול אינה מתיישבת עם טענת התובעת בדבר קיומם של יחסי עורך דין-לקוח בין ש. הורוביץ לבין התובעת. מר אנקול נשאל בחקירתו על ידי ב"כ ש. הורוביץ כדלקמן:

"ש. אני מבקש ממך, אנחנו קיבלנו הנחיות מהחברה האנגלית ואנחנו ייצגנו את החברה האנגלית כמו שראית באחד המכתבים שהצגתי לך של מר קוברסקי, הוא מנתח את היתרונות והחסרונות של מבנה עסקה כזה או אחר מבחינת החברה האנגלית. במה בא לידי ביטוי הייצוג שלנו את החברה הישראלית? מה הנחיתם את, מה החברה הישראלית ביקשה מ-ש. הורוביץ, הנחתה את ש. הורוביץ, דיברה עם ש. הורוביץ בקשר לעסקה הספציפית הזאת?
ת. בקשר לעסקה הזאת מעט מאוד. אבל.
ש. כן.
ת. חברת הורוביץ, עורך דין הורוביץ ו-KPMG ייצגו את חברת ICI ישראל בע"מ במשך שנים. כשהיה לנו צורך להתייעץ התייעצנו איתם, אם לא היה צורך לא התייעצנו איתם, אבל תחת ריטיינר הם כל הזמן עבדו כאורים ותומים לנו, לא עשינו כלום, כלום מבלי שהם ייעצו לנו כך או אחרת.
ש. אני חוזר על השאלה שלי – אמרת בתחילת הדברים שלך שבקשר לעסקה הספציפית הזו, ש. הורוביץ ייצגו אתכם מעט. אני רוצה שתאמר לי מה היה המעט שייצגנו אתכם?
ת. המעט היה שאתם כרואי חשבון ועורכי הדין של החברה, אתם חייבים להתריע אם משהו לא בסדר, זה הכל.
ש. תן לי שאלה אחת ששאלת את משרד ש. הורוביץ בהקשר של העסקה הזאת.
ת. לא שאלתי אותם. (ר' עמ' 199, ש' 4-25 לפרו'). (ההדגשות אינן במקור – ב.א.).

בהמשך, מר אנקול ציין בעדותו כי לא התייעץ בעצמו עם מחלקת המיסים ב-ש. הורוביץ, ולא ביקש מהם להמליץ מהי החלופה הטובה ביותר להזרמת הכספים לתובעת ע"י החברה האנגלית מבחינתה של התובעת. כן ציין מר אנקול כי ככל שמישהו מטעם התובעת התייעץ עם ש. הורוביץ – הייתה זו גב' קנופף ( עמ' 202, ש' 27-32; עמ' 203 ש' 1-3). כשנשאל פעם נוספת בחקירתו האם התובעת שאלה את ש. הורוביץ שאלה בענייני מס בקשר לעסקה נושא הסכם המכר, השיב מר אנקול בשלילה ( עמ' 212, ש' 3-9 לפרו'). עדותו זו של מר אנקול מחזקת הטענה כי ש. הורוביץ לא ייצגה את התובעת בכל הקשור בהסכם המכר. מעדותו של מר אנקול עולה כי אף לשיטתו חובת הזהירות של ש. הורוביץ כלפי התובעת נבעה מכך ש-ש. הורוביץ ייצגה את התובעת במשך שנים, אך מר אנקול הודה כי ש. הורוביץ לא ייעצה לתובעת בכל הקשור בהסכם המכר, ולמיטב ידיעתו התובעת אף לא פנתה ו/או התייעצה עם ש. הורוביץ בכל הקשור בהסכם המכר.

עיון במכתבים שהוחלפו בין הצדדים מלמד גם כן על כך שהתקשורת בין ש. הורוביץ לבין התובעת בכל הקשור בהסכם המכר עסקה בחלקה הגדול ביישום של ההסכמות המסחריות עליהן סוכם בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת, ובכלל זה גם בכל הקשור לענייני העובדים בשאלת פיצויי הפיטורין. כך למשל, ביום 30.3.2000 שלח מר אנקול מכתב לעו"ד צבי קליר ז"ל ממשרד ש. הורוביץ בגדרו ביקש מר אנקול לשוחח עם עו"ד קליר לגבי מכתבים שקיבלה התובעת מההסתדרות אשר עוסקים בפיטורי העובדים הצפויים עם מכירת התובעת לחברה הרוכשת ( מוצג שה/29). באופן דומה במכתב נוסף ששלח ביום 9.4.2000 מר אנקול, בשם התובעת, למר איאן מקפרליין מהחברה האנגלית ( להלן: "מר מקפרליין") צוין כי עו"ד קליר ז"ל עוסק גם כן בנושא פיטורי עובדי התובעת יחד עם מכירת מניות התובעת לחברה הרוכשת, לרבות בשאלה האם עובדי התובעת יפוטרו או ימשיכו לעבוד אצל התובעת לאחר מכירת מניות התובעת לחברה הרוכשת ע"י החברה האנגלית ( מוצג שה/30). במכתבים אלה לא ניתן למצוא אזכור לענייני מיסוי הנוגעים לתובעת בכל הקשור בהסכם המכר ונידונות בהן הוראות הנובעות מההבנות המסחריות שהושגו בין החברה האנגלית לבין החברה הרוכשת בהתייחס לעובדי התובעת שיפוטרו כתוצאה מעסקת מכר מניות התובעת לחברה הרוכשת. במכתב נוסף אשר מר אנקול שלח ביום 24.5.2000 לעו"ד קוברסקי צורפו טיוטות מכתבי הפיטורין של עובדי התובעת. מר אנקול ציין במכתב זה: "התבקשתי להעבירן [ את מכתבי הפיטורין – ב.א.] אליך ע"י חברת האם שלנו באנגליה" (מוצג שה/31). יוצא איפוא, כי התובעת פעלה בעניין זה מול ש. הורוביץ לפי הנחיית החברה האנגלית. בהמשך לכך, כאשר מר אנקול נשאל בחקירתו בבית המשפט מדוע כתב במכתב זה כי התבקש על ידי החברה האנגלית להעביר את טיוטות מכתבי הפיטורין ל-ש. הורוביץ אם לשיטתו ממילא התובעת יוצגה על ידי ש. הורוביץ - מר אנקול לא ידע כיצד להשיב לשאלה זו, ולא סיפק שום הסבר מניח את הדעת לכך ( עמ' 197-198 לפרו'). לשון אחרת: חלופת המכתבים בין התובעת לבין ש. הורוביץ משקפת את העובדה כי רק החברה האנגלית יוצגה ע"י ש. הורוביץ. מכתב נוסף ששלח ביום 30.5.2000 עו"ד קוברסקי למר דייויס מלמד גם כן על כך שהשירות שניתן על ידי ש. הורוביץ, שהיה כרוך בהתנהלות של התובעת כלפי עובדיה, נועד לשרת רק את האינטרסים של החברה האנגלית. עו"ד קוברסקי השיב במכתב זה למכתב קודם של מר דייויס בגדרו הביע מר דייויס דאגה כי טיוטת מכתב הפיטורין שביקש מר אנקול למסור לעובדי התובעת אינה מדויקת ( ר' מוצג שה/29). עו"ד קוברסקי ציין במכתבו זה למר דייויס כי אמנם מר אנקול ערך מספר שינויים במכתבי הפיטורין שהעביר לעובדים, וזאת מבלי לדון עם ש. הורוביץ בקשר לשינויים אלו, אולם הוא מציין כי "…I do not believe that any real harm has been caused…" ( מוצג שה/33). יוצא איפוא כי גם מכתב זה מלמד על כך שהשירות המשפטי שסיפקה ש. הורוביץ נועד לקדם ולשרת אינטרס של החברה האנגלית, לרבות בהתייחס לנזקים העלולים להיגרם לה, ולא את האינטרסים של התובעת, של מר אנקול ו/או של החברה הרוכשת.

ראוי לציין כי חילופי המכתבים הנ"ל שבין ש. הורוביץ לבין התובעת בכל הקשור לנושאים הקשורים בדיני עבודה ובישומם לצורך ביצוע הסכם המכר מתיישבת היטב גם עם העובדה, שאין עליה חולק, כי ש. הורוביץ ייעצה לתובעת עוד לפני שנקשרה העסקה נושא הסכם המכר, בעיקר בנושאים הקשורים בדיני עבודה ( ר' בהקשר זה עדותה של הגב' קנופף, בעמ' 861, ש' 13-18 לפרו'). משכך, היה זה טבעי וסביר כי ש. הורוביץ תתנהל מול התובעת בעניינים הנוגעים ליישומו של הסכם המכר, לרבות בעניינים הנוגעים לדיני עבודה, אך אין בכך כדי לבסס קביעה כי ש. הורוביץ יצגה את התובעת בעריכתו או בביצועו של הסכם המכר.

לא מצאתי כי יש בעדותה של גב' קנופף כדי לתמוך ולחזק טענת התובעת לפיה היא יוצגה על ידי ש. הורוביץ בהסכם המכר, לרבות בענייני המס הכרוכים בו. גב' קנופף נשאלה בחקירתה הראשית על ידי ב"כ התובעת האם קיבלה עצה כלשהי בקשר לתובעת, ובין היתר האם הפעולות נושא הסכם המכר "מהוות אירוע מס" מבחינת התובעת. גב' קנופף השיבה לכך כי: "לא נכנסו בכלל לנושא הזה, איזה אירוע מס הן מהוות או לא מהוות בחברה הישראלית" ( עמ' 884, ש' 5-11 לפרו'). בהמשך חקירתה התבקשה גב' קנופף ע"י ב"כ התובעת להתייחס למכתב מיום 26.5.2000 ששלח מר פורטר לרו"ח סקרדר ועו"ד קוברסקי, אליו מוענו גם מר אנקול וגב' קנופף, אשר עסק, כפי שכבר הובהר לעיל, בחשש של החברה האנגלית שמא השימוש בשטר הון לא ישיג את מטרתו, דהיינו – לא יבטיח את המטרה לפיה הסכומים שהחברה האנגלית תעביר לתובעת יחשבו כסכומים שהתובעת פטורה מלהחזיר לחברה האנגלית ( ר' מוצג שה/23). גב' קנופף נשאלה האם מישהו שוחח עמה על בעיות שעלולות לצוץ בהקשר זה אצל התובעת, ולכך היא השיבה: "אני לא זוכרת אם זה הועלה גם, אבל היה, ICI PLC ( כך במקור – ב.א.) כל, גם זה שהם שלחו אותנו להתייעץ היה מהבחינה שלהם. איך זה עבורם. מה היה מבחינת החברה אני לא זוכרת אם זה היה ה-Issue בכלל..." ( עמ' 888, ש' 15-25 לפרו'). מכאן נובע כי גם גב' קנופף מאשרת בעדותה כי הייעוץ שנתנו הנתבעות היה בשליחות החברה האנגלית ועל מנת לשרת אינטרסים של החברה האנגלית בלבד, ולא של התובעת.

תכתובות נוספות שהוחלפו בין גב' קנופף ל-ש. הורוביץ אף הן אינן מחזקות טענת התובעת בדבר קיומם של יחסי עו"ד-לקוח בין ש. הורוביץ לבין התובעת, ובכלל זה גם טענתה כי ש. הורוביץ ייעצה לה בענייני מיסוי הקשורים בהסכם המכר. כך לדוגמה, מכתב ששלחה גב' קנופף ביום 14.6.2000 לעו"ד קוברסקי עוסק בדו"ח הקצאת המניות וגב' קנופף ביקשה בגדרו כי עו"ד קוברסקי יאשר אם " הדו"ח תקין" (ר' מוצג שה/39). במכתב נוסף מיום 29.8.2000 ששלחה גב' קנופף לעו"ד מצנר מ-ש. הורוביץ היא ביקשה את אישורו של עו"ד מצנר לדו"ח הקצאת המניות בקשר עם ההקצאה השנייה ( מוצג שה/48, עמ' 350). בעדותה הסבירה גב' קנופף כי לא היה לה ניסיון בהקצאת מניות ולכן והיא ביקשה לוודא כי מילאה את דו"חות הקצאת המניות באופן תקין ( עמ' 891, ש' 26-27 לפרו'). גב' קנופף אישרה בהמשך עדותה כי בנוגע לעסקה נושא הסכם המכר, האינטרקציה שלה עם ש. הורוביץ התמקדה בנושא הקצאת המניות ( עמ' 971, ש' 16-18 לפרו'). ברי, אפוא, כי מדובר בייעוץ שבמהותו הינו טכני ואשר עסק בהיבטים פרקטיים הקשורים בביצוע העסקה נושא הסכם המכר.

מסמך נוסף אליו התייחסו הצדדים הוא תרשומת של שיחה שהתקיימה בין גב' קנופף לבין עו"ד אקוניס מטעם ש. הורוביץ ביום 13.6.2000. מעיון בתרשומת זו עולה כי היא עוסקת בעיקר בבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור. גב' קנופף אישרה בעדותה כי השיחה שהתקיימה בינה לבין עו"ד אקוניס עסקה בנושא ניכוי המס במקור ( עמ' 972, ש' 14-25 לפרו'). כמו כן היא אישרה כי החלק האחרון בתרשומת זו בגדרה צוין כי " מסרתי לג'ימס פורטר את ענין הבקשה לפטור מהמס. כמו"כ דיברנו על ההלוואה והפיכתה להון..." (מוצג שה/36) לא היווה חלק מהשיחה שניהלה עם עו"ד אקוניס ( ר' עמ' 973, ש' 1-8 לפרו'). משכך, אני סבור כי תכתובות אלו שבין גב' קנופף לבין עורכי הדין ממשרד ש. הורוביץ מלמדות כי התקשורת שבין התובעת לבין ש. הורוביץ בתקופה הרלוונטית עסקה בעניינים טכניים בעיקרם הנוגעים לביצוע העסקה נושא הסכם המכר, וכן בנוגע לבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור אשר נועדה לשרת את האינטרס של החברה האנגלית, ולא של התובעת, שכן באופן כזה התמורה שהחברה הרוכשת היתה אמורה לשלם לחברה האנגלית היתה משולמת מבלי שינוכה ממנה מס במקור. יוצא איפוא כי מהתנהלות זו לא ניתן ללמוד, כטענת התובעת, כי ש. הורוביץ ייצגה אותה במסגרת הסכם המכר, וכי היא קיבלה מש. הורוביץ יעוץ בענייני מס בקשר להסכם המכר.

מסמך נוסף שיש בו כדי לסייע להבהיר האם ש. הורוביץ ייצגה את התובעת בכל הקשור בהסכם המכר הוא אחד מנספחי הסכם המכר ( מוצג שה/70). נספח זה מהווה מכתב שהופנה אל החברה האנגלית ועליו חתומים התובעת ומר אנקול בעצמו, והוא עוסק בשינוי שמה של התובעת לאחר מכירתה לחברה הרוכשת. הן בסעיף 1 והן בסעיף 2 של מכתב זה קיימת התייחסות ל-ש. הורוביץ כ- "Your attorneys", כאשר, כאמור, המכתב מוען ע"י שולחיו לחברה האנגלית. מר אנקול אישר עניין זה בעדותו ( עמ' 212, ש' 10-32; עמ' 213, ש' 1-3 לפרו'). דהיינו, גם בעת חתימתו על הסכם המכר עצמו, על נספחיו, התייחסו התובעת ומר אנקול אל ש. הורוביץ כעורכי הדין של החברה האנגלית ולא של התובעת, ואף לא של מר אנקול והחברה הרוכשת.

לא למותר לציין בהקשר זה כי שכר הטרחה של ש. הורוביץ בגין הסכם המכר שולם כולו על ידי החברה האנגלית, וכל החשבוניות הוצאו על שמה של החברה האנגלית ( ר' מוצג שה/68). מר אנקול ציין בחקירתו בפשמ"ג כי החברה האנגלית שילמה לנתבעות שכר טרחתן בכל הקשור להסכם המכר ( מוצג שה/50, עמ' 80 ש' 59-61). על עדות זו הוא חזר גם במסגרת עדותו בפניי בבית המשפט ( עמ' 166, ש' 24 לפרו'). גם גב' קנופף אישרה בעדותה כי החברה האנגלית היא זו ששילמה לנתבעות את שכר טרחתן ( עמ' 869, ש' 15-19 לפרו'). לפיכך, אני סבור העובדה שהחברה האנגלית היא זו ששילמה ל-ש. הורוביץ שכר טרחתה מחזקת אף היא הטענה כי ש. הורוביץ שימשה כעורכי דין של החברה האנגלית בלבד בכל הקשור בהסכם המכר, ולא של התובע, של מר אנקול ו/או של החברה הרוכשת.

התובעת טענה בסיכומיה כי " מקובל לציין בהסכמים שכל צד יישא בשכר טרחת עורכי דינו או שידוע לקונה שעורכי הדין מייצגים רק את המוכרת והוא רשאי להיות מיוצג על ידי עורך דין מטעמו". במקרה הנוכחי, התובעת טוענת כי בסעיף 6 בהסכם המכר נכתב כי "each party will bear its own costs, וכי מכאן ניתן להעריך בסבירות גבוהה שהחברה האנגלית התכוונה ששכר הטרחה עבור הטיפול של ש. הורוביץ בכל הקשור בהסכם המכר יתחלק בין הצדדים וישולם כאמור מקופת התובעת ( ר' עמ' 9 לסיכומי התובעת).
אין בידי לקבל טענה זו, ואפרט עיקרי נימוקי לקביעה זו:

ראשית, הסבירות הגבוהה אליה מתייחסת התובעת הינה בגדר סברה מטעם התובעת, שלא נתמכה בכל ראיה ו/או עדות מטעמה. כפי שכבר הובהר בניתוח העדויות שהובא לעיל, העדים מטעמה של התובעת הודו בעצמם כי שכר טרחתן של הנתבעות שולם על ידי החברה האנגלית.
שנית, כידוע, בפרשנות חוזה יש ליתן הבכורה ללשונו של החוזה והמילים בהן בחרו הצדדים להשתמש בניסוח החוזה ( ע"א 1978/17 פלוני נ' פלוני (פורסם בנבו, 27.8.2018) בפס' 9). במקרה הנוכחי, לא מצאתי שום בסיס להנחה של התובעת לפיה גם היא היתה צריכה להשתתף בתשלום שכר טרחתן של הנתבעות על אף שההסכם נערך, על פי לשונו, בין החברה האנגלית לבין מר אנקול והחברה הרוכשת. במילים אחרות: פרשנותו המילולית של הסכם המכר, לפיה הצדדים קבעו בהסכם המכר כי כל צד ישא בהוצאותיו, כאשר התובעת לא הוגדרה כלל כצד להסכם המכר, מלמדת כי התובעת לא נדרשה מלכתחילה לשאת בהוצאות הסכם המכר, ובכלל זה בתשלום שכר הטרחה של ש. הורוביץ, וכך גם ארע בפועל.
שלישית, עו"ד קוברסקי נשאל ע"י ב"כ התובעת בנוגע לפרשנותו לסעיף זה, וציין כי לדעתו ככל שהצדדים התכוונו לכך ששכר טרחתה של ש. הורוביץ ישולם במשותף על ידם אזי הם היו כותבים בהסכם המכר כי הצדדים ישאו בתשלום שכ"ט עו"ד בחלקים שווים ( עמ' 776, ש' 4-10). אומנם מדובר, אפוא, בעדות סברה מטעם עו"ד קוברסקי, אולם החלופה הפרשנית המוצעת על ידו נראית לי סבירה והגיונית, והיא אף מתיישבת היטב עם פרשנותו המילולית של הסכם המכר ובמיוחד של סעיף 6 שבו.

לסיכומם של דברים: ממשקלם המצטבר של הנימוקים שפורטו לעיל, לא מצאתי כי התובעת עמדה בנטל השכנוע המוטל עליה להוכיח כי היא יוצגה על ידי ש. הורוביץ בכל הקשור בהסכם המכר ו/או כי קיבלה מש. הורוביץ ייעוץ בכל הקשור בהסכם המכר, לרבות בענייני מיסים. אני קובע בזאת כי הן העדויות והן הראיות שנותחו ופורטו לעיל מבססות כנדרש טענתה של ש. הורוביץ לפיה היא ייצגה בכל הקשור בהסכם המכר אך ורק את החברה האנגלית.

בסיכומיה טוענת התובעת טענה נוספת לפיה ש. הורוביץ חבה כלפיה חובת זהירות מכוח היותה "עו"ד הבית" של התובעת, או במילים אחרות: מכוח היותה של התובעת בגדר "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ. הגעתי לכלל החלטה כי יש לדחות גם טענה זו של התובעת. אומנם אין מחלוקת בין הצדדים כי עובר לחתימת להסכם המכר נושא התובענה דנן סיפקה ש. הורוביץ שירותים משפטיים לתובעת. עו"ד קוברסקי העיד בעניין זה כי בשנים שקדמו למועד חתימת הסכם המכר, הייעוץ שנתנה ש. הורוביץ לתובעת התמקד בעיקר בדיני עבודה ( עמ' 767, ש' 18-25 לפרו'). עו"ד גביש ציינה בעדותה כי בשנת 1998 היא הכינה עבור התובעת חוות דעת בדיני עבודה ( עמ' 717 ש' 32-33; עמ' 718 ש' 1-5 לפרו'). מאידך, עו"ד נוימן העיד כי במסגרת " הסכם הריטיינר" שהיה קיים בין ש. הורוביץ לבין התובעת, התובעת מעולם לא קיבלה ייעוץ בענייני מיסים ממחלקת המיסים של ש. הורוביץ ( עמ' 693, ש' 15-24).

עדויותיהם של מר אנקול וגב' קנופף מחזקות טיעון זה של ש. הורוביץ. מר אנקול נשאל בחקירתו הנגדית על האמור בתצהירו בדבר היותה של ש. הורוביץ עבורו ועבור התובעת בגדר " אורים ותומים" (ס' 8 בתצהיר התובעת). לכך השיב מר אנקול כי הוא אינו זוכר מקרה בו היה בקשר עם ש. הורוביץ עובר לחתימת הסכם המכר נושא התובענה. מר אנקול העיד כי " אני תמיד כשהיו לי שאלות הפניתי אותם לחשב שלי" ( עמ' 200 ש' 27-32; עמ' 201, ש' 1-10). ברי, אפוא, כי טענת התובעת בדבר היותה של ש. הורוביץ בגדר " אורים ותומים" עבורה איננה מתבססת על סמך ניסיונו של מר אנקול, ובכלל זה על התקשרותו, בשם התובעת, עם ש. הורוביץ לפני העסקה נושא הסכם המכר. גב' קנופף העידה כי התובעת התייעצה עם ש. הורוביץ בעניינים הקשורים בדיני עבודה, ובכל הקשור להסכם עם Zenca Colors ( עמ' 861 לפרו'). גב' קנופף הוסיפה וסיפרה בעדותה כי בענייני מס הייתה התובעת נוהגת להתייעץ עם אדם בשם מוריס לוין מסומך חייקין ( עמ' 943, ש' 1-2 לפרו'). יוצא איפוא, כי גם בעדותה של גב' קנופף לא ניתן למצוא ביסוס עובדתי לטענת התובעת בדבר היותה של ש. הורוביץ בגדר " עו"ד הבית" של התובעת באופן שהיה עלול לגרום לה להסתמך על הייעוץ שניתן על ידי ש. הורוביץ בכל הקשור להסכם המכר. יתר על כן: כפי שכבר צוין לעיל, לא הוכח כי התובעת פנתה ל-ש. הורוביץ לצורך קבלת ייעוץ בכל ענין הקשור בהסכם המכר במהלך המו"מ שקדם לחתימתו של הסכם המכר, ואף לא לאחר מכן במהלך ביצועו. כל שהוכח הוא כי הפנייה לש. הורוביץ הוגבלה לנושאים טכניים, ברובם בנוגע לאופן מימוש ההסכם, כמו למשל בסוגית תשלום שכר הטרחה של החברה האנגלית באמצעות התובעת " כצינור" להעברת הכספים. משכך, אין ממש בטענת התובעת כי הסתמכה על ייעוץ שנתנה ש. הורוביץ מכוח היותה "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ.

אוסיף כי טענת התובעת בדבר היותה של ש. הורוביץ מצויה "בניגוד עניינים" פסול מאחר שהייתה "לקוח קבוע" של ש. הורוביץ אינה יכולה לעמוד מנימוק נוסף. סעיף 14 בכללי לשכת עורכי הדין ( אתיקה מקצועית), התשמ"ו-1986 קובע, כי:

"(א) לא ייצג עורך דין לקוח, לא יקבל על עצמו לייצגו ולא ימשיך בייצוגו, אם קיים חשש שלא יוכל למלא את חובתו המקצועית כלפיו, בשל ענין אישי שלו, או בשל התחייבות או חובת נאמנות שיש לו כלפי אחר או בשל עומס עבודה או בשל סיבה דומה אחרת.
(ב) לא ייצג עורך דין צדדים בעלי אינטרסים מנוגדים באותו ענין.
(ג) בענין שצד בו לקוח קבוע של עורך הדין לא ייצג עורך דין צד אחר, גם אם באותו ענין אין עורך הדין מייצג את הלקוח הקבוע; לענין הוראה זו, 'לקוח קבוע' – לקוח שעורך הדין נותן לו שירותים דרך קבע.
(ד) הוראות סעיפים קטנים ( ב) ו-(ג) לא יחולו על עריכת הסכם ועל טיפול בענין שהצדדים הסכימו, בכתב, כי ייעשה בידי אותו עורך דין.
(ה)...

במקרה הנוכחי, כבר קבעתי כי התובעת לא הייתה צד לעסקה נושא הסכם המכר, ולא נרשמה גם כצד להסכם המכר עצמו, אלא מניותיה הן שהיוו את " הממכר" נושא הסכם המכר. לפיכך, ממילא שהתובעת איננה עונה על ההגדרה שבסעיף 14( ג) לעיל לפיו נאסר על עו"ד לתת שירות לצד נוסף " בענין שצד בו לקוח קבוע של עורך הדין...".

בבחינת למעלה מן הצורך אדגיש כי אין חולק על כך שמר אנקול ידע, למצער במהלך המו"מ, כי ש. הורוביץ מייצגת את החברה האנגלית בכל הקשור בהסכם המכר ( ר' לדוג': טיוטת הסכם המכר שהועברה ביום 7.5.2000 מעו"ד בלוך למר אנקול ועליה צוין בכתב יד: "...הטיוטה מועברת בד בבד ל-ICI ולכן הטיוטה כפופה להערותיה...", (ר' מוצג שה/9); כן ר' טיוטת הסכם המכר שנשלחה ביום 23.5.2000 ממר אנקול לעו"ד קוברסקי, (מוצג שה/18); ומכתב מיום 24.5.2000 מעו"ד קוברסקי למר אנקול אליו צורפה טיוטת הסכם המכר ( מוצג שה/20). על כן, גם אם הייתי מוצא ש-ש. הורוביץ ייצגה את התובעת בכל הקשור בהסכם המכר, ולא כך הם פני הדברים, הרי שממילא שיש לראות במר אנקול כמי שהסכים מטעם התובעת לכך ש-ש. הורוביץ תייצג את החברה האנגלית בכל הקשור בהסכם המכר. ודוק: הדרישה כי ההסכמה לכך תהיה בכתב רוככה בפסיקת בתי המשפט, בהתחשב בידיעת " הלקוח הקבוע" ביחס לאותו ניגוד עניינים אפשרי ( ר' ת"א ( מחוזי ת"א) 1126/04 ישראל פלדמן נ/ יוסף כהן, עו"ד (פורסם בנבו, 31.3.2008) בפס' 19-20 לפסק דינה של כב' השופטת ע' ברון). במקרה הנוכחי, מאחר שמר אנקול ידע כי ש. הורוביץ מייצגת את החברה האנגלית בכל הקשור בעסקת מכר מניות התובעת ובהסכם המכר, ומאחר שמר אנקול שימש בו זמנית כמנכ"ל התובעת וכבעלים של החברה הרוכשת והיה חשוף מכלי ראשון לכל מסמך, מידע ואינטרס של כל אחד מהצדדים לעסקת מכר המניות ותנאי הסכם המכר ואף נועץ במומחים מטעמו ( רו"ח ענווה ועו"ד ש. בן-חיים), יש לראותו כמי שהסכים לכך בשם התובעת, בזמן אמת, ואין לאפשר לתובעת להסתייג מהסכמה זאת עתה.

הקביעה לפיה לא הוכחה במקרה דנן חובת זהירות המוטלת על ש. הורוביץ כלפי התובעת מאחר שלא התקיימו בין ש. הורוביץ לבין התובעת יחסי עו"ד-לקוח אין בה כדי לשלול בהכרח קיומה של חובת זהירות מצדה של ש. הורוביץ כלפי התובעת מנימוקים אחרים. בפסיקת בית המשפט העליון הוכר קיומה של חובת זהירות מצדו של עורך דין גם כלפי מי שאינו נמנה על חוג לקוחותיו ( ר' ע"א 3521/11 עו"ד דניאל וגנר נ' מזל עבדי (פורסם בנבו, 22.6.2014) (להלן: "עניין וגנר") בפס' 21; ע"א 2599/13 משה הרמן נ' רון עלדור (פורסם בנבו, 3.9.2015) (להלן: "עניין הרמן") בפס' 31-32). קיומה של חובת זהירות זו, לרבות היקפה, משתנה בהתאם לנסיבות העניין. במרבית המקרים חובת זהירות של עורך דין כלפי צד שלישי נלמדה במיוחד מהסתמכותו של הצד השלישי, שלא היה מיוצג ע"י עורך הדין, על השרות המשפטי או הייעוץ המשפטי שניתן ע"י עורך הדין. במובן זה, אף אם לא מוטלת על עו"ד חובת זהירות כלפי צד שלישי שאינו מיוצג - יתכן שהסתמכות סבירה מצדו של הצד השלישי על יעוץ משפטי שניתן ע"י עורך הדין, או נטילת אחריות של עורך הדין כלפי הצד השלישי – תבסס קיומה של חובת זהירות מצדו של עורך הדין כלפי אותו צד שלישי ( ר' עניין הרמן, בפס' 32). תנאי נוסף להתגבשות חובת זהירות המוטלת על עו"ד כלפי צד שלישי שאינו מיוצג ע"י עורך דין הוא כי עורך הדין התכוון שהצד השלישי יסתמך על השירות המשפטי או היעוץ המשפטי הניתנים על ידו ( עניין וגנר, בפס' 21; עניין הרמן, בפס' 32).

אני סבור כי יישום הלכה זו על נסיבות המקרה שלפניי יש בו כדי לגרום לדחיית טענת התובעת לפיה ש. הורוביץ חבה כלפיה חובת זהירות גם אם לא התקיימו בין ש. הורוביץ לבינה יחסי עו"ד-לקוח. אבאר להלן נימוקי לקביעה זו.

תנאי מרכזי להתגבשותה של חובת זהירות מצדו של עו"ד כלפי צד שלישי, שאינו לקוחו, הוא כי הצד השלישי הסתמך על השירות המשפטי שניתן ע"י עורך הדין. במקרה הנוכחי, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שאכן היא הסתמכה על השירות המשפטי שניתן ע"י ש. הורוביץ. מר אנקול נשאל בחקירתו בפשמ"ג על ידי החוקר: "אתה לא העסקת באופן אישי את משרד עו"ד הורוביץ ולא את משרד רו"ח סומך חייקין KPMG. מדוע אם כך אתה " סומך" עליהם, למרות שאין למשרדים אלו כל חובת נאמנות או זהירות כלפיך?". מר אנקול השיב: "מתוך אמון מלא ב- ICI PLC איתם עבדתי 39 שנים כשהתחלתי כפקיד זוטר וסיימתי כמנכ"ל" (מוצג שה/50, עמ' 80, ש' 67-71). גם בעדותו במסגרת ערעורי המס שהגישו מר אנקול והתובעת לבית המשפט המחוזי בתל-אביב ציין מר אנקול: "בנושא של מכירת המניות, לא היה לי כל קשר לענין, לא עסקתי בזה, סמכתי על חברת ICI..." (מוצג שה/67, עמ' 275, ש' 25-27). מעדות זו של מר אנקול ניתן ללמוד כי לכל היותר הוא הסתמך, לשיטתו , על החברה האנגלית ולא על הנתבעות, וזאת - מכוח מערכת היחסים הקרובה שנתגבשה בין החברה האנגלית לבין מר אנקול.

במסגרת ההליך דנן נשאל מר אנקול מדוע מצא לנכון לציין את החברה האנגלית כמי שהתובעת הסתמכה עליה בזמן אמת ולא את הנתבעות. בתחילה, לא ידע מר אנקול להשיב לשאלה זו ( עמ' 270, ש' 25-32; עמ' 271, ש' 1-2 לפרו'). בהמשך עדותו, מר אנקול השיב " האמת היא שהסתמכתי על האנגלים כיוון שעבדתי איתם כל כך הרבה שנים, מתוך ידיעה שהם נעזרו על ידי שני הגופים שהנחו אותם לפעילות בארץ, וזה אתם" ( עמ' 303, ש' 25-27 לפרו'). ב"כ סומך חייקין המשיך והקשה על מר אנקול: "אז אתה אומר לי ככה – יש פה שני גופים שהם חייבים איזושהי חובת נאמנות לאנגלים, האנגלים בגלל שאני מכיר אותם חייבים לי חובת נאמנות ולכן אני עובר ודורש דברים מהנתבעות?" מר אנקול השיב: "הם לא חייבים לי נאמנות, הם קיבלו ריטיינר מהחברה והם חייבים נאמנות לחברה". (עמ' 303, ש' 28-32 לפרו').

עדותו של מר אנקול בהליך דנן מחזקת את התשובה שמסר בפשמ"ג לפיה התובעת הסתמכה על החברה האנגלית ולא על הנתבעות. דהיינו, כי אין נסיבות המקרה נופלות בגדר הנסיבות החריגות שנדונו בפסיקה בהן נוצרת הסתמכות של הצד השלישי על עורך הדין, שכן במקרה הנוכחי ההסתמכות שנעשתה היתה על הצד שאותו ייצג עורך הדין. קרי: על החברה האנגלית שיוצגה ע"י עורך הדין, כל זאת – מבלי שהצד השלישי הסתמך על עורך הדין במישרין. זאת ועוד: עדותו של מר אנקול הייתה בלתי עקבית ובעלת גרסה משתנה. מתשובותיו לשאלות שנשאל מתעורר ספק האם הוא סמך לכאורה על הנתבעות מאחר שהם שימשו כעו"ד ורו"ח של החברה האנגלית, או שמא לשיטתו הנתבעות היו חייבות כלפי התובעת בחובת נאמנות מכוח הסכם ריטיינר שהיה קיים בין התובעת לבין הנתבעות. בנסיבות אלה אני מתקשה לקבוע כי עדותו של מר אנקול עקבית, סדורה, וראויה לאמון מצדו של בית המשפט.

יתר על כן: מבחינת מדיניות משפטית, לא יהיה זה ראוי לדעתי להרחיב חובת זהירות זו באופן גורף ובלתי מבוקר, למקרים בהם הסתמכות של צד שלישי על צד להסכם תבסס חובת זהירות מצדו של עורך הדין של אותו צד להסכם כלפי הצד השלישי.

לא למותר לציין כי פסיקת בית המשפט העליון שנזכרה לעיל התייחסה לגיבושה של חובת זהירות מצדו של עו"ד כלפי צד שלישי בלתי מיוצג. במקרה הנוכחי, כפי שצוין לעיל, מצאתי כי מר אנקול נועץ במומחים מטעמו, רו"ח ענווה, ועו"ד ש. בן חיים, עוד לפני מועד חתימתו של הסכם המכר. אין ספק כי מר אנקול נועץ במישרין עובר לחתימה על הסכם המכר עם רו"ח ענווה, לרבות בענייני תכנון מס. כפי שצוין לעיל, רו"ח ענווה סיפר בחקירתו בפני פשמ"ג כי מר אנקול נועץ בו בהיבטים מיסויים הקשורים בהסכם המכר ( מוצג שה/51, עמ' 91, ש' 41-46; עמ' 92 ש' 47-48). רו"ח ענווה אף ציין בחקירתו כי נפגש עם נציג החברה האנגלית לבקשת מר אנקול ( מוצג שה/51, עמ' 90, ש' 19-21). לכך יש להוסיף ולהזכיר את מכתבו של רו"ח ענווה למר אנקול, בגדרו פורטו במפורש סוגיות הקשורות בתכנוני מס, כאשר, לדוגמה, בסעיף 8 של מכתב זה צוין " בכל הליכי המימוש של החברה, אפשר לבצע תכנוני מס שונים שיסייעו לך בעתיד" (ר' מוצג שה/71). מר אנקול ציין בחקירתו בפני פשמ"ג כי התייעץ עם רו"ח ענווה בכל הקשור במו"מ מול החברה האנגלית ( מוצג שה/50, בעמ' 25). בחקירתו במסגרת ההליך דנן אישר מר אנקול כי נפגש עם רו"ח ענווה מאחר שלטענתו רצה להתייעץ עמו בנוגע להחלפת שם החברה של התובעת, בנוגע לכדאיות העסקה וכן לגבי סוגיית פיצויי הפיטורין לעובדים ( עמ' 59, ש' 27-28; עמ' 60, ש' 1 לפרו'; עמ' 57 ש' 8-11 לפרו'). בהמשך עדותו, אישר מר אנקול כי שיתף את רו"ח ענווה בכך שהחברה האנגלית מתכוונת להזרים כסף לתובעת כדי לממן את פיצויי הפיטורין המוגדלים המיועדים לעובדי התובעת, וזאת - כנגד הקצאת מניות לחברה האנגלית ( עמ' 70, ש' 16-20 לפרו'). גם גב' קנופף העידה שהבינה כי רו"ח ענווה הוא הרו"ח של מר אנקול ( עמ' 974, ש' 17-20 לפרו').

נוסף על כך, מר אנקול הודה בחקירתו הנגדית במסגרת ההליך דנן כי עו"ד ש. בן חיים ליווה אותו בכל הקשור לעסקה נושא הסכם המכר החל מחודש מאי ועד לחודש אוגוסט ( עמ' 224-224 לפרו'). בטיוטת הסכם המכר ששלח ביום 23.5.2000 מר אנקול לעו"ד קוברסקי הוסיף מר אנקול בכתב ידו את עו"ד בן חיים כמען לשליחת כל הודעה לחברה הרוכשת בכל הקשור בהסכם המכר ( ר' מוצג שה/18), וכך גם נכתב בסופו של דבר בהסכם המכר ( ר' ת/.1 בס' 10.2). כעולה ממכתבו של עו"ד בן חיים לעו"ד קוברסקי מיום 16.1.2001, עו"ד בן חיים נפגש עם עו"ד קוברסקי ועו"ד מצנר ביום 30.8.2000, דהיינו יום לפני מועד ההשלמה ( ר' מוצג שה/49). עו"ד בן חיים נכח גם במועד ההשלמה ( ר' מוצג שה/72; עמ' 225, ש' 8 לפרו'). יצוין כי מר אנקול טען בעדותו כי עו"ד בן חיים נכח במועד ההשלמה כ-"חבר", ולא היה לכאורה בקיא בנעשה בפגישה זו ( עמ' 73, ש' 13 לפרו'). עדות זו לא מתיישבת עם העובדה שעל פי הראיות עולה כי עו"ד בן חיים נפגש עם עורכי הדין מטעם ש. הורוביץ יום לפני מועד ההשלמה. יתר על כן: כפי שצוין לעיל, בולטת לעין העובדה כי התובעת נמנעה מלזמן את רו"ח ענווה ואת עו"ד בן חיים לעדות על מנת לתמוך בטענת מר אנקול לגבי מעורבותם השולית הנטענת של רו"ח ענווה ושל עו"ד בן חיים בכל הקשור בהסכם המכר. כאמור, הימנעות זו מזימונם של רו"ח ענווה ושל עו"ד בן חיים פועלת, במישור הראייתי, לחובתה של התובעת.

מניתוח הראיות המובא לעיל עולה כי מר אנקול נועץ באופן אקטיבי ומיודע ברו"ח ענווה עובר לחתימת הסכם המכר, לרבות לגבי ענייני תשלום פיצויי הפיטורין והקצאת המניות לחברה האנגלית, ולרבות לגבי היבטי מס ותכנון מס. יתר על כן: נראה כי מר אנקול לווה במהלך חלק מהותי מהעסקה נושא הסכם המכר ע"י עו"ד מטעמו – עו"ד בן חיים. לפיכך, אין לקבל טענתו של מר אנקול כי הסתמך על הייעוץ שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית. זאת ועוד: אין לראות במר אנקול, שהיה מנכ"ל התובעת ובעליה של החברה הרוכשת, כצד שלישי שלא היה מיוצג בכל הקשור בהסכם המכר. אשר על כן, אין בנסיבות המקרה דנן כדי לבסס ולהצדיק קביעה בדבר היותה של ש. הורוביץ חייבת חובת זהירות כלפי התובעת מתוקף היותה של התובעת, כביכול, בגדר צד שלישי בלתי מיוצג.

אוסיף ואדגיש כי לא מצאתי שהתובעת הוכיחה כי ש. הורוביץ התבקשה על ידי החברה האנגלית לייעץ לה בענייני מס או לתכנן עבורה נושאי מס הקשורים בעסקה נושא הסכם המכר. מעיון בהתכתבויות מיום 8.4.2000 ומיום 11.4.2000 שבין מר פורטר לבין עו"ד קוברסקי עולה כי עו"ד קוברסקי שאל את מר דייויס האם על ש. הורוביץ לבחון את סוגיית המס, ומר דייויס השיב כי יעדכן אותו בענין זה ככל שהחברה האנגלית תחפוץ בייעוץ מס ( ר' מוצגים שה/3 ו-שה/4). לא למותר לציין כי מר אנקול עצמו הודה בחקירתו כי אין לו שום ידיעה על ייעוץ מס שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית ( עמ' 220, ש' 1-13 לפרו'). ברי, אפוא, כי מר אנקול אינו יכול לטעון להסתמכות על ייעוץ שהוא כלל לא יודע אם ניתן בפועל ע"י ש. הורוביץ.

עו"ד קוברסקי העיד בחקירתו כי הוא אינו מומחה לענייני מיסים. אומנם בייעוץ שניתן על ידו עולים לעיתים היבטי מס כמו חבות במס בולים או בתשלום מע"מ, אך הוא אינו עוסק בסוגיות מס ובייעוץ מס כמו מס הכנסה ומס רווח הון ( עמ' 796, ש' 16-18 לפרו'). ההתכתבויות שהוחלפו בין החברה האנגלית לבין ש. הורוביץ מחזקות עדותו זו של עו"ד קוברסקי. כך למשל, במכתב מיום 26.5.2000 שנשלח ממר פורטר אל עו"ד קוברסקי, ציין מר פורטר במפורש את ההסכמות שסוכמו בין הצדדים להסכם המכר לגבי החזר ההלוואה לחברה האחות והעברת הכספים לצורך תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת. העניין המרכזי שנדון במכתב זה הוא החשש של מר פורטר שמא השימוש בשטר הון לא ישקף את ההסכמה המסחרית לפיה הסכומים שיועברו על ידי החברה האנגלית לתובעת ייחשבו כסכומים שהתובעת פטורה מלהחזיר לחברה האנגלית. מר פורטר הוסיף כי סוגיית מס הבולים היא זניחה לשיטתו, ועל כן הוא מעדיף להשתמש בהקצאת הון מניות על פני שימוש בשטר ההון ( ר' מוצג שה/23). במכתב התשובה ששלח ביום 30.5.2000 עו"ד קוברסקי למר פורטר נדון עניין תשלום מס בולים והאגרה לרשם החברות ככל שאפשרות הקצאת הון המניות תיבחר, וכן החיוב האפשרי במע"מ אצל החברה הרוכשת ככל שתיבחר האפשרות של שימוש בשטר הון ( ר' מוצג שה/25). ברי, אפוא, כי לא מדובר בייעוץ מס או בתכנון מס אלא בהסבר לגבי מהות החיובים הנגזרים מבחירת החברה האנגלית בשימוש בשטר הון או בהקצאת הון מניות. לא למותר לציין בהקשר זה כי התובעת לא הביאה חוות דעת של מומחה מטעמה על מנת להוכיח טענתה כי יש לראות בהסבר זה משום ייעוץ מס או תכנון מס.

עו"ד נוימן העיד כי מעורבותו המצומצמת יחסית בהסכם המכר, אשר נפרשה על פני כ-4 שעות עבודה בלבד לפי פלט מערכת חיוב השעות של ש. הורוביץ ( ר' מוצג שה/83), נגעה בשאלת הפרשי העיתוי שבין מועד הזרמת הכספים לתובעת לצורך תשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת לבין מועד הוצאתם בפועל כל זאת – מאחר שבאותה עת סברו הצדדים כי התובעת תמשיך להעסיק את העובדים ( עמ' 623, ש' 2-6 לפרו) לאחר מועד ההשלמה ובטרם יבשיל המועד לתשלום פיצויי הפיטורין לעובדי התובעת. עיון בטיוטת המזכר שכתבה המתמחה הגב' נגר אף הוא מחזק עדות זו ( ר' ס' 2 לטיוטת המזכר, מוצג שה/76). כידוע, בסופו של יום מתווה העסקה כלל את פיטורי כל עובדי התובעת במועד ההשלמה, ועל כן ייעוץ זה הפך ממילא לבלתי רלוונטי. יתר על כן: מר אנקול לא הוכיח כי הייעוץ התבקש על ידי התובעת ו/או כי ידע שהחברה האנגלית אכן פנתה ל-ש. הורוביץ בנושא זה. ברי, אפוא, כי התובעת לא הוכיחה שהסתמכה על ייעוץ זה.

עו"ד אקוניס ציין בעדותו כי הוא לא זוכר את העסקה נושא הסכם המכר. עם זאת, בעדותו ציין כי הוא למד מהמסמכים שהוצגו לו כי הוא סייע באופן מצומצם, חייב בגין כך כ-3.5 שעות עבודה ( ר' מוצג שה/37), ויעץ בכל הקשור להיבטים מיסויים הנוגעים לשימוש בשטר הון, לסוגיית הפרמיה על המניות, וכן לגבי הבקשה לקבלת פטור ניכוי מס במקור ( עמ' 563א ש' 11-22; עמ' 565א ש' 11-20; עמ' 566א ש' 15-20; עמ' 569א ש' 9-16; עמ' 572 ש' 11-25 לפרו'). עו"ד אקוניס ציין בעדותו כי ככל שהיה מתבקש ליתן ייעוץ מיסויי או לבצע תכנון מס בעסקה נושא הסכם המכר, שכר טרחתו היה מחושב בדרך אחרת כאשר הכוונה לשעות ייעוץ רבות יותר ( עמ' 563א, ש' 11-24). הראיות הנוספות שהוגשו מחזקות עדותו של זו של עו"ד אקוניס. תרשומת השיחה שערך עו"ד אקוניס עם רו"ח סקרדר ביום 30.5.2000 עסקה בפרמיה על המניות ( ר' מוצג שה/27). כאמור, גם גב' קנופף אישרה בעדותה כי שיחתה עם עו"ד אקוניס, שלאחריה הכינה את התרשומת השיחה ( ר' מוצג שה/36) עסקה אף היא בבקשה לקבלת פטור מניכוי מס במקור ( ר' עמ' 972 לפרו'). משכך, התובעת לא הצליחה לסתור עדותו של עו"ד אקוניס ו/או להוכיח כי יש לראות בסיוע שניתן על ידו כמתן ייעוץ מס או כתכנון מס. ברי, אפוא, כי התובעת לא יכולה הייתה " להסתמך" על ייעוץ זה בהתייחס לשאלה אם היא תחויב במס אם לאו בגין הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לטובת השקעה בהון מניות המיועדת, בין היתר, לתשלום פיצויי הפיטורין לעובדיה.

יתר על כן: מקובלת עלי טענת ש. הורוביץ, הנסמכת על פסיקת בית המשפט העליון בעניין גיאות, לפיה בכל הקשור לקביעת חובת הזהירות הנדרשת מעורך דין יש להבחין בין מקרה בו תפקידו של עורך הדין מתמצה בייעוץ, לבין עורך דין המנהל מגעים למען לקוח, כאשר במקרה האחרון קיימת חובת זהירות מוגברת יותר מאשר במקרה הראשון ( ר' עניין גיאות, בפס' 54). במקרה הנוכחי, מר אנקול ציין בחקירתו בפני הפשמ"ג כי הוא ניהל את המו"מ מול החברה האנגלית והתייעץ לשם כך עם רו"ח ענווה ועם מנהלי הבנק. מר אנקול אף ציין כי הוא ביצע בעצמו הערכת שווי כלכלית לתובעת, כמי שהוא בוגר מנהל עסקים ובעל רקע חשבונאי (מוצג שה/50, עמ' 25). מבחינת החברה האנגלית, התנהלותה מול ש. הורוביץ מלמדת אף היא על כך שמתווה העסקה סוכם בין הצדדים להסכם המכר ללא מעורבותה של ש. הורוביץ. כך לדוגמה, במכתב מיום 12.5.2000 ששלח מר דייויס לעו"ד בלוך צוין כי התקיימה פגישה פרודוקטיבית בין החברה האנגלית לבין מר אנקול, ומר דייויס מציין כי זו הדרך למסירת הוראות חדשות הנדרשות להכנת נוסח מעודכן של הסכם המכר "The best way of giving you the new instructions…" ( מוצג שה/12). בהמשך לכך, בטיוטה שנשלחה ביום 18.5.2000 ממר דייויס לעו"ד קוברסקי מופיעה לראשונה הערה בנוגע להחזר ההלוואה לחברה האחות על ידי החברה האנגלית ( מוצג שה/14, ס' 4.7). יתר על כן: בטיוטה זו מופיעה הנחיה לעורכי הדין מטעמה של ש. הורוביץ להכניס להסכם המכר סעיף שיפוי בנוגע לחבות במס הכנסה בגין פעולות התובעת עד לתום שנת המס 1999 , למעט מקרים בהם החבות נוצרה בשל רמאות או עקב רשלנות של ההנהלה, ולמעט ביחס לחבות מס שנוצרה בשל אירועים שאירעו לאחר מועד חתימת הסכם המכר ( מוצג שה/14, סעיף 1.4). מהתנהלות זו ניתן ללמוד כי בנושאים המצויים בליבו של הסכם המכר, לרבות בשאלת החבות במס, נתנה החברה האנגלית הנחיות ל-ש. הורוביץ, מבלי ש-ש. הורוביץ היתה מעורבת במישרין במו"מ שנוהל ע"י החברה האנגלית עם מר אנקול. בהמשך לכך, רצוי לציין כי מעיון במכתב מיום 30.5.2000 ששלח מר פורטר לעו"ד קוברסקי עולה כי הייתה זו החברה האנגלית שבחרה, מסיבותיה שלה, בשימוש בהשקעה בהון מניות של התובעת, ולא בדרך של הנפקת שטר הון ( ר' מוצג שה/26).

יוצא איפוא כי התנהלותה של ש. הורוביץ אינה מצביעה על היותה בבחינת עו"ד המנהל את המו"מ בשם לקוחו, אלא השירות שניתן על ידה היה דומה מבחינה מהותית לשירות הניתן ע"י עו"ד המייעץ ללקוחו, כאשר חובת הזהירות המוטלת על האחרון ( עוה"ד המייעץ) מצומצמת יותר. לפיכך, אני סבור כי גם בכך יש תימוכין לקביעה לפיה אין לראות ב-ש. הורוביץ כמי שחבה בחובת זהירות כלפי התובעת מכוח היות התובעת בגדר צד שלישי שהסתמך לכאורה על השירות המשפטי שניתן על ידי ש. הורוביץ. מניתוח הדברים שהובאו לעיל עולה כי היקף חובת הזהירות של ש. הורוביץ במקרה זה כלפי הלקוח שלה, קרי: החברה האנגלית, היה מצומצם ומוגבל.

לא למותר לציין כי כבר בפנייה הראשונה של מר דייויס לעו"ד קוברסקי בכל הקשור בהסכם המכר ציין מר דייויס בהתייחס לסעיף ה-""Warranties הכלול בהסכם המכר: "As this is a management buy-out ICI PLC will not give any warranties" ( מוצג שה/1, בעמ' 8). טיוטת הסכם המכר מיום 7.5.2000 ששלח עו"ד בלוך מ-ש. הורוביץ למר דייויס, ובנפרד למר אנקול, כללה התייחסות מפורשת לנושא זה ( ר' מוצגים שה/7, שה/9). לכן, בהסכם המכר התחייבה החברה האנגלית כי מניות התובעת תועברנה לחברה הרוכשת כשהן חופשיות ונקיות מכל שיעבוד ו/או חוב, ואילו החברה הרוכשת הצהירה כי מר אנקול והחברה הרוכשת מודעים למצבה של החברה, וכי החברה האנגלית אינה נותנת הצהרה ו/או התחייבות כלשהן בכל הקשור בתובעת. יתר על כן: מר אנקול ויתר במפורש על כל טענה בכל הקשור בחברה האנגלית ( מוצג ת/1, ס' 2.2-2.3 בהסכם המכר). משכך, אני קובע בזאת כי אין ממש בטענת מר אנקול לפיה חובת הזהירות של ש. הורוביץ כלפי הנתבעות נגזרת מכך שהוא או התובעת "סמכו" על החברה האנגלית, כל זאת - כאשר החל מההנחיות הראשונות שניתנו לגבי ניסוחו של הסכם המכר, בטיוטות הסכם המכר שהועברו לעיונו של מר אנקול לאחר מכן, וכן בהסכם המכר עצמו – מר אנקול חזר ואישר כי הוא מודע לכך שהחברה האנגלית אינה נותנת כל הצהרה בנוגע לתובעת, וכי הוא מוותר על כל טענה שתהיה לו בגין כך כלפי החברה האנגלית.

כפועל יוצא מכל האמור לעיל אני קובע בזאת כי התובעת לא הצליחה להוכיח כי יש לראותה כמי שסמכה על השירות המשפטי שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית, ולכך אני מוסיף וקובע כי ש. הורוביץ אינה חבה חובת זהירות כלפי התובעת מכוח הסתמכות, כביכול, של התובעת על שירות משפטי שניתן לחברה האנגלית על ידי ש. הורוביץ.

לסיכומו של חלק זה: מצאתי לדחות כל טענות התובעת, לרבות בכל הקשור לקיומה של חובת זהירות מצדה של סומך חייקין כלפיה מתוקף היותה של סומך חייקין משרד רו"ח מבקר של התובעת ו/או משרד רו"ח שייעץ לחברה האנגלית בכל הקשור בהסכם המכר.

בנוסף, מצאתי לדחות כל טענות התובעת כלפי ש. הורוביץ, לרבות בכל הקשור לקיומם של יחסי עו"ד-לקוח בין ש. הורוביץ לבין התובעת ביחס להסכם המכר, וזאת – הן ביחס לטענתה בדבר היותה בגדר " לקוח קבוע" של ש. הורוביץ, והן לגבי טענתה בדבר הסתמכותה הנטענת כביכול על השירות המשפטי שניתן על ידי ש. הורוביץ לחברה האנגלית.

משלא מצאתי כי הנתבעות היו חייבות בחובת זהירות כלפי התובעת בכל הקשור בהסכם המכר, מתייתר, לכאורה, הצורך להמשיך ולדון בטענותיה הנוספות של התובעת. עם זאת, וכפי שיפורט להלן, מצאתי כי גם אם אכן ניתן לבסס קיומה של חובת זהירות מצד הנתבעות כלפי התובעת – הרי שהתובעת לא הוכיחה התקיימותם של כל יתר היסודות הנדרשים על מנת שתצלח בתביעתה. ביסודות אלו אדון להלן.

האם הנתבעות התרשלו?

לשיטת התובעת, על הנתבעות מתוקף היותן שומרי הסף של התובעת, הוטלה החובה למנוע חיובה של התובעת בתשלום מס הכנסה בגין הקצאת המניות לחברה האנגלית בתמורה לכספים שהוזרמו על ידה לתובעת. לגרסת התובעת, מצופה היה כי מכוח חובה זו תזהרנה הנתבעות את התובעת מפני אירוע המס הצפוי לה עקב ביצוע הקצאות המניות במועדים בהם הן בוצעו. התובעת מוסיפה וטוענת כי רו"ח רובין, המומחה מטעם ש. הורוביץ, אישר בחקירתו על חוות דעתו כי לו הוא היה משמש כרואה החשבון של התובעת או כיועץ שלה הוא היה מזהיר אותה מהשלכות המס הצפויות מהקצאות מניות התובעת לחברה האנגלית כנגד הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת.

התובעת מוסיפה וטוענת כי על הנתבעות הוטל למצוא את הדרך הזולה ביותר למימון פירעון ההלוואה וההוצאות של התובעת. לטענתה, החלופה הטובה ביותר לשם כך הייתה שימוש בשטר הון. לשיטת התובעת, גם רו"ח סקרדר, בפגישתו עם מר אנקול ועם גב' קנופף, טען כי חלופה זו הינה החלופה הטובה ביותר. מאידך, עו"ד קוברסקי ציין במכתבו מיום 30.5.2000 כי הקצאת הון המניות היא החלופה הפשוטה והנוחה יותר מבחינת החברה הרוכשת. התובעת מצדה טוענת כי השימוש בשטר ההון היה מותיר לה מרחב תמרון גדול יותר ביחס לטענות שהיא יכלה לטעון כנגד טענות פקיד השומה נגדה. יתר על כן: לטענת התובעת, השימוש בשטר ההון היווה גם חלופה עדיפה נוכח עיתוי ההשקעה של החברה האנגלית בהון המניות של התובעת, דהיינו – לאחר שהחברה האנגלית כבר מכרה את מניות התובעת שהוחזקו על ידה לחברה הרוכשת. לטענת התובעת, עדותו של רו"ח סקרדר במסגרת ערעורי המס שהגישו מר אנקול והתובעת - מחזקת גרסתה זו.

אשר על כן, סבורה התובעת כי לו הנתבעות היו מייעצות לצדדים להסכם המכר לבחור בחלופה של שטר ההון שהומלצה כחלופה הטובה ביותר בפגישה שנערכה עם רו"ח סקרדר, הייתה התובעת מסוגלת להתמודד טוב יותר עם טענות הפשמ"ג לפיהן יש למסות כהכנסה את הסכומים שהזרימה לה החברה האנגלית. התובעת טוענת כי הנתבעות העדיפו את האינטרס של החברה האנגלית על פני האינטרס של התובעת, על אף שמסלול שטר ההון היווה אפשרות עדיפה מבחינת התובעת. התובעת מוסיפה וטוענת כי הצגת החלופה של הקצאת הון המניות לחברה האנגלית כפתרון פשוט יותר ונוח לחברה האנגלית ולחברה הרוכשת נעשתה באופן רשלני והיא הובילה בסופו של דבר לחיובה של התובעת במס הכנסה בגין כך.

בסיכומי התשובה שהוגשו מטעמה מציינת התובעת כי לא מוטל עליה להוכיח כי הבחירה בדרך של שימוש בשטר ההון הייתה מתקבלת על ידי פקיד השומה באופן שהיה מבטיח כי היא לא הייתה נדרשת לשלם מס הכנסה כפי שארע בפועל בעקבות הקצאת המניות לחברה האנגלית. לטענת התובעת, מדובר בסוגיה הנתונה להערכה ולשיקול דעתו של בית המשפט.

עוד טוענת התובעת כי יש להביא בחשבון את סוגיית עיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית. לשיטתה, העובדה שהקצאת המניות נעשתה בסמוך למועד מכירת המניות לחברה הרוכשת הייתה בעלת משקל מכריע בהחלטת פשמ"ג לחייב את התובעת בתשלום מס הכנסה. התובעת טוענת כי גב' קנופף ועו"ד קוברסקי אישרו כי עיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית היה בעייתי מבחינת השלכות המס על החברה האנגלית ככל שזו היתה מבקשת ליהנות באנגליה מהפסד ההון שנוצר לה כתוצאה מהשקעותיה בהון המניות של התובעת. רו"ח רובין אישר בעדותו כי מהלך שכזה נחשב היום בגדר תכנון מס החייב בדיווח בהתאם לסעיף 4( ג) בתקנות מיסוי הכנסה ( תכנון מס החייב בדיווח), תשס"ז-2006 (להלן: "תקנות מיסוי הכנסה"). לפיכך, טוענת התובעת, כי אין הנתבעות יכולות לטעון כיום כי לא ביצעו תכנון מס שכן ככל שביצעו תכנון מס לטובת החברה האנגלית, הרי שברי כי היה מדובר בתכנון מס גם מבחינת התובעת.

התובעת מוסיפה וטוענת כי בחינת היתרונות והחסרונות של החלופות שעמדו בפני הצדדים להסכם המכר היא עניין משפטי, ואין בית המשפט נדרש לשמוע חוות דעת של מומחה לצורך הכרעה בסוגיה זו.

בנוסף, התובעת טוענת כי היא הייתה בחזקת "לקוח קבוע" של הנתבעות, וכי יחסי הקרבה שבין התובעת לבין הנתבעות יצרו תחושה של " משפחה אחת", ללא מחיצות בין החברה האנגלית לבין התובעת. לגרסת התובעת, הקשר ההדוק שבין התובעת לבין הנתבעות חייב את הנתבעות לצפות ולהעריך שהתובעת תסתמך על מוצא פיהן, ובכלל זה גם ביחס למצג הרשלני שניתן לתובעת על ידן. התובעת מדגישה כי עדותו של עו"ד צבי קליר ז"ל הייתה מאוד רלוונטית להליך דנן, והימנעותה של ש. הורוביץ מלהעיד את עו"ד צבי קליר ז"ל בעדות מוקדמת צריכה לפעול לחובתה של ש. הורוביץ.

הנתבעות טוענות כי בכתב התביעה טענה התובעת כי היה על הנתבעות לדעת שהנחיותיהן יביאו לחיוב מס של התובעת. לעומת זאת, בתצהירו של מר אנקול עלתה טענה שונה וסותרת, לפיה הנתבעות ידעו שהעסקה נושא הסכם המכר תגרור חיוב מס של התובעת, אך הן הסתירו זאת מהתובעת. בתצהיר מטעם מר אנקול נטען כי לו ידע על החיוב הצפוי של התובעת במס הכנסה הוא היה דואג שסעיף השיפוי שנקבע בהסכם המכר יחול גם על חיוב מס כזה. לשיטת הנתבעות, מדובר בהרחבת חזית אסורה, ובגירסאות סותרות.

סומך חייקין טוענת כי מחוות הדעת של עו"ד גילבאי שהוגשה מטעמה עולה כי לא הייתה כל חלופה ממשית שבמסגרתה ניתן היה להזרים לקופת התובעת סך של כ-6 מיליון ₪, כפי שנעשה, באופן שהתובעת היתה מחויבת לשלם בגין כך מס בשיעור מופחת. חוות דעתו של עו"ד גילבאי בקשר לעניין זה לא נסתרה. יתר על כן: גם חוות דעתו של המומחה מטעמה של התובעת, רו"ח מוטי גולנסקי ( להלן: "רו"ח גולנסקי") לא התייחסה כלל לסוגיה זו, וגם מר אנקול בחקירתו לא ידע להצביע על חלופה אחרת. על כן ממילא שהתובעת כשלה מלהוכיח קיומה של חלופה אחרת.

סומך חייקין טוענת כי אין לקבל טענת התובעת לפיה רו"ח סקרדר ייעץ לגב' קנופף ומר אנקול לבחור בחלופה של שימוש בשטר הון. לטענתה, רו"ח סקרדר אינו רו"ח העוסק בענייני מיסים, ועל כן לא הוא יכול היה לייעץ בנושא זה. יתר על כן: רו"ח סקרדר ייעץ לחברה האנגלית מבחינה חשבונאית, וממילא המלצותיו לא התייחסו לתובעת. לגופה של ההמלצה רו"ח סקרדר הבהיר כי האופציה של שטר הון עדיפה על הקצאת הון מניות מאחר שבאופן זה נחסך תשלום מס בולים. אלא שהחיוב במס בולים נחסך ממילא ברובו באמצעות הקצאת המניות בפרמיה. לא למותר להדגיש כי החברה האנגלית היא זו שבחרה בחלופה של הקצאת הון מניות מאחר שהדבר תאם את האינטרס שלה להתנתק מהתובעת, ולא בשל שיקול מיסויי. לפיכך, אין " לגלגל" האחריות לכתפי הנתבעות אשר שטחו בפני החברה האנגלית את האפשרויות השונות, והיא זו שבחרה את החלופה המתאימה לה מביניהן על פי שיקוליה.

סומך חייקין טוענת כי לתובעת היו טענות כבדות משקל כנגד טענות רשות המיסים, אותן העלתה במסגרת ערעורי המס שהוגשו מטעמה ומטעם מר אנקול, שכן מדובר היה בהשקעת בעלים בהון החברה ולא בהכנסה חייבת בגין החזר הוצאה פירותית. עם זאת, התובעת לא הביאה את הסוגיה למבחן משפטי אלא ויתרה על טענותיה כאשר הגיעה להסכם פשרה עם רשות המיסים. על כן, אין לאפשר לתובעת לטעון להתרשלות הנתבעות כאשר היא זו שטענה בפועל במסגרת ערעורי המס כי חיובה במס היה בלתי מוצדק, וכאשר היא זו שהחליטה שלא לעמוד על טענות אלו במסגרת ערעורי המס אלא להגיע לפשרה עם רשויות המס.

באשר לטענה שהופיעה בתצהירו של מר אנקול לפיה הנתבעות ידעו על החיוב הצפוי של התובעת בתשלום מס אך הסתירו זאת מהתובעת, טוענת סומך חייקין כי למעשה מדובר בטענת תרמית הנטענת ע"י התובעת כנגד החברה האנגלית והנתבעות. העלאת טענה כזו מטילה על התובעת נטל הוכחה מוגבר, אשר התובעת כשלה מלעמוד בו. עם זאת, סומך חייקין טוענת כי טענת התרמית נטענה ע"י התובעת בעלמא, ועדויותיהם של מר אנקול וגב' קנופף אף מפריכות טענה זו.

באשר לטענת התובעת כי לו הייתה יודעת על החיוב הצפוי במס היה מר אנקול פועל על מנת שסעיף השיפוי המופיע בהסכם המכר יורחב גם לגבי חיוב מס צפוי זה, טוענת סומך חייקין כי מדובר בטענה ספקולטיבית. יתר על כן: השיפוי בהסכם המכר ניתן לחברה הרוכשת, ולא לתובעת. זאת ועוד: הטענה מנוגדת ללשון הסכם המכר ולמטרת סעיף השיפוי. לטענתה, סעיף השיפוי בהסכם המכר מתייחס לאירועים שהתרחשו לפני חתימת הסכם המכר, ואף זאת – בכפוף, ובהתבסס, על ההצהרה של מר אנקול ושל החברה הרוכשת לפיה למיטב ידיעתם אין, ולא יהיו, לתובעת חובות למס הכנסה שמקורם בתקופה המסתיימת בשנת המס 1999. על כן ממילא שאין כל היגיון בטענה כי החברה האנגלית הייתה מסכימה ליתן שיפוי בגין חיוב צפוי במס בגין ביצוע הסכם המכר לאחר חתימתו. עדותו של מר אנקול בעניין זה הייתה מבולבלת, והוא לא ידע להסביר מדוע לא דרש מהחברה האנגלית שיפוי גם בהתייחס לשנת המס 2000.

ש. הורוביץ מצטרפת לטענת סומך חייקין לפיה התובעת לא הוכיחה כי נמצאה חלופה אחרת שהייתה יכולה לגרום לכך שהתובעת לא הייתה מחויבת במס הכנסה בגין העסקה נושא הסכם המכר. נוסף על כך טוענת ש. הורוביץ כי התובעת לא הגישה חוות דעת כלשהי של מומחה מטעמה בנושא זה. יתר על כן: ארבעה מומחי מס העידו כי לא נמצאה חלופה שהיה בכוחה לשפר את התוצאה המיסויית, ועדויותיהם לא נסתרו. אפילו התובעת עצמה החזיקה בעמדה זו במסגרת ערעורי המס שהגישה יחד עם מר אנקול.

ש. הורוביץ טוענת כי התובעת עמדה על שתי החלופות האפשריות לראשונה בסיכומיה, מבלי שהציגה ביסוס ראוי ותימוכין לעמדתה מדוע החלופה של הנפקת שטר הון עדיפה. לגבי החלופה של הנפקת שטר הון יחד עם המחאת החוב לחברה הרוכשת – מדובר למעשה בהלוואה, כך שהתובעת הייתה נותרת עם חוב לחברה האנגלית. מצב זה מהווה שינוי מהותי של התנאים המסחריים של נושא הסכם המכר, מאחר שהוא מנוגד לאינטרס של החברה האנגלית להתנתק מהתובעת. יתר על כן: הותרת החוב לחברה האנגלית מהווה חיסרון לתובעת עצמה, אשר עולה בהרבה על היתרון הקל של " מגן המס". זאת ועוד: ככל ששטר ההון היה מומחה לחברה הרוכשת יחד עם מניות התובעת, סביר להניח שרשויות המס היו רואים בהמחאה כזו, ללא מתן תמורה, כהכנסה בידי התובעת. בהקשר זה, ש. הורוביץ מדגישה כי בניגוד לטענת התובעת, רו"ח רובין ציין בעדותו שמכר או הסבה של התחייבויות התובעת לפי שווי נמוך מערכן יחד עם העברת השליטה במניות התובעת נחשב כיום כתכנון מס המחויב בדיווח, מה שאין כן לגבי פעולה של המרת חוב להון מניות.

באשר לחלופה שהוזכרה בסיכומי התובעת בנוגע להקדמת מועדי ביצוע הקצאות המניות למועדים הקודמים למועד חתימת ההסכם, טוענת ש. הורוביץ כי מדובר שוב בשינוי של תנאי עסקת הסכם המכר, כאשר לא ברור כלל שהחברה האנגלית הייתה מזרימה לתובעת מיליוני ₪ ללא חתימה על הסכם המכר. יתר על כן: ש. הורוביץ לא התבקשה לייעץ בנושא עיתוי ההקצאות. זאת ועוד: אם הייתה נכונה טענת התובעת לפיה סוגיית עיתוי ההקצאה הייתה בעלת משקל בעמדת רשויות המס, הרי שלא הייתה אמורה להיות הבחנה בהקשר זה בין ביצוע ההקצאות מעט לפני מועד ההשלמה לבין ביצוען מעט אחרי מועד ההשלמה. המומחים מטעם הנתבעות הדגישו כי דווקא התמורה הנמוכה ששולמה בגין רכישת התובעת היא זו שגרמה לסיווג מחדש של משמעויות המס של העסקה נושא הסכם המכר ע"י רשות המיסים.

ש. הורוביץ טוענת כי בניגוד לטענת התובעת סוגיית הפתרונות החלופיים הם עניין מיסויי-חשבונאי, ולא משפטי. לפיכך, מדובר בסוגיה שנדרשת לגביה חוות דעת מומחה. יתר על כן: כאשר מדובר בתביעה בגין רשלנות בייעוץ מס יש חשיבות לכך שבית המשפט יהיה מודע לפרקטיקה המקצועית הנוהגת.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי על פי פסיקת בית המשפט העליון לא כל טעות של עו"ד מהווה מעשה רשלני, וככל שעורך הדין הפעיל שיקול דעת סביר, אין לראותו כרשלן גם אם טעה. במקרה הנוכחי, לא ניתן לקבוע שחלופת הזרמת ההון כנגד הקצאת מניות לחברה האנגלית הינה בלתי סבירה, בפרט כאשר מדובר בפרקטיקה מקובלת.

באשר לטענה כי הנתבעות היו צריכות להזהיר את התובעת בנוגע לחיובה הצפוי במס הכנסה - חוזרת ש. הורוביץ על התנגדותה להרחבה או לשינוי של חזית המריבה. ש. הורוביץ טוענת כי מאחר שאת הסיכון לחיוב במס יצרו מר אנקול והחברה האנגלית בהסכימם על כך שהחברה האנגלית תישא בחובות התובעת, הרי שעל התובעת היה להוכיח כי על הנתבעות הייתה מוטלת חובה נוספת, דהיינו - להמשיך ולפעול בעניין זה ולהזהיר את התובעת מפני האפשרות כי תחוייב במס בגין העסקה נושא הסכם המכר. בהקשר זה מציינת ש. הורוביץ כי מר אנקול הודה בחקירתו בכך שלא שאל את נציגי ש. הורוביץ בעניין זה, ועל כן לא ברור מדוע, ומכוח מה, ש. הורוביץ הייתה צריכה להזהיר את מר שאנקול ואת התובעת מיוזמתה. יתר על כן: הצדדים לא התעסקו בשאלה האם הזרמת הכספים ע"י החברה האנגלית מהווה אירוע מס אצל התובעת מאחר שהיה ברור כי גם אם הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת תיחשב כהכנסה, היא תקוזז כנגד ההוצאה שתיגרם לתובעת בעת תשלום פיצויי הפיטורין. בנושא זה, מתנגדת ש. הורוביץ להרחבת חזית המריבה נוכח טענת התובעת כי על הנתבעות היה להזהיר את התובעת ביחס לשיעור ההפסדים שתוכל להעביר לשנים הבאות. זאת ועוד: שיעור ההפסדים המועברים לא עלה בתכתובות שבין הצדדים, ואף אחד לא שאל את ש. הורוביץ בנושא זה. יתרה מזו: ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי המומחים שהעידו ציינו כי עמדת רשויות המס הייתה מפתיעה וחריגה, כך שממילא הנתבעות פעלו באופן סביר כאשר לא הזהירו את התובעת בנושא זה.

ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי לתובעת לא היה עניין בקבלת אזהרה מהנתבעות. האפשרויות שעמדו בפני התובעת היו לקבל את הסכומים שהעבירה החברה האנגלית, או שלא לקבלם. כל מה שמר אנקול ציין בעדותו הוא כי היה פועל אחרת לו היה מוזהר מראש לגבי החיוב הצפוי של התובעת בתשלום מס, ובכלל זה כי יתכן שהיה נמנע מלהתקשר בהסכם המכר, או שהיה פועל להרחבת סעיף השיפוי הכלול בו. בעניין זה מציינת ש. הורוביץ כי סעיף השיפוי הנכלל בהסכם המכר מיועד לשיפויים של מר אנקול ושל החברה הרוכשת, אך לא לשם שיפוי התובעת. יתר על כן: אזהרת התובעת הייתה משרתת את מר אנקול ואת החברה הרוכשת אך פוגעת בחברה האנגלית שאין חולק כי היא זו שהייתה הלקוח של ש. הורוביץ. ברי כי פעולה שכזו הייתה נחשבת לרשלנות מצידה ש. הורוביץ כלפי החברה האנגלית. זאת ועוד: התובעת הייתה מודעת להחלטת דירקטוריון החברה האנגלית מחודש יוני 2000, בגדרו צוין כי מבחינת הדין האנגלי הקצאת ההון בסמוך למכירת מניות התובעת ע"י החברה האנגלית עלולה שלא להיות מוכרת כפעולה היוצרת עפ"י הדין האנגלי הפסד הוני לחברה האנגלית. לכן, גם התובעת, שהייתה מודעת למסמך זה בזמן אמת, הייתה יכולה להסיק כי הקצאות של מניות לחברה האנגלית בסמוך למועד ההשלמה עלולות שלא להיחשב כפעולות הוניות. בנוסף, ש. הורוביץ מדגישה כי היא לא ייעצה לחברה האנגלית בכל הקשור לדין האנגלי, כך שאין ממש בטענה כי אזכור עניין זה בהחלטת דירקטוריון החברה האנגלית היה תוצר של ייעוץ מטעמה לחברה האנגלית.

ש. הורוביץ דוחה טענת התובעת המייחסת לה רשלנות הנובעת "מניגוד עניינים". ראשית, מדובר בהרחבת חזית אסורה שאין להתירה. שנית, אין כאן מצב של " ניגוד עניינים" מאחר שלתובעת היה אינטרס שהחברה האנגלית תשלם את חובותיה. ברי כי הבחירה בהקצאת מניות שירתה אינטרס זה של התובעת לכך שהחברה האנגלית תזרים כספים לתובעת ותאפשר באופן זה לתובעת לפרוע את חובותיה והתחייבויותיה. שלישית, התובעת ומר אנקול מושתקים מלטעון טענה זו מאחר שהיו מודעים בזמן אמת לכך ש-ש. הורוביץ מייצגת את החברה האנגלית ולא טענו דבר בקשר לכך.

ש. הורוביץ דוחה טענת התובעת לפיה ש. הורוביץ פגעה ביכולתה להצליח בערעורי המס שהוגשו ע"י התובעת ומר אנקול. עדותו בעניין זה של עו"ד קוברסקי הייתה עקבית והגיונית, והתובעת לא הסבירה באיזה אופן עדותו פגעה בתובעת. באשר לטענה בדבר אי מסירת מסמכים, טוענת ש. הורוביץ כי התובעת מעולם לא פנתה ל-ש. הורוביץ וביקשה ממנה להמציא לה מסמכים כלשהם במסגרת ערעורי המס.

אחת הטענות המרכזיות שהופיעו בכתב התביעה הייתה כי הנתבעות היו אמונות על תכנון המס בכל הקשור לעסקה נושא הסכם המכר, לרבות ביחס לפעולת הזרמת הכספים לתובעת כנגד הקצאת הון מניות לחברה האנגלית אשר הוכתבה על ידי הנתבעות א ( ר' ס' 7 בכתב התביעה). בסיכומיה טענה התובעת כי הנתבעות הכשירו ואישרו לתובעת לבצע את המהלך של הקצאת המניות לחברה האנגלית ( ר' עמ' 1 בסיכומים). התובעת מבססת טענתה זו על הפגישה בין רו"ח סקרדר לבין מר אנקול וגב' קנופף בגדרה, לטענת התובעת, ציין רו"ח סקרדר כי חלופת שטר ההון היא הפתרון האולטימטיבי לתובעת. כן מציינת התובעת כי נוסח של שטר הון תורגם לאנגלית על ידי רו"ח סקרדר עצמו. התובעת מתייחסת בטיעונה זה גם למכתבו של עו"ד קוברסקי מיום 30.5.2000 בגדרו מצויה המלצה דומה לגבי השימוש בשטר הון.

כפי שכבר הובהר לעיל, עיקר הדברים שנדונו במהלך הפגישה שהתקיימה בין רו"ח סקרדר לבין מר אנקול וגב' קנופף הועלו על הכתב במכתב מיום 7.5.2000 שכתבה גב' קנופף למר פורטר. התובעת מפנה זרקור לחלק הראשון של מכתב זה הנוגע לשימוש באפשרות של שטר הון:
"I spoke today with KPMG regards the following issues:

Payment from ICI PLC for the compensation etc. (the 1m $) – the best way (and the cheapest one) is by issuing a capital note by ICI PLC to ICI Israel without interest. It will be recorded in ICI Israel's books as capital note and will have no effect on the net liabilities as the expense of the compensation etc. will be recorded as well and will produce a larger loss.
On the other hands ICI PLC will have a note in the debtors and can write it off after the closure. This will cause a capital loss in your records which you may use.

The other options for transfer this payment are: 1. A regular transfer which will be recorded as an income in ICI Israel and therefor V.A.T will be add. (=17%)
2. Transferring this amount to capital share will bare a stamp duty of 0.4% + lawyer costs…"(מוצג ת/2.11) (ההדגשות אינן במקור – ב.א)

רו"ח סקרדר העיד במהלך חקירתו הנגדית כי מטרת הפגישה עמו הייתה למצוא דרך לפיה החברה האנגלית תתנתק מהתובעת אך תוכל לעזור לתובעת לפרוע את חובותיה ( עמ' 495 ש' 29-31 לפרו'). רו"ח סקרדר העיד כי מטרתו של הייעוץ היה רישומי, ועניינו היה ליתן לחברה האנגלית את הפיתרון כיצד לרשום את העברת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת בספרי התובעת. רו"ח סקרדר ציין כי הוא לא נשאל במסגרת הפגישה שום שאלה בנוגע להשלכות מיסויות של הזרמת הכספים ( עמ' 496, ש' 15-16, ש' 21-23).

עדותו זו של רו"ח סקרדר נמצאה על ידי מהימנה, וראויה לאמון בית המשפט. נוסף לכך, היא גם מתיישבת עם עדותה של גב' קנופף אשר העידה כי בפגישה עם רו"ח סקרדר נדונו האפשרויות השונות הכרוכות בהעברת כספים מהחברה האנגלית לתובעת באופן שיאפשר לתובעת להותיר בידי התובעת סכום כסף מקסימלי לצורך קיום התחייבויותיה, לרבות תשלום פיצויי פיטורין מוגדלים לעובדיה (עמ' 863-864 לפרו'). גב' קנופף ציינה בעדותה כי בפגישה זו לא נדונו כלל שיקולי מס, ובכלל זה לא דנו בשאלה האם העברת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת תיצור אירוע מס אצל התובעת ( עמ' 884, ש' 10-11 לפרו'). יתר על כן: מן הראוי לזכור כי מכתב זה נכתב לחברה האנגלית, וגב' קנופף העידה כי היא ראתה עצמה בפגישה זו "כצינור בלבד" לצורך העברת המידע לחברה האנגלית ( עמ' 865, ש' 1-5 לפרו'). אשר על כן, לא ניתן ללמוד ממכתב זה על ייעוץ מס ו/או על תכנון מס שהוכתב או אושר על ידי סומך חייקין לתובעת.

בהתייחסותה למכתבה מיום 7.5.2000 של הגברת קנופף האירה התובעת את החלק הראשון של המכתב בו צוין כי השימוש בשטר ההון הוא הפיתרון הטוב והזול ביותר. רו"ח סקרדר העיד בחקירתו כי מבחינת החברה האנגלית לא הייתה שום עדיפות לבחירה בחלופה של שימוש בשטר הון לעומת בחירה בחלופה של השקעה בהון מניות, וכל שעניין אותה היה הבטחת התנתקותה מהתובעת והחיוב במס בולים. במובן זה, הן השימוש בשטר הון והן הקצאת המניות לחברה האנגלית היו אמורים ליצור אצל החברה האנגלית אותו הפסד בגין הסכומים שהוזרמו לתובעת, מאחר שהיה ברור כי מדובר בסכומים שהתובעת לא תידרש להחזירם לחברה האנגלית ( עמ' 505-506 לפרו').

באשר להתייחסות במכתב הנ"ל לאפשרות של יצירת הפסד גדול יותר אצל התובעת כתוצאה מאפשרות השימוש בשטר הון, ציינה גב' קנופף כי הדבר היה נובע, לשיטתה, מתשלום הפיצויים לעובדים, ולא בשל השימוש בשטר ההון ( עמ' 886, ש' 22-28). במובן זה, ברי, כי התובעת לא הוכיחה כי ההפסד שנוצר אצל התובעת, אליו התייחסה גב' קנופף במכתבה, לא נבע מתשלום צפוי של פיצויי פיטורין לעובדיה, וכי שימוש בשטר הון היה פותר הבעיה הכרוכה בהפסד זה, שכן אין כל רלוונטיות בעניין זה לאבחנה בין יצירת שטר הון לבין הקצאת מניות לחברה האנגלית.

נוכח כל האמור לעיל, לרבות עדויותיהם של רו"ח סקרדר ועדותה של גב' קנופף אשר לא נסתרו, לא מצאתי כי הייעוץ שניתן על ידי רו"ח סקרדר נועד לייעץ לחברה האנגלית בהיבטים המיסויים הקשורים בעסקה נושא הסכם המכר, אלא מטרתו הייתה לדון בדרכי המימון ובאפשרויות להזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת על מנת שהתובעת תוכל לעמוד בקיום התחייבויותיה. יתר על כן: מהאמור במכתבה מיום 7.5.2000 של הגב' קנופף לא ניתן ללמוד על כך שבפגישה שהתקיימה בין רו"ח סקרדר לבין גב' קנופף ומר אנקול נידנו יתרונות מיסויים הנובעים מהשימוש בשטר הון לעומת השימוש בחלופה של הקצאת הון מניות. הקביעה לפיה מכתב זה דן באפשרויות הבחירה באחת מבין שתי אפשרויות אלה מתיישבת גם עם עדותו של רו"ח סקרדר בנושא החיוב במס הבולים ככל שתיבחר החלופה של הזרמת כספים לתובעת בדרך של השקעה בהון מניות. לפיכך, ברי כי מדובר בהמלצה המתייחסת לאפשרות הזולה מבחינה מימונית להזרמת הכספים, ולא בהמלצה המתייחסת לייעוץ מס או לתכנון מס הכרוכים בכך.

כאמור לעיל, הוכח כי החברה האנגלית היא זו שבחרה בחלופה של השקעה בהון מניות של התובעת בשל חששה כי שטר ההון לא יבטיח התנתקותה מהתובעת ( מוצגים שה/24 ו-שה/26). אשר על כן, יש ממש בטענתה של סומך חייקין כי לא ניתן לייחס לה התרשלות בהקשר זה, לרבות בכל הנוגע לחיוב מס אשר נבע מבחירתה של החברה האנגלית בחלופה של השקעה בהון מניות.

באשר למכתב מיום 30.5.2000 אשר עו"ד קוברסקי שלח למר פורטר: כבר מראשיתו עולה כי מכתב זה נועד להשיב למכתבו מיום 26.5.2000 של מר פורטר לעו"ד קוברסקי ורו"ח סקרדר ( שה/23). במכתב זה הביע מר פורטר את חששו שמא השימוש בשטר ההון לא ישיג את המטרה של החברה האנגלית לפיה הסכומים שיועברו על ידי החברה האנגלית לתובעת יחשבו כסכומים שהתובעת פטורה מלהחזיר לחברה האנגלית. עוד צוין בסיפא למכתב זה:

"The amount of stamp duty that will be saved by issuing a note rather than contributing new equity is not large, therefore unless you are both totally satisfied that the capital note meets our requirements, or if you can identify an additional problem for ICI PLC over the subscription for new equity in ICI Israel, I would prefer to be safe…by means of a subscription for new equity". (מוצג שה/23) (ההדגשות אינן במקור – ב.א.).

יוצא איפוא כי את מכתב התשובה מיום 30.5.2000 ששלח עו"ד קוברסקי למר פורטר יש לנתח ולהבין על רקע מכתבו של מר פורטר מיום 26.5.2000 בגדרו הועלה החשש לפיו השימוש בשטר הון לא ישיג את מטרת ההתנתקות של החברה האנגלית מהתובעת. מעיון במכתבו של עו"ד קוברסקי מיום 30.5.2000 עולה כי הוא דן בעלות מס הבולים הכרוכה בהקצאת הון מניות לחברה האנגלית. בהמשך, מצוין במכתב זה כי אמנם שטר ההון אכן לא יוצר התנתקות מוחלטת בין החברה האנגלית לבין התובעת, אך מאחר שהחיוב לפי שטר ההון לא יישא ריבית – הערך שלו יפחת במרוצת הזמן. עו"ד קוברסקי מציין במכתבו כי עניין זה מהווה חיסרון מבחינת החברה הרוכשת, אך לא כך המצב מבחינת החברה האנגלית. עוד צוין במכתב זה כי קיימת אפשרות, אם כי לא ודאית, לכך שהחברה הרוכשת תידרש לשלם מע"מ ככל שתיבחר בחלופה של שטר ההון – אך גם במקרה זה אין מדובר בחיסרון מבחינת החברה האנגלית. עו"ד קוברסקי סיכם את מכתבו זה באופן הבא:

"To sum up, the simpler route (and the more convenient route for the Purchaser) is by way of investment in the equity and I assume that the capital note proposal was made by the Purchaser with a view to saving the stamp duty. However, if the Purchaser prefers to issue the capital note, so as to save the stamp duty, there does not seem to be a particular reason for ICI PLC to object.
Mr. Schruder confirms that the equity investment route is perfectly acceptable to him and clearly the simpler (though more expansive option).

מניתוח הדברים המובא לעיל עולה איפוא כי נוסח מכתבו הנ"ל של עו"ד קוברסקי איננו תומך או מחזק טענת התובעת לפיה השימוש בשטר הון היה עדיף מבחינתה מההיבט המיסויי לעומת השימוש בחלופה של הקצאת הון. יתר על כן: במכתב זה לא נכללת שום המלצה מיסויית לתובעת ו/או לחברה הרוכשת, והוא נועד רק להשיב לבקשתו של מר פורטר במכתבו מיום 26.5.2000 דהיינו - לבקשתו לסקור עבור החברה האנגלית החסרונות הכרוכים בשימוש בשטר הון או בהקצאת מניות. לא למותר להזכיר כי מכתבו זה של עו"ד קוברסקי מוען על ידו למר פורטר, ולא למר אנקול ו/או לגורם אחר אצל התובעת. יתר על כן: המכתב מסתיים באמירה מצדו של עו"ד קוברסקי לפיה גם השימוש בשטר הון אינו בעייתי מבחינת החברה האנגלית ככל שהחברה הרוכשת תעדיף לבחור בדרך זו. לפיכך, אני קובע בזאת כי מכתבו של עו"ד קוברסקי איננו כולל שום המלצה קונקרטית ביחס לדרך המיסויית המיטבית להזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת.

כפי שכבר הובהר לעיל, בסוף מכתבו הנ"ל עו"ד קוברסקי מציין כי רו"ח סקרדר מאשר שהשקעה בהון מניות היא דרך מקובלת ופשוטה יותר, על אף שהינה יקרה יותר. אולם, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שהמלצה זו נגעה להיבטים מיסויים של העסקה נושא הסכם המכר, ובכלל זה גם בכל הקשור לתובעת. יתר על כן: אני סבור, כי את האמור בסוף מכתב זה יש לקרוא כמסכם את הסקירה המפורטת בגוף המכתב אשר לפיה השימוש בשטר הון יכול להיות בעל השלכות מבחינת התנתקותה של החברה האנגלית מהתובעת, וכן מבחינת אפשרות חיובה של החברה הרוכשת בתשלום מע"מ. על כן, ניתן להבין את דבריו של רו"ח סקרדר לפיה הקצאת המניות לחברה האנגלית הינה דרך " פשוטה" יותר, על אף שהינה יקרה יותר – ככזו המתייחסת לנושא החיוב בתשלום מס בולים.

החברה האנגלית היא זו שבחרה בחלופה של הקצאת הון המניות ( מוצג שה/26). לפיכך, איני מוצא כי התובעת הוכיחה כי הנתבעות הכתיבו, אישרו או בירכו על הקצאות מניות התובעת שהוקצו לחברה האנגלית, ובכלל זה גם בכל הקשור להיבטי המס הנובעים מהקצאות אלה. יתרה מזו: לא מצאתי כי הוכח שניתן ייעוץ בלתי סביר או רשלני מצידן של הנתבעות לחברה האנגלית.

כאן המקום לציין כי כל אחת מהנתבעות הגישה חוות דעת של מומחה מטעמה. עו"ד גילבאי, המומחה מטעם סומך חייקין, ציין בחוות דעתו כי הזרמת הון לחברה על ידי בעל מניות בה הנעשית במישור ההשקעתי כנגד הקצאת זכויות או מניות בחברה הינה דרך מקובלת ונפוצה, ואיננה מהווה הכנסה חייבת בידי החברה. לגישתו: הקצאת מניות אינה מהווה אירוע מס מבחינתה של החברה. עו"ד גילבאי טוען בחוות דעתו כי בנסיבות העניין, כאשר החברה האנגלית הזרימה כספים לתובעת בנסיבות בהן התובעת איננה נדרשת להחזירם לחברה האנגלית, הרי שלא הייתה קיימת שום דרך אחרת של השקעה הונית שהיתה מבטיחה באופן וודאי כי לא יוטל מס על התובעת בגין קבלתם של סכומים אלו ( ר' ס' 4.1, 4.3 ו-4.39-4.43 לחוות הדעת של עו"ד גילבאי; עמ' 440 ש' 2-3, עמ' 441 ש' 31-35 לפרו').

אציין כי עו"ד גילבאי נשאל בחקירתו הנגדית לגבי הנפקות המיסויית לביצוע הזרמות הכספים מהחברה האנגלית לתובעת באמצעות שטר הון, שטר הון סחיר, וכן בנוגע לנפקות המיסויית של עיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית. באשר לשימוש בשטר הון, העיד עו"ד גילבאי כי הוא לא רואה כל יתרון, מבחינה מיסויית, בשימוש בשטר הון על פני הקצאת הון ( עמ' 454, ש' 31-34 לפרו'). עו"ד גילבאי הסביר זאת בכך שמאחר שרשות המיסים רואה בשטר הון ובהקצאת הון סוג של השקעה ולא כחוב כספי – הרי שאין כל נפקות מיסויית באבחנה בין שטר הון לבין הקצאת הון ( עמ' 455, ש' 1-8, 21-24 לפרו'). עו"ד גילבאי הוסיף וציין בעדותו כי אינו כל נפקות מיסויית בהקשר זה אם שטר ההון היה סחיר ונסחר לגורם שלישי אם לאו ( עמ' 471-472 לפרו').

עו"ד גילבאי נשאל על ידי ב"כ התובעת לדעתו בענין עיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית. לטענת התובעת, ככל שהקצאת המניות הייתה מתבצעת בעיתוי אחר, ולא לאחר מועד החתימה על הסכם המכר ולפני מועד ההשלמה, רשויות המס לא היו מתייחסות בחשדנות להקצאות המניות שנעשו. עו"ד גילבאי התייחס בעדותו באריכות לטענה זו וציין כי לדעתו אין בה כל ממש. עו"ד גילבאי ציין כי גם מניסיונו כסגן הפשמ"ג, פעולה של בעל מניות המזרים כספים לחברה על מנת לנקות אותה מהתחייבויות ערב מכירתה לקונה כנגד הקצאת הון מניות הינה פעולה טבעית ולגיטימית. במובן זה, אין כל נפקות מבחינת החיוב במס לשאלת העיתוי של ההשקעה בהון ולמועד שבו הוקצו מניות התובעת לחברה האנגלית ( עמ' 457-458; עמ' 459, ש' 1-8 לפרו').

התרשמתי מחוות דעתו של עו"ד גילבאי ומצאתי אותה ברורה, אמינה ומבוססת כנדרש על הפרקטיקה המקובלת בעניינים אלה כפי שהעיד עליהם גם מתוקף ניסיונו כסגן פשמ"ג. גם עדותו של עו"ד גילבאי בבית המשפט הייתה עקבית וקוהרנטית ואני מוצא ליתן בה אמון מלא. בנוסף לכך אני סבור כי חוות דעתו ועדותו תואמים את העקרונות שנקבעו בפסיקת בתי המשפט בהתייחס לאבחנה בין השקעה הונית להשקעה פירותית. יתרה מזו: איני מוצא כי העובדה שעו"ד גילבאי אישר כי קרא את חוות דעתו של עו"ד רובין ו/או כי הסתייע בצוות משרדו על מנת לכתוב את חוות דעתו – יש בה כדי לפגוע במשקל שיש ליחס לחוות דעתו, שכן מצאתי כי חוות דעתו הייתה מנומקת ומפורטת, ובית המשפט יכול היה להתרשם ממומחיותו של עו"ד גילבאי במסגרת חקירתו הנגדית על חוות דעתו.

חוות דעת נוספת שהוגשה לבית המשפט היתה זו של רו"ח רובין אשר הוגשה מטעם ש. הורוביץ. גם רו"ח רובין קבע בחוות דעתו כי לא הייתה לדעתו חלופה טובה יותר שהייתה מונעת בוודאות את סיווג הזרמות הכספים מהחברה האנגלית לתובעת כהכנסה בהתאם לעמדת רשויות המס. רו"ח רובין הוסיף וציין כי המרת התחייבויות של המוכר להון מניות ערב ביצוע עסקת מכר מניות הינה דרך פעולה כלכלית מסחרית מקובלת, ולכן גם במקרה הנוכחי, לא היה מקום לראות את הכספים שהזרימה החברה האנגלית על מנת לפרוע את ההלוואה לחברה האחות ועל מנת להבטיח את תשלום פיצויי הפיטורין לעובדים כהכנסה בידי התובעת ( ר' ס' 15-21, 30-33 לחוות דעת רו"ח רובין; עמ' 614, ש' 3-14 לפרו').

באשר לשימוש בחלופת שטר ההון: גם רו"ח רובין ציין בעדותו כי הוא איננו מוצא שום יתרון מיסויי ועדיפות בבחירת השימוש בשטר הון על פני החלופה של הקצאת הון מניות ( עמ' 648, ש' 5-17; עמ' 532א ש' 18-20). באשר להמחאת שטר ההון לחברה הרוכשת, רו"ח רובין ציין בחוות דעתו כי ככל שמניות התובעת היו נמכרות לחברה הרוכשת יחד עם התחייבויות התובעת כלפי החברה האנגלית – סביר מאוד כי רשות המיסים הייתה רואה במתווה זה כמחילת חוב של החברה האנגלית על חובותיה של התובעת כלפיה ( ר' ס' 18 לחוות דעת רו"ח רובין). עו"ד אקוניס, שכזכור עבד במחלקת המיסים ב-ש. הורוביץ בתקופה הרלוונטית אך שותף כיום במשרד עו"ד אחר, ציין בחקירתו הראשית כי לדעתו הפיתרון של הקצאת ההון הוא פיתרון עדיף על שימוש בשטר הון מאחר ששטר הון נבחן בקפידה יותר על ידי רשויות המס ( עמ' 575א, ש' 7-11 לפרו').

אקדים ואציין כי חוות דעתו של רו"ח רובין אף היא מפורטת, מבוססת ומנומקת כנדרש. לא מצאתי כי התובעת הצליחה לערער האמור בחוות דעתו, ובכלל זה אף לא במהלך חקירתו הנגדית. מצאתי כי חוות דעתו של רו"ח רובין, לרבות בכל הקשור לפרקטיקה הנוהגת, מבוססת על ניסיונו רב השנים כמי שעוסק בתחום המיסים, ומצאתיה כחוות דעת הראויה לאמונו המלא של בית המשפט.

אוסיף, כי באשר לסוגיית עיתוי ההקצאות של מניות התובעת לחברה האנגלית, התבקש רו"ח רובין להתייחס בעדותו להחלטת דירקטוריון החברה האנגלית מיום 13.6.2000 בגדרה נאמר, בין היתר:
"Tax Issues
The subscription for new equity immediately prior to a sale may not be an eligible tax cost for calculating the capital loss in disposal, but no better solution is available." (מוצג שה/38) (ההדגשות אינן במקור – ב.א.)

התובעת ביקשה ללמוד מהנאמר בציטוט זה כי בניגוד לטענת הנתבעות, קיימת חשיבות לשאלת עיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית מבחינה מיסויית. רו"ח רובין הסביר בעדותו כי הוא אינו מומחה לדין האנגלי, ובכלל זה אף לא לגבי מידת ההשפעה המיסויית על החברה האנגלית מבחינת הדין האנגלי של מועדי הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת והקצאת המניות לחברה האנגלית. לשיטתו של רו"ח רובין, ממילא לא ניתן לגזור מהדין האנגלי מסקנות לגבי הדין הישראלי ( עמ' 522-523 לפרו'). עדותו זו של רו"ח רובין מקובלת עלי. אני סבור כי ניסיונה של התובעת ללמוד גזירה שווה לדין הישראלי בהתייחסותו של הדין האנגלי לשאלת עיתוי הקצאת הון המניות, הינו קלוש וחסר בסיס, במיוחד כאשר הדין האנגלי כשלעצמו לא הוכח על ידי התובעת, ואף לא נבחן באופן ישיר וענייני מועד העיתוי עליו היא מלינה.

בסיכומיה מבקשת התובעת לתקוף ולאיין האמור בחוות הדעת של מומחי הנתבעות כשהיא מסתמכת לשם כך על נימוקי הפשמ"ג לשומות המס שהוצאו לתובעת בגין שנות המס 2000 עד 2002 . בגדרם של נימוקים אלה קובע הפשמ"ג כי לא היה שום הגיון כלכלי או עסקי בהשקעה בהון מניות שנעשתה ע"י החברה האנגלית לאחר שהיא כבר מכרה לחברה הרוכשת את מניות התובעת שהוחזקו על ידה.
לטענת התובעת, יש בכך כדי להוכיח כי נפלה שגגה בחוות הדעת שהוגשו ע"י מומחי הנתבעות, עו"ד גילבאי ורו"ח רובין. אין בידיי לקבל טענתה זו של התובעת ואפרט נימוקי לכך:
ראשית, חוות הדעת של המומחים גילבאי ורובין כללו ניתוח דברים יסודי, שיטתי ומקצועי המבסס את קביעותיהם על פרקטיקה נוהגת עליה העידו מכח בקיאותם בנושאי מס וניסיונם רב השנים תוך שהם מבססים תוכן חוות דעתם גם על אסמכתאות הכוללות פסיקה והלכות של בית המשפט העליון.
שנית, עו"ד גילבאי ורו"ח רובין נחקרו חקירה נגדית על חוות דעתם, מה שאין כך לגבי הפשמ"ג אשר התובעת נמנעה מלזמנו לעדות מטעמה, וממילא שלא נחקר על הנימוקים עליהם ביסס שומותיו.
לא למותר לציין בהקשר זה כי לצורך הפשרה אליה הגיע הפשמ"ג עם התובעת ומר אנקול לא עמד הפשמ"ג על מלוא הנימוקים שהנחו אותו בהוצאת השומות לתובעת ולמר אנקול באופן אישי, ומכל מקום, נימוקיו לא נידונו ולא הוכרעו ע"י בית המשפט.
שלישית, התרשמותי מעדויותיהם בפניי של עו"ד גליבאי ורו"ח רובין הביאה אותי לכלל החלטה כי ניתן לקבלן כלשונן בהיותן מקצועיות, מבוססות כדבעי, וכל זאת – כאשר גם הוכח בפניי כי ה"ה גליבאי ורובין הינם בעלי מומחיות וניסיון מקצועי רב שנים, נטולי פניות, וראויים לאמון מלא מצדו של בית המשפט.
משכך, אני קובע כי יש לדחות גם טענתה זו של התובעת.

התובעת טוענת בסיכומיה כי רו"ח רובין אישר בעדותו כי פעולה של הזרמת כספים לתובעת ע"י החברה האנגלית, כנגד הקצאת הון מניות לחברה האנגלית הינה פעולה שכיום חייבת בדיווח בהתאם לתקנות מס הכנסה ( תכנון מס). נוסף על כך טוענת התובעת כי רו"ח רובין התייחס בחוות דעתו לחלופה של מכר מניות והמחאת ההתחייבויות של התובעת לחברה הרוכשת. לגרסתה, רו"ח רובין ציין כי לדעתו נוכח נסיבות חתימתו של הסכם המכר, סביר מאוד להניח כי רשות המיסים הייתה רואה בכך משום מחילה מפורשת מצדה של החברה האנגלית על התחייבויות התובעת כלפיה, וכי כיום יש לדווח על פעולה שכזו כתכנון מס על פי תקנות מס הכנסה ( תכנון מס) ( ר' ס' 18 לחוות דעת רו"ח רובין). בחקירתו הנגדית נשאל רו"ח רובין לדעתו לעניין השימוש בחלופה של שטר הון נושא ריבית לו היה מומחה ע"י החברה האנגלית לחברה הרוכשת. רו"ח רובין הפנה לאמור בסעיף 18 בחוות דעתו, וחזר על האמור בה ( עמ' 648, ש' 5-20 לפרו'). ברי, אפוא, כי אין ממש בטענת התובעת לפיה רו"ח רובין אישר כי הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת והקצאות של מניות התובעת לחברה האנגלית כנגדן נחשבו בזמן אמת בגדר תכנון מס החייב בדיווח. לא למותר לציין כי לא הוכח על ידי התובעת שתקנות אלה היו ברות תוקף במועדים הרלוונטיים לתביעה זו נוכח העובדה שהן הותקנו בשנת 2006 .

לא למותר לציין כי עדויותיהם של מומחי הנתבעות, עו"ד גילבאי ורו"ח רובין, לא נסתרו על ידי התובעת, ואף לא באמצעות הגשת חוות דעת נגדית של מומחה מטעם התובעת. התובעת לא הגישה שום חוות דעת מטעמה שעשויה הייתה לתמוך בטענותיה בדבר העדיפות מבחינה מיסויית של השימוש בשטר הון לעומת השימוש בחלופה של הקצאת הון מניות, או ביחס למשמעות של מועד הקצאת הון המניות.

בהקשר זה אציין כי פסק הדין אליו הפנתה התובעת בסיכומיה ( עמ"ה ( מחוזי י-ם) 8047/04 טוטנאור נ' פקיד שומה י-ם (פורסם בנבו, 22.6.2008)) אינו מסייע בידה. עיון בפסק דין זה מעלה כי בית המשפט קבע, בין היתר, כי השימוש בשטרי הון בעסקה שנדונה שם הוביל להכרה בעסקה כעסקה מלאכותית ( ר' פס' 30-33 ו-37 לפסק דין זה). יתר על כן: התובעת לא הצביעה על כל מקור נורמטיבי או פסיקה התומכים בטענתה לפיה לעיתוי הקצאת המניות לחברה האנגלית הייתה נפקות מיסויית, וטענתה זו נותרה ללא תימוכין כנדרש.

לא למותר לציין כי בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי לפרקטיקה מקצועית יש משקל בבחינת רכיב ההתרשלות ( ר' לדוג': ע"א 9705/11 ליאורה גלט ברקוביץ' נ' ברוך קרא (פורסם בנבו, 21.10.2014) בפס' 32). במקרה הנוכחי, על מנת שתצלח טענתה בדבר התרשלות הנתבעות – נדרשה התובעת להוכיח כי הנתבעות חרגו מסטנדרט התנהלות סביר הנדרש מבעל מקצוע סביר בנסיבות העניין דנן. אולם, התובעת לא הוכיחה קיומה של פרקטיקה נוהגת בכל הקשור ליתרונות הגלומים לטענתה בחלופה שהוצעה על ידה ( שטר הון) לעומת החלופה שנבחרה על ידי החברה האנגלית בפועל ( דהיינו - הקצאת הון מניות לחברה האנגלית), ובכלל זה אף לא המציאה לבית המשפט שום חוות דעת מומחה בעניין זה. משכך, כשלה התובעת מלהוכיח כי הנתבעות חרגו מהתנהלות סבירה של בעל מקצוע סביר אשר פעל בהתחשב בנסיבות הענין כנדרש ממנו על מנת ליתן שירות מקצועי ואמין ללקוחתו, קרי - לחברה האנגלית.

בבחינת למעלה מן הצורך אציין כי מקובלת עלי טענת הנתבעות לפיה החלופה של שימוש בשטר ההון לא הייתה רלוונטית בנסיבות העניין דנן נוכח הנחייתה המפורשת של החברה האנגלית לנתבעות בדבר רצונה להתנתק מהתובעת והחשש שהביעה שמא השימוש בשטר הון לא יענה על רצון זה ( ר' מוצג שה/23). יתר על כן: מקובלת עלי עמדת הנתבעות, הנסמכת על הלכת בית המשפט העליון ( ר' לדוג': רע"א 417/05 אברהם נ' קדם (פורסם בנבו, 18.7.2005), לפיה לא בנקל יקבע בית המשפט כי בעל המקצוע הפר את חובת הזהירות המוטלת עליו. במקרה הנוכחי, גם אם הייתי מוצא שהתובעת הוכיחה כי לשימוש בשטר הון היה יתרון מיסויי כלשהו, ואינני סבור כי כך הוכח בתביעה זו ע"י התובעת - הרי שלא מצאתי כי התובעת הוכיחה כי הדרך שנבחרה על ידי הצדדים להזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת כנגד הקצאת הון מניות לחברה האנגלית הייתה דרך בלתי סבירה בנסיבות העניין. זאת ועוד: לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שהעיתוי שנבחר להקצאת המניות לחברה האנגלית היה אף הוא בלתי סביר בנסיבות העניין.

כפי שצוין לעיל, בעניין SF מנה בית המשפט העליון חמישה תנאים מצטברים לתחולתו של מצג שווא רשלני: (1) הוצג מצג עובדתי; (2) המצג לא היה מהימן; (3) המציג היה צריך לצפות הסתמכות של הצד השני על המצג; (4) המציג היה יכול לצפות כי ייגרם נזק; וכן (5) הצד השני הסתמך בפועל על ההיצג ( עניין SF, בפס' 25).
כסיכום ביניים ניתן לקבוע כי מניתוח הדברים עד כה לא עלה בידי התובעת להוכיח כי הנתבעות הציגו מצג כלשהו בפן המיסויי של העסקה נושא הסכם המכר. יתר על כן: התובעת גם כשלה מלהוכיח שאם אכן הוצג מצג כלשהו על ידי הנתבעות, היה זה מצג רשלני. לא למותר לציין כי התובעת אף לא הוכיחה התקיימותו של התנאי החמישי, לפיו היא הסתמכה בפועל על המצג. כפי שפורט לעיל, מצאתי כי מר אנקול התייעץ באופן יזום ואקטיבי עם רו"ח ענווה עובר לחתימה על הסכם המכר, לרבות בענייני מס ובענייני תכנון מס ( ר' ס' 107-114 לפסק הדין). כן מצאתי כי מר אנקול הודה כי יוצג על ידי עו"ד בן חיים החל מחודש מאי 2000, וכי עו"ד בן חיים פעל בשמו ובשם התובעת עובר למועד ההשלמה ( ר' ס' 158-159 בפסק הדין). בקביעות אלו יש כדי להחליש טענות התובעת לפיהן היא הסתמכה על מצג הנתבעות. לפיכך, אני קובע בזאת כי התובעת כשלה מלהוכיח טענתה לפיה הנתבעות הציגו בפניה מצג רשלני.

טענה נוספת שהעלתה התובעת מתמקדת בגרסתה לפיה על הנתבעות היה להזהיר אותה מפני חבות המס הצפויה לה כתוצאה מהזרמות הכספים לתובעת והקצאות המניות לחברה האנגלית כנגדן. בשונה מהטענה בדבר מצג רשלני בענייני המס, עיקרה של טענה זו מתמקד בכך שהיה על הנתבעות לדעת כי הפעולות נושא הסכם המכר יגרמו לחיובה של התובעת במס, וכי לכן הן הפרו את חובתן כלפי התובעת משלא הזהירו אותה בגין חיוב צפוי זה.

לא מצאתי לקבל טענת התובעת לפיה הנתבעות התרשלו בכך שלא הזהירו אותה מפני האפשרות כי תחויב במס.
ראשית, כפי שכבר קבעתי לעיל, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה שהנתבעות ייצגו אותה בהליכים הקשורים בעסקה נושא הסכם המכר. יתרה מזו: התובעת אף לא הוכיחה כי הסתמכה על השירות שניתן לחברה האנגלית על ידי הנתבעות באופן שהיה יכול ליצור חובת זהירות של הנתבעות כלפיה. בהקשר זה הוכח כי מר אנקול התייעץ עם רו"ח ענווה, לרבות בענייני מס ו/או תכנון מס, וכן יוצג על ידי עו"ד בן חיים בכל הקשור בעסקה נושא הסכם המכר. נוסף על כך, גם מהתנהלות הצדדים לא עולה כל הסתמכות של התובעת או של מר אנקול על מוצא פיהן של הנתבעות, לרבות בענייני מס. לפיכך, משלא נוצרה כל חובת זהירות של הנתבעות כלפי התובעת, הרי שממילא אין כל בסיס לטענה כי הנתבעות התרשלו בכך שלא הזהירו את התובעת באשר לחיובה הצפוי במס.

אוסיף כי מר אנקול אישר בחקירתו הנגדית כי היה מכותב למכתב מיום 26.5.2000 של מר פורטר לעו"ד קוברסקי ורו"ח סקרדר בגדרו הביע מר פורטר במפורש את העדפתו לשימוש בהשקעה בהון מניות על פני שטר הון, נוכח שיקוליה של החברה האנגלית להתנתק מהתובעת ( ר' מוצג שה/23). מר אנקול אישר כי לא פנה למי מהנתבעות בעקבות מכתב זה על מנת לשאול על השלכות של מהלך זה על התובעת, לרבות בענייני מס, מאחר שהוא ה-Layman"", כדבריו, "אדם שלא מתמצא בדברים האלו" (עמ' 205-206 לפרו'). איני מוצא ליתן אמון בעדותו זו של מר אנקול, ומצאתיה עדות מתחמקת ומיתממת. מעיון בתשובותיו של מר אנקול במהלך חקירתו במשרדי הפשמ"ג, עולה כי מר אנקול הודה כי הוא זה שניהל בעצמו את המו"מ עם החברה האנגלית, תוך שהוא מתייעץ עם רו"ח ענווה ועם מנהלי הבנק לגבי התנאים לרכישת התובעת. כשנשאל מר אנקול מי ביצע הערכת שווי כלכלית לתובעת, השיב מר אנקול: "אני לפי שווי נכסים. לשאלת החוקר אני אומר שאני בוגר מנהל עסקים ויש לי רקע חשבונאי, עסקי." (מוצג שה/50, בעמ' 25). נוכח תשובותיו של מר אנקול כמי שמעיד על עצמו כבעל רקע חשבונאי ועסקי, אני מתקשה לקבל טענתו המיתממת כי סמך "באופן עיוור" על מוצא פיהן של הנתבעות. לא למותר להזכיר כי סעיף השיפוי שנתנה החברה האנגלית לחברה הרוכשת בהסכם המכר בהתייחס לחיוב במס עד לשנת 1999 ( ר' ס' 2.3 בהסכם, מוצג ת/1) הינו תולדה של ההסכמות המסחריות שהושגו בין החברה האנגלית לבין מר אנקול, מבלי שהוכחה מעורבות של מי מהנתבעות בהוספת סעיף זה להסכם המכר ( ר' טיוטת הסכם המכר מיום 18.5.2000 שנשלחה ממר פורטר לעו"ד קוברסקי, מוצג שה/14). יוצא איפוא, כי לא ניתן ללמוד על הסתמכות, כביכול, של מר אנקול על הנתבעות בכל הקשור לענייני מס. בהמשך לכך ובאופן דומה, אני דוחה טענת התובעת אשר כזכור מר אנקול שימש כמנכ"ל שלה, לפיה הסתמכה באופן " עיוור" על הנתבעות והשירות שניתן על ידן לחברה האנגלית, לרבות בכל הקשור בהשלכות המס על התובעת.

שנית, מקובל עלי האמור בחוות הדעת של המומחים מטעם הנתבעות, עו"ד גילבאי ורו"ח רובין, ובכלל זה כי ההערכה של הנתבעות לפיה הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת באמצעות השקעה בהון המניות של התובעת ערב מכירת החברה לחברה הרוכשת היתה סבירה ולגיטימית באופן שניתן היה להעריך באופן סביר כי סכומים אלו לא יהוו הכנסה בידי התובעת שיש למסותה. אשר על כן, נסיבות המקרה, לרבות הפרקטיקה המקובלת בנסיבות אלו כפי שהוכחה בחוות הדעת של המומחים מטעם הנתבעות, אינן מוכיחות כי הוטל על פי הדין על הנתבעות " להזהיר" את התובעת מפני חיובה הצפוי במס.

שלישית, מקובלת עלי טענתה של ש. הורוביץ לפיה לתובעת לא היה כל עניין בקבלת אזהרה שכזו מהנתבעות, שכן עמדו בפני התובעת שתי אפשרויות בלבד: האחת - לקבל את הסכומים שהעבירה החברה האנגלית, והשניה - לסרב לקבלם. ברי, אפוא, כי האפשרות הטובה ביותר מבחינתה של התובעת הייתה, בכל מקרה, לקבל סכומים אלו, ועל כן " האזהרה" בעניין אפשרות החיוב במס הייתה חסרת ערך ובלתי מעשית מנקודת מבטה של התובעת. יתרה מזו: התובעת לא הוכיחה כי אפשרויות אחרות שהועלו על ידה, לרבות אי חתימה על הסכם המכר ו/או הרחבת סעיף השיפוי הקבוע בהסכם המכר היו ברות יישום או שהיו משפרות את מצבה של התובעת ולכל היותר יתכן, ואף זאת בספק רב - שהיה בהן כדי לשפר את מצבה של החברה הרוכשת. לכן, הן אינן רלוונטיות באספקט זה. כפי שכבר הובהר לעיל, מדובר באפשרויות שהתממשותן מוטלת בספק מאחר שיש בהן כדי לשנות מהותית את תנאי העסקה נושא הסכם המכר כפי שמוכח גם מעדותו של מר אנקול עצמו ( ר' לדוג' בסוגיית הרחבת השיפוי שמר אנקול הודה שלא הייתה מתממשת: עמ' 265, ש' 21 לפרו').

נוכח כל האמור לעיל, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה כי הנתבעות התרשלו בכך שלא " הזהירו" אותה בגין חיוב אפשרי במס בשל הזרמת הכספים מהחברה האנגלית לתובעת.

אוסיף ואציין כי מצאתי לדחות גם טענת התובעת לפיה הנתבעות פעלו במצב של "ניגוד עניינים". על מנת שלא לחזור על הדיון שכבר נעשה בטענה זו, אפנה בהקשר זה לסעיפים 123 - 124 הדין בעניינה של סומך חייקין, וכן לסעיפים 186 ו- 187 בעניינה של ש. הורוביץ. בנוסף, אין בידי לקבל טענת התובעת לפיה הנתבעות פגעו בה נוכח העדר שיתוף הפעולה מצידן בערעור המס שהגישה. מדובר בטענה בעלמא. רו"ח סקרדר ועו"ד קוברסקי העידו במסגרת ערעורי המס של התובעת ושל מר אנקול ( ר' מוצג ת/6). אולם התובעת לא הסבירה באיזה אופן עדותם פגעה בה. יתר על כן: בחקירתו הנגדית בהליך דנן, מר אנקול אף הוא לא ידע להשיב כיצד עדויותיהם של רו"ח סקרדר ועו"ד קוברסקי במסגרת ערעורי המס פגעו בתובעת ( ר' עמ' 125-128 לפרו'). משכך, גם דינה של טענה זו להידחות.

כפועל יוצא מכל האמור לעיל אני קובע בזאת כי כל טענות התובעת בדבר התרשלותן של הנתבעות כלפיה נדחות בזאת. כפי שיפורט להלן, מצאתי גם כי התובעת לא הוכיחה קיומו של נזק וקשר סיבתי על מנת שתצלח בתביעתה כנגד הנתבעות. לדיון ברכיבים אלו אפנה עתה.

האם התובעת הוכיחה קיומו של נזק שנגרם לה כתוצאה מהתרשלותן הנטענת של הנתבעות כלפיה? ככל שנגרם נזק כזה – מה היקפו ובכמה הסתכם שיעורו?

התובעת טוענת כי אלמלא תכנון המס הרשלני של הנתבעות קיימת סבירות גבוהה כי היה נמנע ממנה חיובה במס בגין העסקה נושא הסכם המכר שכן לגרסתה רשות המיסים לא היתה מוציאה לה שומה לתשלום מס. יתר על כן: התובעת טוענת כי אם היה נעשה שימוש בשטר הון במקום בחלופה של הקצאת מניות ובכל זאת רשות המיסים היתה מוציאה לה שומת חיוב במס – עדיין היו עומדות לרשותה טענות טובות יותר כנגד שומה שכזו.

התובעת הגישה חוות דעת של מומחה מטעמה, רו"ח גולנסקי, המתייחסת לנזקיה של התובעת. רו"ח גולנסקי הציג בחוות דעתו שני תחשיבים שונים ביחס לנזק הנטען ע"י התובעת. התחשיב הראשון מציג את אומדן הנזק הכספי, נכון לשנת 2000, כתוצאה מחיוב מס עקב תוספת הכנסה חייבת במסגרת השומה שהוצאה לתובעת בגין שנת המס 2000. לדעת התובעת, תחשיב זה משקף את סכום הטבת המס שעמדה לזכות התובעת ערב מועד מכירתה לחברה הרוכשת, ואת הנזק הכספי שנגרם לתובעת כתוצאה מביטול הטבת מס הזו ע"י פקיד השומה. על פי תחשיב זה, ביטול הטבת המס על ידי פקיד השומה השיתה על התובעת נזק בסך של 4,636,646 ₪ נכון ליום 28.2.2016 בניכוי הטבת מס בשווי 108,000 ₪ שהותרה לתובעת בגין הכרת פקיד שומה בהפסד מועבר לשנת המס 2009 בסך של 400,000 ₪ במסגרת הסדר הפשרה שהושג בינה לבין רשות המיסים ( להלן: "התחשיב הראשון").

התחשיב השני מציג את אומדן הנזק שנגרם לתובעת כתוצאה מהסדר הפשרה שנחתם בין התובעת לבין רשויות המס בשנת 2009. על פי תחשיב זה, חבות המס הנובעת מתוספת הכנסה חייבת לתובעת בגין השומה שהוצאה לתובעת בשנת 2000 עומד על סך של 1,882,383 ₪. לאחר שיערוך של סכום זה ליום מתן פסק הדין בערעורי המס, דהיינו ליום 15.10.2009, העמיד רו"ח גולנסקי את הנזק שנגרם לתובעת על סך 2,182,024 ₪. על פי חוות הדעת של רו"ח גולנסקי, אומדן הנזק הכספי בהתחשב בגילום מס חברות שעמד בשנת 2016 על שיעור של 25% מסתכם בסך של 2,909,365 ₪ ( להלן: "התחשיב השני").

התובעת טוענת כי מאחר שפעילותה הניבה רווחים - ניתן היה לחשב את הנזק המדויק שנגרם לה כתוצאה מתוספת הכנסה חייבת עפ"י השומה שהוצאה לה בשנת 2000, ולכן פסיקת פיצויים לטובתה בגובה הסכום שחישב רו"ח גולנסקי מגשים במדויק את עיקרון החזרת המצב לקדמותו. יתר על כן: ניתן לראות בסכום זה כפיצויי הסתמכות אשר התובעת זכאית לקבלם מהנתבעות.

התובעת מוסיפה וטוענת כי להפסדים הצבורים שהיו לתובעת בעת שהחברה האנגלית רכשה את מניותיה קיימת משמעות רבה, וכי אילו התובעת הייתה מודעת לכך שיגרעו ממנה הפסדים בסך של כ-6.2 מיליון ₪ במקרה שתכנון המס שתכננו הנתבעות יכשל - התובעת הייתה נמנעת מלאפשר הקצאות של מניותיה לחברה האנגלית, והיתה עומדת על הזרמת הכספים אליה בדרך אחרת.

סומך חייקין טוענת בסיכומיה כי הסכום שנתבע על ידי התובעת מגלם בתוכו בעיקר את נזקו האישי של מר אנקול. לטענתה, הסדר הפשרה כלל שלושה ערעורי מס, לרבות ערעור על שומות מס שהוצאו למר אנקול באופן אישי, אשר הסתכמו בסך העולה על 3 מיליון ₪, ואשר במועד אישור הפשרה עמדו על סך העולה על 4.5 מיליון ₪. לטענת סומך חייקין, לעומת שומות המס שהוצאו לתובעת אשר אמנם היו שנויות במחלוקת, לערעור בעניין שומתו האישית של מר אנקול לא היו סיכויי הצלחה רבים, וזאת בהתחשב, בין היתר, בהודאתו של מר אנקול בחקירתו בפשמ"ג לכך שהחברה הרוכשת קיבלה הנחה במחיר רכישת מניות התובעת בהתחשב בוויתורו של מר אנקול על זכויותיו לקבלת פיצויי פיטורין מוגדלים. סומך חייקין מוסיפה וטוענת כי בהסדר הפשרה שנחתם עם רשות המיסים נקבעו לתובעת הפסדים להעברה ומכך ניתן להסיק לכאורה כי לא נקבע לתובעת חיוב במס, אלא רק למר אנקול. לפיכך, מכל סכום נזק שייקבע יש להפחית את חלקו היחסי במס של מר אנקול, והנטל להוכחת שיעורו - מוטל לפי גרסת סומך חייקין - על התובעת.

סומך חייקין טוענת כי התובעת מתבססת על הנחה שגויה לפיה ניתן היה לבצע את הסכם המכר ללא תשלום מס כלשהו. לשיטת סומך חייקין, התובעת יכולה הייתה, לכל היותר, לתבוע את ההפרש שבין המס ששולם בפועל לבין המס המופחת אשר לטענתה הייתה יכולה לשלם בגין הסכומים שהוזרמו לתובעת על ידי החברה האנגלית. לטענת סומך חייקין - הנטל להוכחת הפרש זה מוטל על התובעת, והיא לא עמדה בנטל זה.

סומך חייקין טוענת כי התובעת העמידה את תביעתה על סך של 2.7 מיליון ₪ אשר לטענתה נאלצה לשלם לרשויות המס, בתוספת סכום מס עתידי אשר התובעת תידרש, לטענתה, לשלם בגין קבלת פיצוי בסכום זה מהנתבעות. בתגובה לכך טוענת סומך חייקין כדלקמן:
ראשית, סומך חייקין טוענת שטענה זו נזנחה על ידי התובעת.
שנית, מהשומות שהוצאו לתובעת בגין השנים 2000-2004 ( מוצג שה/60) עולה כי התובעת לא שילמה כל מס בגין הסכם המכר, וכי סכום הפשרה הביא בחשבון את הכנסותיה של התובעת בשנים 2005 – 2007 שאינן נוגעות כלל לתשלומים ששולמו לה לפי הסכם המכר.
שלישית, התובעת שילמה בפועל סך של 2.6 מיליון ₪ ( ר' מוצג שה/81), וממילא שאין חובה לשלם מס על פיצוי בגין תשלום מס ביתר.

סומך חייקין מתנגדת לטענת התובעת בדבר נזקים שנגרמו לה עקב אובדן ההפסדים הצבורים. עיקר נימוקיה להתנגדותה זו הם אלה:

ראשית, מדובר בהרחבת חזית אסורה ובטענה כבושה;
שנית, מר אנקול הודה בעצמו בעדותו כי אובדן ההפסדים לא גרם לו כל נזק;
שלישית, בהסכם המכר הסכימו החברה הרוכשת ומר אנקול לרכוש את מניות התובעת ללא מצגים כלשהם ביחס למצבה של התובעת, ובכלל זה אף ללא מצגים לגבי מצב ההפסדים הצבורים של התובעת;
רביעית, חוות הדעת של רו"ח גולנסקי מוטעית במספר מובנים:
(1) חוות הדעת לא מתיישבת עם השווי הכלכלי של ההפסדים הצבורים שהוצג בחוות הדעת שהגישה התובעת עצמה במסגרת ערעורי המס;
(2) אין משמעות לשיערוך שביצע רו"ח גולנסקי ליום 28.2.2016, דהיינו – למועד של כ- 6 שנים לאחר הגשת התביעה דנן;
(3) אין ממש בתוספת גילום מס בשיעור של 25% מאחר שאין כל מקום לתשלום מס על סכום שנפסק כפיצוי בגין תשלום מס ביתר; וכן –
(4) רו"ח גולנסקי לא כלל בתחשיבים שנערכו על ידו את ההפסדים הצבורים שהוכרו לתובעת במסגרת הסדר הפשרה.

סומך חייקין מתנגדת לטענות החלופיות שהועלו על ידי התובעת לפיהן אם אכן הייתה התובעת יודעת על חיובה הצפוי במס היא הייתה מרחיבה את סעיף השיפוי ו/או לא הייתה מתקשרת כלל בהסכם המכר. לטענתה, מר אנקול הודה בחקירתו כי החברה האנגלית לא הייתה מסכימה להרחבת סעיף השיפוי. בנוסף, הטענה כי התובעת לא הייתה נכנסת להסכם המכר איננה משקפת הקטנת נזק, שכן מר אנקול הודה בעצמו כי לאחר רכישתה הרוויחה התובעת מיליוני שקלים, והיא ממשיכה להרוויח גם כיום. על כן, ברי כי התובעת שיפרה מצבה לעומת מצב שבו העסקה נושא הסכם המכר לא הייתה כלל יוצאת אל הפועל.

ש. הורוביץ טוענת כי בגין עריכת הסכם המכר וביצועו לא נדרשה התובעת לשלם לרשויות המס דבר. חיזוק לכך מוצאת ש. הורוביץ בכך שאם התובעת הייתה מפסיקה לפעול לאחר חלוף שנתיים מיום ההשלמה - היא לא הייתה נדרשת לשלם דבר לרשויות המס.

ש. הורוביץ חוזרת על עיקר טענותיה של סומך חייקין במענה לטענת התובעת בדבר אובדן הפסדים צבורים. ש. הורוביץ מוסיפה וטוענת כי רו"ח גולנסקי אישר בעדותו כי התחשיב הראשון שערך בגדר חוות דעתו הוא תיאורטי ולא משקף את הנזק שנגרם לתובעת בפועל. גם בתחשיב השני שפורט בחוות הדעת של רו"ח גולנסקי נפל פגם מהותי מאחר שרו"ח גולנסקי הודה בעדותו כי הוא הסתמך בחישוביו על ההכנסות השוטפות של התובעת לשנת 2007 אשר לא הוצגו לנתבעות ולא צורפו לחוות הדעת של רו"ח גולנסקי. יתר על כן: מר אנקול טען במהלך בירור התובענה כי אין בידיו שומות עצמיות של התובעת לשנים 2000-2007, אולם, מנגד, רו"ח גולנסקי הסתמך בחוות דעתו על שומה עצמית של התובעת לשנת 2007 . לטענת ש. הורוביץ - משנמנע מן הנתבעות ומבית המשפט לבחון נתון מרכזי בחוות הדעת של רו"ח גולנסקי – נשמט הבסיס לחוות דעתו.

טרם שאדרש לניתוח חוות דעתו של רו"ח גולנסקי העוסקת בהצגת אומדן הנזק שנגרם לתובעת כתוצאה מהשומה שהוצאה לה בגין הפעולות נושא הסכם המכר, מן הראוי להתייחס לטענות משנה נוספות שהועלו על ידי התובעת בסיכומיה.

התובעת טוענת, בין היתר, כי אם הנתבעות לא היו מתרשלות כלפיה והיא הייתה מודעת לחיובה הצפוי במס, היא הייתה דואגת להרחבת סעיף השיפוי בהסכם המכר ו/או לכך שמר אנקול לא היה מתקשר כלל בהסכם זה. טענות אלו הינן למעשה טענות בדבר קיום ראש נזק מסוג "אבדן הזדמנויות חלופיות". במובן זה, התובעת מבקשת כי בית המשפט יפסוק לה פיצוי בגין הפסדים שנגרמו לה עקב כך שנמנע ממנה מלהתקשר בעסקת חלופית עקב רשלנותן של הנתבעות ( ר' ע"א 153/04 חיותה רובינוביץ' נ' יוסף רוזנבוים (פורסם בנבו, 6.2.2006) בפסק דינה של כב' השופטת ( כתוארה אז) מ' נאור) (להלן: "עניין רובינוביץ'"). עם זאת, בעניין רובינוביץ' נקבע כי על הניזוק מוטל הנטל להוכיח קיומה של חלופה אחרת וכן את שוויה הכלכלי של חלופה זו. במובן זה, על הניזוק להניח תשתית שיש בה כדי לאפשר להעריך את הפיצוי במידת ודאות סבירה, ולהוכיח בכמה מסתכם שווי החלופה האחרת שנמנעה מהניזוק עקב ביצועו של הסכם המכר ( עניין רובינוביץ', בפס' 10).

באשר לחלופה בדבר הרחבת תחולתו של סעיף השיפוי בהסכם המכר: לא מצאתי כי התובעת עמדה בנטל להוכיח התקיימותה של חלופה זו וכן את שוויה הכלכלי של חלופה זו. ראשית, תמים דעים אני עם הנתבעות כי מדובר בטענה שלא הופיעה בכתב התביעה ועל כן מדובר בהרחבת חזית אסורה שאין להתירה. שנית, כפי שכבר הובהר לעיל - השיפוי בהסכם המכר ניתן לחברה הרוכשת ולא לתובעת, שלא הייתה כלל צד להסכם המכר. שלישית, התובעת לא הוכיחה קיומה של תשתית ראייתית בסיסית להתקיימותה של חלופה זו. מר אנקול הודה בעצמו בחקירתו כי יש לו ספקות האם החברה האנגלית הייתה מסכימה לשפות אותו בגין חיוב צפוי במס ( עמ' 140, 265 ו-336 לפרו').

באשר לטענה בדבר קיום חלופה לתובעת שלא לבצע העסקה נושא הסכם המכר: ראשית, גם טענה זו לא הופיעה בכתב התביעה שהוגש מטעם התובעת, ועל כן גם במקרה זה מדובר בהרחבת חזית אסורה שאין להתירה. שנית, שיקול הדעת שלא להתקשר בהסכם המכר היה של מר אנקול ושל החברה הרוכשת ולא של התובעת, שלא הייתה כלל צד להסכם המכר. שלישית, ולגופה של הטענה: לא מצאתי כי התובעת הניחה, ולו תשתית ראייתית ראשונית, ביחס לשוויה הכלכלי או ערכה הכלכלי של חלופה זו. מר אנקול לא הצליח להשיב בחקירתו על השאלה כיצד לטענתו היה מצליח למנוע או לצמצם משמעותית את נזקי התובעת הנטענים עקב חיובה הצפוי במס אם לא היה מתקשר בהסכם המכר וזאת – כאשר מאז ביצוע העסקה נושא הסכם המכר פעילות התובעת הייתה רווחית, והיא ממשיכה להיות רווחית גם כיום ( עמ' 339-343 לפרו'). משלא עמדה התובעת בנטל ההוכחה המוטל עליה בהקשר זה – דינה של טענתה זו להידחות.

לשם הוכחת רכיב הנזק בתביעתה נדרשת התובעת להתייחס לנושא תיחום הנזק וכימותו. (ר' ע"א 610/94 בוכבינדר נ' כונס הנכסים הרשמי בתפקידו כמפרק בנק צפון אמריקה, פ"ד נז(4), 289, 312 (2003)).

כפי שפורט בפרק הדן ברקע העובדתי, ביום 18.6.2009 הגיעו התובעת ומר אנקול להסדר פשרה עם רשות המיסים לפיו הוסכם כי "סך כל המס שישולם על ידי המערערת ש. אנקול לשיווק (1937) בע"מ הוא 2,700,000 ₪ נכון להיום. סכום זה מהווה מס סופי בגין השנים 2000-2007. המשיב יוציא שומות בהתאם... עם תשלום המס יוכרו הפסדים מועברים בסך 400,000 ₪ לשנת 2008. עם תשלום המס לא יהיה למערער שנקול שלמה כל חוב מס בגין השנים 2000-2007. המשיב יוציא שומות בהתאם. הסדר זה יבטל כל קנס לרבות קנס גירעון. היה ולא ישולם המס במועד האמור ( בתוספת 10 ימי חסד), תעמודנה השומות כולן כפי שהוציא המשיב קודם לעריכת הסכם זה, לגבייה מיידית..." ( מוצג ת/8).

התובעת העמידה את סכום התביעה על סך של 3,600,000 ₪ הכולל את מלוא הסך של 2,700,000 ₪ הנזכר בהסדר הפשרה הנ"ל בתוספת גילום המס שתידרש לשלם, לפי טענתה, ככל שסכום זה יפסק לטובתה. יוצא איפוא כי בתביעתה זו מבקשת התובעת לייחס את מלוא סכום המס שהיא נדרשה לשלם לרשות המיסים בהתאם להסדר הפשרה לרשלנות הנטענת על ידה כלפי הנתבעות.

איני מוצא כי בדרך זו קיימה התובעת חובת תיחום הנזק המוטלת עליה. אפרט להלן מספר נימוקים לקביעה זו:

ראשית, לשונו של הסדר הפשרה שנחתם בין התובעת ומר אנקול לבין רשויות המס, מלמדת על כך שהסדר הפשרה התייחס לשומות המס שהוצאו למר אנקול ולתובעת גם יחד. בהתאם להסדר זה – למר אנקול לא היה חיוב מס בגין השנים 2000 - 2007 בתנאי שהתובעת תשלם לרשות המיסים מלוא הסך של 2,700,000 ₪. העובדה כי מדובר בהסדר פשרה כולל לערעורי המס של התובעת ושל מר אנקול גם יחד, וכריכת הפטור שניתן למר אנקול מתשלום מס בגין השנים 2000 – 2007 בכך שהתובעת תשלם הסך הנ"ל של 2,700,000 ₪ מחלישה טענת התובעת לפיה היא נדרשה לשלם את הסך האמור בהסדר הפשרה ללא כל קשר לשומה שהוצאה למר אנקול באופן אישי ואשר לא נטען לגביה כי היא נובעת מרשלנות נטענת של הנתבעות. יתר על כן: יש בלשון הסדר הפשרה כדי לחזק טענת הנתבעות לפיה לא ניתן לייחס את מלוא הסכום המס בו חויבה התובעת במסגרת הסדר הפשרה לשומה שהוצאה לתובעת בלבד, וכפועל יוצא מכך - לרשלנותן הנטענת של הנתבעות בלבד. בהקשר זה ראוי לשוב ולציין כי מר אנקול אישר בעדותו כי הסדר הפשרה הסדיר גם את עניינו האישי ( עמ' 112, ש' 7-18 לפרו').

שנית, אזכיר כי ביום 5.1.2006 הוצאה למר אנקול שומה אישית לפיה יוחסה למר אנקול קבלת הכנסה מפיצויי פיטורין בסך של 5,944,333 ₪ עליה הוא נדרש לשלם מס הכנסה ( מוצג שה/78). בין שלל נימוקי הפשמ"ג במסגרת התנגדותו לערעורי המס של התובעת ומר אנקול נטען גם כי התמורה ששולמה לחברה האנגלית בגין רכישת מניות התובעת לא שיקפה את שוויה האמיתי של התובעת, וכי מחיר המניות שננקב בהסכם המכר היה נמוך מהשווי האמיתי ומגלם סכום של פיצויי פיטורין אשר מר אנקול היה זכאי לקבלם מהתובעת. עוד צוין בהקשר זה כי מר אנקול, ששימש כמנכ"ל התובעת, היה זכאי למענק פרישה בשיעור של 280%, וזאת - בהתחשב גם בכך שעובדי התובעת שהיו בתפקידים זוטרים ממנו ובעלי וותק נמוך משלו קיבלו מענק פרישה בשיעור כזה ( מוצג שה/79, עמ' 361).

שני המומחים שהעידו מטעם הנתבעות התייחסו בחוות דעתם לסוגיה זו. עו"ד גילבאי לא עסק בסוגיה זו במסגרת חוות דעתו, אך כשנשאל על כך בחקירתו הנגדית העיד כי מניסיונו כסגן הפשמ"ג הוא סבור כי הבעיה העיקרית שהטרידה את רשויות המס היתה השומה האישית של מר אנקול. לשיטתו, חיזוק לקביעה זו ניתן למצוא בכך שעניינו האישי של מר אנקול הועבר לחקירה פלילית ( עמ' 437-349 לפרו'). לא למותר לציין בהקשר זה כי החקירה הפלילית בעניינו של מר אנקול נסגרה.

רו"ח רובין, המומחה מטעם ש. הורוביץ, התייחס גם הוא בחוות דעתו לסוגיה זו. לשיטתו של רו"ח רובין, טענותיה של רשויות המס נגד מר אנקול באופן אישי היו טענות כבדות משקל. רו"ח רובין ביסס מסקנתו זו, בין היתר, על הפער שבין סכומי הערכות השווי של התובעת שהוגשו לבית המשפט במסגרת ערעורי המס. בעוד שהערכת השווי שהוגשה מטעם מר אנקול קבעה כי שווי התובעת במועד חתימת הסכם המכר נע בטווח שבין 800 ל-1,410 אלפי ₪ - הערכת השווי שהוגשה מטעם רשויות המס העריכה את שווי התובעת במועד זה הסכם המכר בטווח הנע בין 6,990 אלפי ₪ לבין 9,900 ₪. לא למותר לציין כי רו"ח רובין ציין בחוות דעתו ובחקירתו הנגדית כי הוא אינו מביע עמדה לגבי נכונותן של חוות הדעת שהוגשו במסגרת ערעורי המס, אלא רק מציין שהפער הניכר בין השוויים שנקבעו בחוות דעתו הדליק לדעתו " נורה אדומה" אצל רשויות המס ( ס' 40 לחוות הדעת של רו"ח רובין; עמ' 626-628 לפרו').

רו"ח רובין הוסיף והדגיש בהקשר זה גם את ההתאמה שמצאו רשויות המס בין סכום מענק הפרישה אשר מר אנקול היה זכאי לקבלו בהתחשב בהיותו מנכ"ל התובעת ובוותק של תקופת עבודתו אצל התובעת, בהשוואה לסכום מענק הפרישה שקיבלו עובדים אחרים בתפקידים זוטרים ממנו, לבין הפער שבין התמורה ששולמה על ידי החברה הרוכשת עבור רכישת מניות התובעת לבין שווי התובעת בפועל בהתאם להערכת השווי שהוגשה על ידי רשויות המס ( ס' 40 לחוות הדעת רו"ח רובין).

תימוכין למסקנה זו של רו"ח רובין ניתן למצוא גם בחקירתו של מר אנקול אצל הפשמ"ג. בעת שנחקר במשרדי הפשמ"ג טען מר אנקול כי: "הגרסה שלי היא כי החברה שווה את מה שנכתב במסמך שסומן א.ר. 3 מתאריך היום ונערך על ידי הרו"ח מרים שהיא נציגת הבעלים האנגלים והם ראו שווי של 2,776,000 ₪ ומתוכם שילמתי רק 973,000 כאשר ההפרש הינו למעשה הנחה בגין ויתור על זכויותי עקב סגירת החברה כחלק ממענק הפרישה שניתן לכל עובדי החברה ואילו לי ניתן מענק פרישה של 100% לפי החוק בלבד... ההנחה זאת אומרת שאני הייתי צריך לשלם 2,776,000 ₪ אבל אני שילמתי רק 973,000 ₪. ההפרש זה בעצם תשלום פיצויים שהחברה היתה צריכה לשלם לי ואילו שילמו לי היו צריכים לנכות לי את המס במקור. (ר' מוצג שה/50, בעמ' 36) (ר' חוות דעת של רו"ח רובין, עמ' 10-12).

המסקנה אליה הגיעה רו"ח רובין בחוות דעתו היא כי לא ניתן לקבוע באופן חד משמעי איזה חלק מסכום הפשרה הכוללת מקורו בשומת המס שהוצאה לתובעת ואיזה חלק מקורו בשומת המס שהוצאה למר אנקול באופן אישי. אולם לדעתו של רו"ח רובין, בהתחשב בהערכת הסוגיות שעמדו בבסיס השומות שהוצאו לתובעת ולמר אנקול, סביר להניח כי רובו ככולו של סכום המס שהושת על התובעת, מקורו בשומת המס שהוצאה למר אנקול.

חוות דעתם ועדותם של עו"ד גילבאי ורו"ח רובין בהקשר זה לא נסתרו על ידי התובעת, והן מקובלות עלי. אכן, אין בית משפט זה יכול לקבוע באופן חד משמעי מה היו המניעים והסיבות אשר גרמו לתובעת, מר אנקול ורשות המיסים להגיע להסדר הפשרה. לא ניתן גם לקבוע במסגרת הליך זה איזה סכום מתוך סכום הפשרה אותו נדרשה התובעת לשלם כמס יש לייחס לשומה שהוצאה לתובעת, ואיזה סכום מס ניתן ליחס, אם בכלל, לביטול החיוב האישי של מר אנקול בתשלום מס. עם זאת, לא ניתן להתעלם מן העובדה כי הסדר הפשרה הסדיר יחד המחלוקות נושא ערעוריהם של התובעת ושל מר אנקול, וכי לרשויות המס היו טענות כבדות משקל כנגד מר אנקול, לרבות בהתחשב בראיות שנסקרו והוזכרו לעיל בחוות הדעת של מומחי הנתבעות. ממצא זה מחזק טענת הנתבעות לפיה הסדר הפשרה והמס שהתובעת נדרשה לשלם בגדרו גילם הסדר בגין השומות שהוצאו לתובעת ולמר אנקול במשותף. מאחר שהנטל להוכחת תיחום הנזק מוטל על התובעת – לא מצאתי כי התובעת עמדה בנטל זה ו/או התמודדה כנדרש עם הטענות שהועלו על ידי הנתבעות בהקשר זה.

שלישית, כפי שכבר הובהר, הסדר הפשרה הסדיר במשותף חבות המס של התובעת ושל מר אנקול לשנים 2000 – 2007. במובן זה, מתעורר ספק האם הסכום ששילמה התובעת במסגרת הסדר הפשרה מגלם רק את הנזק הממשי שנגרם לה כתוצאה מרשלנותן הנטענת של הנתבעות או שמא חיוב המס מביא בחשבון גם את תוצאותיה העסקיות של התובעת בשנים 2000 – 2007, לרבות הכנסותיה שאינן רלוונטיות להזרמות הכספים נושא התביעה דנן. משנשאל מר אנקול לגבי עניין זה בחקירתו השיב כדלקמן:

"ש. בעצם הסכום הזה של ה-2.7 [מיליון ₪ - ב.א] הוא בין היתר נגזרת של הרווחים שהיו לך באותן שנים.
ת. כנראה.
ש. לך זה לחברה אני מתכוון. כן.
ת. כנראה... אם לא היו רווחים הייתי צריך לשלם יותר.
ש. יפה. ואם היו הכנסות גבוהות יותר לחברה באותן שנים, הסכום הזה היה הרי גדל, נכון? ת. אני חושב שכן.
(עמ' 346, ש' 24-33 לפרו') (ההדגשות אינן במקור – ב.א.)

יוצא איפוא, כי גם מר אנקול עצמו אישר את טענת הנתבעות לפיה הסכום שנקבע בהסדר הפשרה הביא בחשבון את רווחי התובעת עד למועד החתימה על הסדר הפשרה, ועל כן אין מדובר בנזק נטען הנובע באופן בלעדי מרשלנותן הנטענת של הנתבעות.

רביעית, אני סבור כי נפלו פגמים מהותיים בחוות דעתו של רו"ח גולנסקי שהוגשה מטעם התובעת באופן המאיין האפשרות להסתמך עליה. באשר לתחשיב הראשון: מעיון בו ניתן ללמוד כי רו"ח גולנסקי חישב את הנזק שנגרם לתובעת באופן תיאורטי, תוך התעלמות מהסדר הפשרה ומהסכום הכולל שהתובעת שילמה במסגרת הסדר הפשרה. כך למשל, חישב רו"ח גולנסקי את הטבת המס שהפסידה לכאורה התובעת בשנת 2000 ושיערך אותה עד ליום 28.2.2016 לפי שיעורי ריבית הנגבים ע"י רשות המיסים בגין חובות מס. עם זאת, כאמור, תחשיב זה מתעלם מהתשלום בפועל אותו שילמה התובעת במסגרת הסדר הפשרה. יתר על כן: בבסיס תחשיב זה עומדת ההנחה כי התובעת לא הייתה משלמת את המס בו הייתה מחויבת עד לשנת 2016, ועל כן היה מתווספת לחוב ריבית פיגורים בשיעורים הנגבים ע"י רשות המיסים. אלא שמדובר בהנחה שאיננה מבוססת, שגם לא הוכחה. רו"ח גולנסקי אישר בחקירתו כי התחשיב הראשון הוא תיאורטי ולא משקף את הנזק שנגרם לתובעת בפועל ( עמ' 391-393, 399 לפרו'). אשר על כן, לא ניתן להשתית כל ממצא בהתבסס על התחשיב הראשון שהוצג בחוות הדעת של רו"ח גולנסקי.

באשר לתחשיב השני: אף בתחשיב זה נפלו לדעתי פגמים המונעים האפשרות לבסס עליו ממצאים. בתחשיב השני חישב רו"ח גולנסקי את ההכנסה החייבת של התובעת בשנת 2007, העמידה על סך 8,185,723 ₪, והפחית מסכום זה את ההכנסה החייבת השוטפת של התובעת בשנת 2007 אותה העמיד על סך 1,694,746 ₪. רו"ח גולנסקי אישר בחקירתו כי הסכום שניכה בגין ההכנסה השוטפת של התובעת בשנת 2007 הינה נתון חיוני בחוות דעתו ( עמ' 410, ש' 6-13 לפרו'). רו"ח גולנסקי הסביר כיצד חישב סך זה של 1,694,746 ₪ והשיב כי יכול היה ללמוד על סכום זה מהשומה העצמית של התובעת לשנת 2007 ( עמ' 409 לפרו'). עם זאת, אין חולק על כך שמסמך זה לא גולה לנתבעות על ידי התובעת ולא צורף לחוות דעתו של רו"ח גולנסקי. ודוק: ברי כי ככל שההכנסה השוטפת של התובעת לשנת 2007 הייתה גבוהה יותר, כך חלקו של הנזק הנטען ע"י התובעת כנגד הנתבעות בסכום המס הכולל שהתובעת נדרשה לשלמו היה קטן יותר. במובן זה, הימנעותו של המומחה מטעם התובעת לצרף לחוות דעתו מסמך חיוני עליו הוא מתבסס בחוות דעתו פגעה ביכולתן של הנתבעות, לרבות של המומחים מטעמן, להתמודד עם האמור בחוות דעתו. יתר על כן: הדבר פוגע במהימנות חוות הדעת של רו"ח גולנסקי וביכולת של בית המשפט לבסס עליה ממצא ממשי. לא למותר לציין בהקשר זה כי מר אנקול מסר במסגרת ההליך דנן תצהיר גילוי מסמכים ספציפי שבגדרו ציין: "באשר לשומות עצמיות ( סעיף 1 לטבלה) – אין בידי התובעת שומות עצמיות של התובעת ושל מר אנקול לשנים 2000 – 2007. על המוצהר על ידי התובעת ועל ידי מר שלמה אנקול ניתן ללמוד מתוך הצווים המצורפים לתצהירי זה" (נספח 1 לבקשת ש. הורוביץ מיום 27.1.2016). העובדה שרו"ח גולנסקי הסתמך בחוות דעתו על מסמך אשר מר אנקול אישר בתצהיר גילוי המסמכים מטעמו כי אינו מצוי בידי התובעת – ראוי שתיזקף לחובתה של התובעת.

אוסיף ואציין כי בין הצדדים התגלעה מחלוקת נוספת בשאלת גילום המס בגין קבלת הפיצוי הנתבע ע"י התובעת מהנתבעות. כזכור, רו"ח גולנסקי הוסיף לאומדן הנזק בתחשיב השני שנערך בחוות דעתו גילום מס חברות בשיעור של 25% ( ר' ס' 8 לחוות דעת רו"ח גולנסקי). מנגד, המומחים מטעם הנתבעות טענו כי הוספת המס מוטלת בספק, מאחר שקיים ספק אם רשויות המס היו טוענות כי פיצוי בגין תשלום מס חייב במס כשלעצמו ( ס' 5.2 לחוות הדעת של עו"ד גילבאי; סעיף 53.6 לחוות הדעת של רו"ח רובין; ס' 68 בסיכומי ש. הורוביץ והאסמכתא המוזכרת שם). מאחר שמצאתי לדחות את ליבת האמור בחוות הדעת של רו"ח גולנסקי שלא מצאתיה מבוססת כנדרש וראויה לאימוץ תוכנה ע"י בית המשפט, החלטתי להותיר בצריך עיון את השאלה העקרונית האם יש לסווג בנסיבות אלו פיצוי בגין חיוב במס בגין תוספת הכנסה כהכנסה חייבת במס אם לאו. במקרה הנוכחי, כבר קבעתי כי הנתבעות לא חבו חובת זהירות כלפי התובעת, ולא התרשלו כלפיה. בנוסף לכך, לא מצאתי כי התובעת הוכיחה את נזקה הנטען, ועל כן ממילא שלא קמה חובת פיצוי בגין החיוב במס.

כפועל יוצא מכל האמור לעיל אני דוחה בזאת את האמור בחוות דעתו של רו"ח גולנסקי, על כל רכיביה.

בבחינת למעלה מן הצורך אציין כי יש ממש בטענת הנתבעות לפיה אין התובעת יכולה לתבוע נזק בגין אובדן הפסדים צבורים.
ראשית, מר אנקול אישר כי בעת החתימה על הסכם המכר הוא לא ייחס כל חשיבות לסכום ההפסדים הצבורים של התובעת. מר אנקול נשאל שאלת הבהרה על ידי בית המשפט האם התמורה ששילמה החברה הרוכשת בהסכם המכר הייתה משתנה אם שיעור ההפסדים של התובעת היה עומד על כ-4.5 מיליון ₪ ולא עומד על כ-10 מיליון ₪. מר אנקול השיב על כך בשלילה ( עמ' 149-150 לפרו'). בנוסף לכך, מר אנקול אף אישר כי לא שילם דבר בגין ההפסדים הצבורים של התובעת במסגרת הסכם המכר ( עמ' 149, ש' 24-28 לפרו'). יוצא איפוא כי הצדדים להסכם המכר, לרבות מר אנקול, לא ייחסו חשיבות רבה בזמן אמת לנושא ההפסדים הצבורים של התובעת. אשר על כן, אין לקבל כיום טענתה של התובעת לגבי נזק שנגרם לה, כביכול, בין אובדן הפסדים צבורים אלו.

שנית, בהסכם המכר אישרה החברה הרוכשת כי היא רוכשת את מניות התובעת ללא מצגים כלשהם ביחס למצבה של התובעת. מר אנקול אישר במפורש כי הוא מוותר על כל טענה שהיא כנגד החברה האנגלית או מי מטעמה בכל הנוגע למצבה של התובעת ( ר' מוצג ת/1, סעיף 2.2 בהסכם המכר). מר אנקול חזר ואישר זאת גם בחקירתו הנגדית ( עמ' 244 לפרו'). במובן זה, מוקשית בעיני הטענה כי יש לראות באובדן ההפסדים הצבורים כנזק שיש לפצות בגינו כאשר בהסכם המכר עצמו צוין במפורש כי התובעת נמכרת ללא מצגים, ומר אנקול ויתר במפורש על טענות כנגד החברה האנגלית בהקשר זה.

להשלמת הדיון אציין כי לא מצאתי כי התובעת עמדה בנטל להוכיח שהתקיים קשר סיבתי בין הרשלנות הנטענת של הנתבעות לבין הנזק הנטען על ידה.
ראשית, אין חולק כי טענות רשויות המס כנגד התובעת לא הועמדו בסופו של דבר להכרעה שיפוטית מאחר שהתובעת ומר אנקול הגיעו לפשרה עם רשויות המס. מבלי שאקבע מסמרות באשר למניעים של התובעת ושל מר אנקול ורצונם להגיע להסכם פשרה עם רשות המיסים, הרי שאין בידי להתעלם ממסקנות חוות הדעת של המומחים מטעם הנתבעות אשר מצאתי ליתן בהן אמון, ואשר לפיהן, בין היתר, הקצאת המניות לחברה האנגלית היתה, והינה גם כיום, בגדר פרקטיקה נוהגת, וכי לכן לתובעת היו טענות טובות כנגד טענות רשויות המס והשומה שהוצאה לה על ידן. אין בידי גם להתעלם מקביעותיהם של מומחי הנתבעות, אשר לא נסתרו, באשר לטענות כבדות המשקל שהיו לרשויות המס בעניינו האישי של מר אנקול.

יתר על כן: התובעת אף לא הביאה כל ראיה מטעמה המבהירה מהם הנימוקים שגרמו לה להתפשר עם רשות המיסים. עדותו של מר אנקול לגבי המניעים שגרמו לו לחתום על הסדר הפשרה עם רשויות המס הייתה מתחמקת ובלתי קוהרנטית, תוך שמר אנקול אינו יודע להסביר את האמור בתצהירו ( ס' 4-5 לתצהיר מר אנקול) ואת טענתו לפיה עדויותיהם של רו"ח סקרדר ועו"ד קוברסקי גרמו לתובעת לחתום על הסדר הפשרה עם רשויות המס (ר' עמ' 126-129 לפרו').

שנית, משדחיתי הטענות בדבר קיומה של התרשלות מצדן של הנתבעות, לרבות בגין מתן ייעוץ רשלני – ממילא שלא התקיים קשר סיבתי בין התנהגות הנתבעות לבין חיובה של התובעת בתשלום מס הכנסה. יתר על כן: באשר לטענה כי היה על הנתבעות להזהיר את התובעת בגין חיובה הצפוי במס, הרי שטענה זו נדחתה, וכך גם החלופות שהעלתה התובעת כגון הרחבת סעיף השיפוי ואי ביצוע העסקה נושא הסכם המכר. על מנת שלא לחזור על הדיון, אפנה בהקשר זה לסעיפים 81, 280-281 בפסק הדין.

שלישית, מאחר שמצאתי כי מר אנקול נועץ ברו"ח ענווה בענייני מס ובתכנון מס בכל הקשור בהסכם המכר וכי בנוסף לכך הוא גם יוצג על ידי עו"ד בן חיים - הרי שממילא נותק הקשר סיבתי בין התרשלותן הנטענת של הנתבעות לבין הנזק הנטען על ידי התובעת במיוחד כאשר מר אנקול שימש כמנכ"ל שלה בכל המועדים הרלבנטיים לתביעה זו.

לסיכומו של חלק זה, מצאתי כי התובעת לא הוכיחה כי נגרם לה נזק כתוצאה מרשלנותן הנטענת של הנתבעות, וכל טענותיה בהקשר זה – נדחות בזאת. בנוסף, לא מצאתי גם כי התובעת הוכיחה קיומו של קשר סיבתי בין רשלנותן הנטענת של הנתבעות לבין הנזק הנטען על ידה, וכל טענותיה בהקשר זה – דינן להידחות.

טענות הסף: האם יש לדחות את התביעה מחמת התיישנות, שיהוי או העדר יריבות?
כפי שכבר הובהר בסעיף 3 של פסק דין זה - בפסק הדין הראשון שניתן ביום 29.12.2010 נדחתה על הסף התביעה דנן מחמת התיישנות. בתמצית אציין כי במסגרת פסק הדין הראשון נקבע, בין היתר, כי מאחר שלגירסת שני הצדדים הנזק נושא רשלנותן הנטענת של הנתבעות התרחש בשנת 2000, הרי שחלפו 7 שנים מאז קרות הנזק ועד למועד להגשת התביעה. לפיכך, נקבע בפסק הדין הראשון כי הנתבעות עמדו בנטל הראשוני להוכיח כי התביעה דנן התיישנה. המשך הדיון בפסק הדין הראשון עסק בחריגים לכלל ההתיישנות, לרבות בחריג המפורט בסעיף 89(2) בפקודת הנזיקין ( נוסח חדש) (להלן: "פקודת הנזיקין"), ונקבע בו כי הנטל להוכחת קיומו של החריג לכלל ההתיישנות מוטל דווקא על התובעת. כן נקבע בפסק הדין הראשון כי התובעת לא עמדה בנטל זה, בין היתר, מכיוון שנמנעה מלגלות מהו המועד המדויק בו נתגלה לה הנזק, או מהו המועד בו נודע לה מאת רשויות המס על תוצאותיה של ביקורת המס שנעשתה לה.

ערעור על פסק הדין הראשון התברר בבית המשפט העליון בתיק ע.א. 945/11 (להלן: "הערעור"). דעת המיעוט, מפי כב' הש' נ' סולברג, סברה כי התובעת לא עמדה בנטל להוכיח את המועד המדויק שבו נתגלה לה לראשונה הנזק הנטען. עוד נקבע כי " יש לזקוף לחובתה של המערערת את התנהלותה הפסולה בהסתירה מבית המשפט את מלוא העובדות הנדרשות לשם עריכת בירור עובדתי של המועד האמיתי שבו נודע לה לראשונה על הנזק הנטען" ( ס' 56 לפסק דינו של כב' הש' סולברג). בהתייחס לדעת הרוב, ציין השופט סולברג כי: "בין אם נראה את מועד חתימת ההסכם כיום בו ארע הנזק, בין אם היה זה המועד שבו נודע למערערת לראשונה על חיובה הצפוי במס, ברי כי בנסיבות האמורות חלפו גם חלפו שבע שנים מעת ארוע הנזק. לפיכך עובר הנטל למערערת להוכיח את קיומו של אחד מהחריגים לכלל ההתיישנות, והיא לא נשאה בו" ( שם, בס' 60).

דעת הרוב בערעור, מפי כב' המשנה לנשיא מ' נאור ( כתוארה דאז), סברה כי על אף שהטענה בדבר "התגבשות הכוח לתבוע" אוזכרה רק בקצרה ונטענה בעלמא, ועל אף הודאתה של התובעת בכתבי הטענות שהנזק ארע בשנת 2000, " יש לפסוק לפי המצב המשפטי לאשורו, ולא לתפוס את המערערת על הודאתה" ( ס' 12 לפסק דינה של המשנה לנשיא נאור).

כב' המשנה לנשיא נאור סברה כי יש לקבוע כי עילת התביעה לא נולדה בשנת 2000, אלא מאוחר יותר, בשעה שהיה בידי התובעת " כוח התביעה" כדי להגיש את התביעה ולממשה. צוין כי: "עד לשלב מתקדם מספק של הליכי השומה בו התגבש לכאורה הנזק, עילת התביעה של המערערת ( ככל שהייתה לה כזו) לא הייתה בשלה להגשה. זהו עניינו של " כוח התביעה הקונקרטי" שהוא תנאי להגשת התביעה... חיובה של המערערת בתשלום מס הוא תנאי להגשת תביעתה וחיוב זה לא נולד, ככל הנראה, בשנת 2000 . אפילו היו הנתבעות או מי מהן רשלניות כלפי התובעת בשנת 2000, הרי שיסוד הנזק התגבש מאוחר יותר". ובהמשך קבעה כב' השופטת מ. נאור כי " לאור האמור, אין לי צורך להידרש לשאלה מתי התגבש הנזק. האם כטענת המערערת, בחודש אפריל 2004, או קודם לכן, באחד המועדים שהציע חברי, קרי בתאריך שבו הודיעו שלטונות המס למערערת על תוצאות הביקורת, או ביום שבו ניתנה לה הזדמנות סבירה להשמיע טענותיה, בהתאם לסעיף 158 א(א) לפקודת מס הכנסה. יתכן שהנזק התגבש גם בשלב מאוחר יותר, עם קביעת השומה הסופית. עם זאת, הנטל להוכיח את מועד התרחשותו של הנזק מוטל על כתפי המשיבות ולטעמי הן לא הצליחו לעשות כן." ( ס' 10 ו-13 לפסק דינה של כב' המשנה לנשיא מ' נאור).

כב' השופטת א' חיות ( כתוארה דאז) הצטרפה לעמדתה של כב' המשנה לנשיא נאור. עם זאת, כב' השופטת א.חיות ציינה בפסק דינה כי: "...בשל אופן התנהלותה של המערערת אשר לא הייתה נכונה לחשוף בשלב זה את הפרטים הנוגעים להתדיינויות בינה ובין שלטונות המס שקדמו להוצאת שומת המס הסופית מיום 28.4.2004, לא ניתן לעמוד כבר עתה על המועד המדויק שבו התממש לראשונה הסיכון לקרות הנזק. התנהלותה זו של המערערת מעוררת את החשד כי לכשתחשפנה העובדות הרלוונטיות יהיה הדבר בעוכריה ואולם, משלא ניתן לקבוע את העובדות לאשורן בשלב מקדמי זה, ומשהנטל לבסס את הטענה כי תקופת ההתיישנות חלפה מוטל על המשיבות, יש להסתפק בהבעת מורת-רוח מהתנהלות המערערת עד כה על דרך של פסיקת הוצאות...".

דעת הרוב פסקה כי דין הערעור בנושא סילוק התביעה על הסף להתקבל. אולם, נוכח אופן התנהלותה של התובעת החיוב בהוצאות בסך של 50,000 ₪ שנפסק בפסק הדין הראשון כנגד התובעת נותר על כנו, ולא נפסקו הוצאות לטובת התובעת במסגרת הערעור.

בסיכומיהן בתביעה שלפניי עומדות הנתבעות על טענותיהן להתיישנות התביעה. סומך חייקין טוענת כי לאחר מתן פסק הדין בערעור המשיכה התובעת להתנהל באופן פסול תוך שהיא עודנה מתחמקת מגילוי המועדים הרלוונטיים, לרבות המועדים בהם נוהלו מגעים בין התובעת לבין רשויות המס עובר להוצאת השומה לתובעת ביום 25.4.2010 . סומך חייקין מצביעה על כך שעיון במכתב מיום 15.5.2004 שכתב מר אנקול לרשויות המס מעלה כי עובר להוצאת השומה התקיימו בין הצדדים פגישות ודיונים. לגרסת הנתבעות, התנהלות התובעת, אשר הסתירה מהנתבעות עובדות רלוונטיות, מעבירה אל התובעת את הנטל להוכיח שהתביעה לא התיישנה.

ש. הורוביץ מדגישה אף היא כי דעת הרוב בערעור על פסק הדין הראשון לא הכריעה מתי אירע הנזק הנטען, אלא קבעה כי יש לשמוע ראיות ביחס לכך. הראיות שהתגלו, לרבות מכתבו מיום 15.5.2004 של מר אנקול לרשויות המס, מחזקות לדעתה את טענת הנתבעות לפיה היה בידי התובעת כוח תביעה זמן רב לפני מועד הוצאת השומה לתובעת ביום 25.4.2010 . לגרסתה, גם עדותו המתחמקת בהקשר זה של מר אנקול צריכה לפעול לחובתה של התובעת. יתר על כן: העובדה שבכתב התביעה אמנם לא צוין מתי נולדה עילת התובענה אך נטען לגבי חיוב התובעת במס – די בו כדי לקבוע שהתביעה התיישנה.

אין לי אלא לקבל הכרעת הרוב בערעור שנדון בבית המשפט העליון לפיה מרוץ ההתיישנות מתחיל במועד בו היה בידי התובעת " כוח התביעה הקונקרטי" להגשת התביעה דנן כנגד הנתבעות. אולם, מועד מדויק כזה לא הוכח על ידי הנתבעות גם לאחר שמיעת הראיות. יתרה מזו: מאחר שמצאתי לדון בתביעה לגופה, תוך שדחיתי כל טענות התובעת לגופן - הרי שמתייתר לדעתי הצורך להוסיף ולדון בשאלה האם התביעה דנן התיישנה אם לאו. עם זאת, בבחינת למעלה מן הצורך, מוצא אני לנכון להעיר מספר הערות כמפורט להלן:

ראשית, דעת הרוב בערעור לא הכריעה באופן חד משמעי בשאלה מתי אירע הנזק. כב' המשנה לנשיא נאור ציינה כי אין לה צורך להידרש לשאלה זו ( בפס' 13 בפסק דינה), ואילו כב' השופטת חיות ציינה כי מאחר שהתובעת לא חשפה את הפרטים הנוגעים להתדיינויות בינה ובין שלטונות המס שקדמו להוצאת השומה מיום 28.4.2004, לא ניתן לעמוד על המועד שבו התממש לראשונה " הסיכון לקרות הנזק". אני סבור כי גם דעת הרוב יחסה חשיבות לשאלת המועד לקיומם של הדיונים שקיימה התובעת עם רשויות המס עובר להוצאת השומה ביום 28.4.2004 . ברי כי אם מועד זה היה בלתי רלוונטי לדעת עמדת הרוב, הרי שניתן היה לקבוע כי " כוח התביעה" של התובעת התגבש במועד הוצאת השומה ביום 28.4.2004, ובמקרה כזה ממילא שלא היה נדרש מותב זה לברר עובדות וראיות נוספות כדי לקבוע האם יש לדחות התביעה מחמת התיישנות, ומתי החל מרוץ ההתיישנות ( ס' 14 לפסק דינה של כב' המשנה לנשיא נאור). מכאן נובע, לכאורה, כי ככל שכוח התביעה הקונקרטי אכן היה מתגבש עם מועד הוצאת השומה – לא היה צורך לברר ראיות נוספות הקשורות בכך.

במקרה הנוכחי, במכתב מיום 10.5.2004 ששלח מר אנקול לרשויות המס צוין כי " כל טיעונינו כנגד גישה שגויה זו הועלו ע"י רואה החשבון בעת הדיונים שהתקיימו במשרדכם..." (ר' מוצג שה/59). מר אנקול השיב בחקירתו כי אינו זוכר מתי התקיימו הדיונים נושא מכתבו לעיל. הוא אישר כי רוה"ח הנזכר הוא רו"ח ענווה, וכי הוא לא ביקש מרו"ח ענווה לברר אם יש בידיו מסמך כלשהו שכתב בכל הנוגע לדיונים אלו ( עמ' 130-131 לפרו'). אני סבור כי התנהלות זו של התובעת, עליה נמתחה ביקורת ע"י כב' השופטת חיות בפסק דינה בערעור, לפיה נמנעה התובעת מלחשוף פרטים הנוגעים לדיונים שערכה מול רשויות המס עובר להוצאת השומה - צריכה להיזקף לחובתה של התובעת. אמנם מקבל אני הכרעת בית המשפט העליון לפיה הנטל להוכחת התרחשותו של רכיב הנזק מוטל על הנתבעות – אך דומני כי קיים קושי ביישומה של הלכה זו במקרה בו התובע פועל בחוסר תום לב " ויוצא נשכר".

שנית, הקביעה לפיה " כוח התביעה הקונקרטי" נוצר במקרה דנן רק כאשר הוצאה השומה עלולה להאריך את תקופת ההתיישנות באופן שיהיה בו כדי לפגוע ברציונל של הגבלת תקופת ההתיישנות. כך לדוגמה, בעניין רע"א 8857/14 רנאטו יאראק נ' יבולי גליל בע"מ (פורסם בנבו, 1.3.2015) (להלן: "עניין יבולי הגליל") נדחתה בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים בגדרה נדחתה בקשה לסילוק על הסף התביעה מחמת התיישנות. בעניין זה נדונה בקשה לסילוק על הסף של תביעה בגין רשלנות מקצועית הקשורה בחיובה של התובעת בתשלום מע"מ. בית המשפט המחוזי קיבל את הטענה כי בידי התובעת לא נמצא כוח תביעה קונקרטי כנגד הנתבעת עד למועד שבו הוכרע בפסק דין חלוט חיובה של התובעת בתשלום מע"מ. בין היתר נקבע בפסק דין זה כי תביעת הרשלנות המקצועית הייתה " מושהית" עד להכרעה סופית בשאלת חיובה של התובעת בתשלום מע"מ. בית המשפט העליון, מפי כב' השופט י' דנציגר, דחה את הערעור על החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים אך ציין הדברים הבאים: "יחד עם זאת, אין לכחד כי קביעה זו עשויה לעורר קושי. קביעה שלפיה מרוץ ההתיישנות מתחיל רק עם מתן פסק דין חלוט, בהתחשב בכך שהליכים משפטיים עשויים להתפרש שנים רבות ( כעשור במקרה הנוכחי), עשויה להביא לתקופת התיישנות ארוכה ביותר, באופן שעלול להפר את האיזון שביקש מוסד ההתיישנות להתוות. תכליתו של מוסד זה, בעיקרה, היא לאזן בין האינטרסים של בעלי הדין מזה ומזה וכלל הציבור... התובע זקוק אמנם לשהות מספיקה על מנת להיערך להגשת תביעתו, אך לנתבע אינטרס בהגבלת פרק הזמן אשר במהלכו הוא חשוף לתביעות ונדרש לשמור את ראיותיו לצורך הגנתו. אינני שולל כי הכפפת תקופת ההתיישנות לסיומו של הליך משפטי עד שיהפוך לחלוט, על כל שלבי הערעור וההשגה האפשריים בגדרו, עשויה לפגוע באינטרס הלגיטימי של הנתבע ואינטרס הציבור ככלל." ( עניין יבולי הגליל, בפס' 16).

אני סבור כי יישום דווקני של " הלכת יבולי הגליל" עלול היה לגרום לכך שבמקרה הנוכחי התביעה של התובעת הייתה נחשבת כבשלה ומגובשת רק ביום 18.6.2009 , דהיינו – במועד מתן פסק הדין שאישר את הסדר הפשרה שבין התובעת לבין רשות המיסים. ברי כי במקרה כזה מתעורר חשש שמא יגרם לנתבעים נזק ראייתי בדומה לזה שבית המשפט מכיר בו כאשר מתקבלת טענת שיהוי.

באשר לטענת הנתבעות בדבר דחיית התביעה מחמת שיהוי: אכן, התביעה דנן הוגשה למעלה מ-6 שנים לאחר הוצאת השומה לתובעת. איני סבור כי נוכח נימוקי לדחיית התביעה לגופה קיים כיום צורך לדון בטענה זו. עם זאת אדגיש כי נוכח פסיקת בית המשפט העליון בעניין יבולי הגליל, הרי שהתובעת לכאורה נדרשה להגיש תביעתה לאחר מתן פסק הדין מיום 18.6.2009 אשר אישר את הסדר הפשרה שנחתם בינה לבין רשות המיסים. משכך, טענת הנתבעות בדבר השיהוי שנפל בהגשת התביעה דנן – דינה להידחות.

באשר לטענה הנוספת שהעלו הנתבעות לעניין העדר יריבות: כפי שכבר הובהר לעיל בפסק דין זה בעת ניתוח המצב המשפטי הנוגע לשאלת קיומה של חובת זהירות מצדן של הנתבעות כלפי התובעת - חלק מהטענות שהועלו על ידי התובעת כנגד הנתבעות כללו טענות בדבר הסתמכותה של התובעת על השירות שניתן על ידי הנתבעות לחברה האנגלית על אף שהתובעת לא הייתה צד להסכם המכר. כפי שכבר הובהר, טענות אלו הינן טענות לגיטימיות, ועל כן לא ניתן לקבוע כי לא מתקיימת יריבות בין התובעת לבין הנתבעות באופן המצדיק דחיית התביעה על הסף. עם זאת, טענות אלו נדונו לגופן במסגרת פסק הדין תוך שמצאתי לדחותן במלואן.

אוסיף כי במסגרת כתב התביעה טענה התובעת כי הנתבעות הפרו התחייבות מפורשת ו/או מכללא כלפיה מכוח חוזה מכללא ( ס' 31 בכתב התביעה). טענה זו נזנחה על ידי התובעת אשר מיקדה טענותיה בסיכומיה בהפרה נטענת של חובת הזהירות של הנתבעות כלפיה. ברי כי כבר בשל כך דינה של טענה זו להידחות. יתר על כן: הטענה נדחתה ממילא לגופה משמצאתי כי התובעת לא הוכיחה כי ניהלה מו"מ או התקשרה עם מי מהנתבעות לצורך קבלת ייעוץ ו/או ייצוג בכל הקשור בעסקה נושא הסכם המכר, ואני מפנה בהקשר זה לראיות והנימוקים שנדונו בעניין זה בפסק הדין. משכך, אני קובע בזאת כי לא הוכחה על ידי התובעת הפרה של התחייבות חוזית כלשהי מצד הנתבעות כלפי התובעת.

הערות לפני סיום
טרם שאשלים פסק דין זה - אני מוצא לנכון להעיר מספר הערות לגבי התנהלותה של התובעת במסגרת ההליך דנן, וכן לגבי מהימנותו של מר אנקול, המצהיר המרכזי מטעמה.

ראשית, ראוי לציין כי חלקים מעדותו של מר אנקול נמצאו על ידי בגדר "עדות כבושה" או כעדות בלתי אמינה, מתחמקת ומתפתלת אשר אינה ראויה לאמונו של בית המשפט. אפרט להלן מספר דוגמאות לכך, מבלי שיהיה בכך כדי למצות הדברים. דוגמה לכך מהווה הפער הניכר בין האופן בו בחר מר אנקול להציג עצמו ומידת מעורבותו בעסקה נושא הסכם המכר בפני חוקרי הפשמ"ג במסגרת חקירתו לבין הדרך בה ביקש להציג עצמו ואת מעורבותו בעסקה זו במסגרת ההליך דנן. כך למשל, ציין מר אנקול בחקירתו בפשמ"ג כי הוא זה שניהל את המו"מ מול החברה האנגלית, לאחר שהתייעץ עם רו"ח ענווה ועם מנהלי הבנק. מר אנקול הוסיף כי הוא ביצע הערכת שווי כלכלית לתובעת על פי שווי הנכסים, וכי הוא בוגר לימודי מנהל עסקים ובעל רקע חשבונאי ועסקי ( מוצג שה/50, עמ' 25). לא למותר לציין כי במהלך חקירתו אצל הפשמ"ג מר אנקול לא הזכיר בהקשר זה את הנתבעות כמי שהתייעץ עמן. מנגד, במהלך חקירתו הנגדית הציג עצמו כמי שלא היה מעורב, "לא מבין בזה כלום" ו-"Layman" ( עמ' 136, ש' 24-26; עמ' 205, ש' 27-32 לפרו'). מר אנקול לא הצליח להסביר הפערים והסתירות בין עדויות אלו. מאידך, עיון במכתבים שהוחלפו בין החברה האנגלית לבין ש. הורוביץ אשר נדונו במסגרת פסק הדין מעלה כי מר אנקול היה מעורב במישרין בניהול המו"מ. לפיכך אני סבור כי עדותו של מר אנקול במסגרת בירור התובענה בגדרה ביקש לגמד מעורבותו בעסקה נושא הסכם המכר ואת הבנתו העסקית - מהווה " עדות כבושה" שלא נמצא לה תימוכין בעת חקירתו אצל הפשמ"ג, ואשר התפתחה לצורך התביעה דנן.

לא למותר לציין כי גם ביחס למעורבותם של רו"ח ענווה ועו"ד בן חיים, לקתה עדותו של מר אנקול בחוסר עקביות. כך לדוגמה, בתצהירו של מר אנקול צוין מספר פעמים דבר הסתמכותה של התובעת על הנתבעות, אך לא הוזכרה מעורבותו של רו"ח ענווה בעסקה נושא הסכם המכר, ואין כל התייחסות בתצהירו לעצות שנתן רו"ח ענווה למר אנקול ביחס לעסקה נושא הסכם המכר ( מוצג שה/71). בסיכומיה טענה התובעת כי מכתב זה משקף ייעוץ ראשוני, הרבה לפני שהתגבשה העסקה נושא הסכם המכר ( עמ' 2 לסיכומי התשובה). אולם טענה זו אינה מתיישבת עם עדותו של רו"ח ענווה בפשמ"ג לפיה מר אנקול התייעץ עמו לקראת תום המו"מ עם החברה האנגלית ( מוצג שה/51, עמ' 88 ו-92). ברי כי את הסתירה הנ"ל יכולה הייתה התובעת ליישב בנקל, ככל שהייתה מזמנת את רו"ח ענווה לעדות מטעמה. עם זאת, בחירתה של התובעת שלא לזמן את רו"ח ענווה מדברת בעד עצמה ויש לה השלכות ישירות לגבי המשקל שיש לייחס לטענותיה בעניין זה.

בהתייחסותו בתצהירו לעו"ד בן חיים ציין מר אנקול כי: "... עו"ד בן חיים המוזכר בהסכם הוא ידיד אישי שלי שלא היה מעורב בכל התהליך המפורט לעיל, לא ייעץ לי ולתובעת ולא ייצג אותי ואת התובעת עובר להשלמתו של ההסכם. כל תפקידו של עו"ד בן חיים היה לסייע בפעולות טכניות אל מול רשם החברות לכשהחברה תעבור לבעלותי" (ס' 8 בתצהיר מר אנקול) (ההדגשות אינן במקור – ב.א.). עם זאת, במסגרת ההליך דנן, הודה מר אנקול כי עו"ד בן חיים ייצג אותו בעסקה נושא הסכם המכר החל מחודש מאי 2000 ( מועד חתימת ההסכם) (עמ' 224-225 לפרו'). יתר על כן: ממכתבו של עו"ד בן חיים לעו"ד קוברסקי מיום 16.1.2001 אף עלה כי עו"ד בן חיים נפגש עם עו"ד קוברסקי ועם עו"ד מצנר עובר למועד ההשלמה (מוצג שה/49). ברי כי ככל שהתובעת ביקשה לסתור ממצאים אלו, יכולה הייתה היא לזמן את עו"ד בן חיים לעדות מטעמה. הימנעותה של התובעת מלעשות כן מדברת בעד עצמה.

שנית, התובעת נמנעה מלתמוך בחוות דעת של מומחה מטעמה את טענתה בדבר קיומה של חלופה טובה יותר לביצוע הזרמות הכספים נושא הסכם המכר באופן שהיה חוסך לה, לגירסתה, מרבית חיובה במס. החלופות שהוזכרו על ידה, לרבות שימוש אפשרי בשטר הון ושינוי העיתוי של מועדי הקצאת המניות נטענו בעלמא, ולא הוכחו בעדויות או בראיות מספקות.

לא למותר להוסיף ולציין דבר הימנעותה של התובעת מלגלות ראיות ופרטים הקשורים בהתנהלותה מול פקיד השומה. כך לדוגמה, נמנעה התובעת מלגלות מועדי הדיונים שקיימה עם רשויות המס עובר למועד הוצאת השומה, נושא אשר גם בית המשפט העליון נתן דעתו עליו במהלך הדיון בערעור. כך גם בנושא גילוי מסמכים כאשר המומחה מטעמה של התובעת, רו"ח גולנסקי, הסתמך בחוות דעתו על השומה העצמית של התובעת לשנת 2007 בעוד שמר אנקול הצהיר בתצהיר גילוי מסמכים כי לא מצוי בידי התובעת מסמך זה.

שלישית, בין שלל טענותיה טענה התובעת, בין היתר, כי ככל שהייתה מוזהרת לגבי חיובה הצפוי במס אזי הייתה מבקשת שיפוי רחב יותר מהחברה האנגלית ו/או לא הייתה מבצעת כלל העסקה נושא הסכם המכר. טענה זו, כמו גם טענות נוספות שלא נטענו בכתב התביעה - נטענו רק לצורך ההליך דנן והן נמצאו על ידי בגדר "שינוי חזית" שאין להתירו. כך לדוגמה, מר אנקול הזכיר לראשונה בתצהירו הטענה כי ככל שהנתבעות היו מזהירות אותו לגבי החיוב הצפוי במס הוא היה דורש כי סעיף השיפוי בהסכם המכר יתייחס גם לעניין זה ( ס' 13 בתצהיר מר אנקול) תוך שהוא מתעלם מכך שהחברה הרוכשת, ולא התובעת, היא זו שהייתה צד להסכם המכר, והיא זו שהייתה נהנית מסעיף השיפוי. בנוסף לכך, עדותו של מר אנקול בנושא זה הייתה מבולבלת ומשתנה, תוך שהוא מאשר כי להערכתו החברה האנגלית לא הייתה משפה אותו בגין חיוב זה ( עמ' 140 ו- 265 לפרו'). באשר לטענה לפיה ככל שהייתה התובעת מוזהרת לא הייתה העסקה נושא הסכם מתבצעת - הרי שטענה זו לא נזכרה כלל בתצהירו של מר אנקול. יתר על כן: התובעת אף לא הוכיחה כי אי ביצוע הסכם המכר היה משפר את מצבה מאחר שברי כי האינטרס של החברה הרוכשת היה כי תבוצענה הזרמות כספים מהחברה האנגלית אל התובעת על מנת שהתובעת תוכל לעמוד בהתחייבויותיה, ולא להתנגד לקבלתם של כספים אלה. אינטרס זה גם עלה בקנה אחד עם האינטרס של התובעת שיוזרמו אל קופתה כספים על מנת שתוכל לעמוד בהתחייבויותיה.

סוף דבר
לסיכומם של דברים: התביעה נדחית בזאת על כל רכיביה, וכל הסעדים שנתבעו על ידי התובעת בגדר התביעה דנן – נדחים בזאת.

באשר לפסיקת ההוצאות: אני סבור כי לשם פסיקת ההוצאות בגין ניהולה של התובענה דנן מן הראוי להביא בחשבון את העובדה כי בגדר התביעה תבעה התובעת מהנתבעות פיצוי בסך של 3,600,000 ₪, וכי בירור ההליך דנן דרש מן הנתבעות להשקיע זמן רב ומשאבים לא מבוטלים. בירור התביעה הצריך דיון במספר רב של בקשות בשלב קדם המשפט, וכן כ-10 ישיבות הוכחות במסגרתן נחקרו כ-10 עדים. כל הדיונים הוקלטו ותומללו על ידי חברה חיצונית. בנוסף, יש להביא בחשבון העובדה כי הנתבעות הגישו שתי חוות דעת של מומחים מטעמן אשר התקבלו על ידי בית המשפט, ואילו התובעת הגישה חוות דעת של מומחה מטעמה אשר נדחתה בעיקרה. כן אני מביא בחשבון העובדה כי ש. הורוביץ ייצגה עצמה והיא זכאית להחזר הוצאות לו הייתה מעסיקה עו"ד אחר מטעמה. מוצא אני לנכון להביא בחשבון בהקשר זה גם העובדה כי פסקתי כנגד התובעת, במסגרת פסק הדין הראשון, סך של 50,000 ₪, ובית המשפט העליון, בערעור על פסק הדין הראשון, מצא לנכון להותיר חיוב זה על כנו.

בהתחשב בכל האמור לעיל, הנני מחייב בזאת את התובעת לשלם לכל אחת מהנתבעות שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסך של 110,000 ₪, כך שהתובעת תחויב לשלם לשתי הנתבעות יחד שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסך כולל של 220,000 ₪ אשר יחולק בחלקים שווים בין שתי הנתבעות. ככל שהסכום שנפסק לא ישולם על ידי התובעת לנתבעת הרלוונטית תוך 30 ימים שיימנו ממועד מתן פסק דין זה - יתווספו לו הפרשי ריבית והצמדה למדד המחירים לצרכן בהתאם לחוק פסיקת ריבית והצמדה, תשכ"א-1961 בגין התקופה שתחושב ממועד מתן פסק דין זה ועד למועד פירעונו בפועל של מלוא הסך שנפסק.

המזכירות תודיע טלפונית לב"כ הצדדים על מתן פסק דין זה ותמציא לידיהם פסק דין זה בדואר רשום.

ניתן היום, ה' אדר א' תשע"ט, 10 פברואר 2019, בהעדר הצדדים.