הדפסה

בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים עמ"נ 19078-09-15

לפני
כבוד ה שופט אליהו בכר

מערער

משה פרחי
ע"י ב"כ עו"ד שי אלמוג

נגד

משיב

מנהל הארנונה עיריית תל אביב
ע"י ב"כ עו"ד ויוי משולם קור

פסק דין

כיצד יש לסווג את נכס המערער – מכון יופי – לצרכי ארנונה. האם בסיווג "שירותים" כטענת המשיב וכקביעת ועדת הערר, או בסיווג "בית מלאכה" כטענת המערער, זו השאלה המרכזית העומדת לדיון.
לפניי ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר לקביעת ארנונה כללית שליד עיריית ת"א-יפו (להלן: " ועדת הערר" או "הוועדה"), על סיווג נכס המערער לשנים 2012-2013 וזאת לאחר שקבעה ביום 2.3.2015 שנכס המערער, המצוי ברחוב יגאל אלון 65 בת"א ( לעיל ולהלן: "הנכס"), מתאים לסיווג "שירותים" ולא לסיווג "מלאכה".
אין מחלוקת בין הצדדים כי המערער מנהל בנכס מכון יופי, בו מבוצעים טיפולי טיפוח שונים ובהם טיפולי פנים, איפור קבוע, הסרת שיער (לרבות בלייזר), טיפול בציפורניים (כולל בנייה), טיפול בצלוליטיס, טיפול בהתקרחות ועיסויים, שחלקם ניתנים על מיטות טיפול או באמצעות מכשור ייעודי (ר' הצהרת ב"כ הצדדים לפרוטוקול בפני ועדת הערר מיום 19.5.2014 וס' 3-4 ו-6 לתצהיר המערער) .
צווי הארנונה הרלוונטיים לענייננו הינם צווי הארנונה של עיריית ת"א לשנים 2012-2013. הצו מבחין בין נכסים המשמשים למגורים ( ס' 2 לצו) ובין נכסים שאינם משמשים למגורים ( ס' 3 לצו). ס' 3.2 לצו קובע סיווג לגבי כל הנכסים שאינם משמשים למגורים, לרבות " משרדים שירותים ומסחר" (תוספת שהוספה בתיקון לצו בשנת 2012, בעקבות פסק הדין בעניין בר"מ 4021/09 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישל מרסייה בע"מ (20.12.2010) ( להלן: "עניין מישל מרסייה")), וזאת למעט שימושים שנקבע להם תעריף מיוחד בס' 3.3 לצו. המחלוקת בענייננו כאמור, היא בין הסיווג המצוין בס' 3.2 הכולל גם נכסים המשמשים ל"משרדים, שירותים ומסחר" ובין הסיווג המצוין בס' 3.3.1 הכולל נכסים המשמשים ל"בתי מלאכה ומפעלי תעשייה", שהינו סיווג זול בהרבה מהסיווג בס' 3.2.

החלטת ועדת הערר
ועדת הערר קבעה, כי פעילות המערער בנכס מתאימה יותר לסיווג " שירותים". הוועדה ציינה, כי בית המשפט העליון, בעניין מישל מרסייה, אמנם סיווג מספרה כ"בית מלאכה", אך הדגיש בפסק הדין כי סיווג זה הוא אילוץ פרשני, נוכח העובדה שצו הארנונה באותו מועד לא כלל סיווג מתאים של "שירותים", ואילו היה סיווג " שירותים" בצו , היו מעדיפים לסווג כך מספרות. הוועדה התייחסה לכך שבעקבות פסק דין בעניין מישל מרסייה תוקן צו הארנונה ולסיווג בסעיף 3.2 התווספה התיבה " לרבות משרדים, שירותים ומסחר". התייחסות ספציפית זו הוציאה את הסיווג " שירותים" מגדר ההגדרה השיורית וקבעה לה קטגוריה פוזיטיבית. הוועדה קבעה, כי מקום בו יש קטגוריה פוזיטיבית של " שירותים" אין עוד מקום להלכה בעניין מישל מרסייה, שהתבססה על העדפת קטגוריה פוזיטיבית על פני קטגוריה שיורית.
הוועדה דנה בשלושת המבחנים שנקבעו בעניין מישל מרסייה – מבחן הפירוש המילוני; מבחן תכלית החוק; ומבחן אחידות הפרשנות ו קבעה, כפי שיפורט להלן, כי על פי המבחנים, הנכס מתאים לסיווג " שירותים" ולא לסיווג " בית מלאכה" וכי המערער לא הוכיח אחרת. הוועדה הוסיפה וקבעה כי פסק דין עע"מ 2503/13 זהר נ' עיריית ירושלים (4.2.2015) ( להלן: "עניין אליהו זהר"), חידד את ההבחנות בין נכסים המשמשים ל"תעשייה", "מלאכה" ו"שירותים" וקבע, כי נכסים המשמשים לשירותים " הם נכסים שהפעילות בהם מאופיינת, ככלל, במתן שירות אישי בהתאם לצרכיו של לקוח קונקרטי, לרוב במבנה משרדים ועל-ידי בעל מקצוע חופשי...". פס"ד זה תומך במסקנתה שפעילות המערער היא בבחינת מתן שירותים ה עונה על המאפיינים בפסק דין אליהו זהר, ולא שירות הניתן בבית מלאכה, המצריך מאפיין " תעשייתי", במובן של עבודת כפיים המתבצעת באמצעות פועלים ועובדי כפיים מקצועיים (" צווארון כחול").
לעניין הפירוש המילוני קבעה הוועדה כי מרכז הכובד של הגדרת " בית מלאכה" הוא במונח " עבודת כפיים" המגלם בחובו עבודה בעלת מאפיינים פיזיים המתבצעת באמצעות פועלים ועובדי כפיים מקצועיים (" צווארון כחול") ולא ע"י פקידים ובעלי מקצועות חופשיים (" צווארון לבן") [המאפיין התעשייתי] . נקבע, כי לא כל עבודה הכרוכה במאמץ פיזי מסוים היא " מלאכה", כך לדוגמה מורים, רופאים, אדריכלים, מאבטחים, ומדריכי כושר – שעומדים על רגליהם חלק ניכר מיום העבודה, במנח עבודה שאינו תמיד נוח, וכך גם מנתחים ומהנדסי חומרים – שעבודתם כרוכה בעבודה עם חומרים מסוכנים או מטרדי רעש וריח. הוועדה הוסיפה וקבעה כי הטיפולים בעסקו של המערער, אינם בגדר עבודה פיזית. בדומה להקלדה במקלדת או ביצוע ניתוח כירורגי, מדובר אמנם בשימוש בידיים אך לא ב"עבודת כפיים" ולא בהקשר של " מלאכה" כפי הגדרתה המילונית.
בנוסף נקבע, כי הפעילות המרכזית המבוצעת בנכס היא של מתן שירותים. כך, כל טיפול יופי עומד בפני עצמו ומותאם לצרכיו של לקוח ספציפי. אין " קו ייצור" או תיקון מוצר שהתקלקל ( כמו סנדלריה או מתפרה), אלא לקוח שבוחר טיפול רצוי ואת אופיו. נקבע כי מעניקי טיפול יופי נותנים שירות אישי ללקוח ולא מוצר מוחשי. עוד נקבע, כי "שירותים" מאופיינים בין היתר בכך שהם מוצר המשתנה בהתאם למקום, לזמן ולאדם המעניק את השירות; שאין הפרדה בין ייצור לצריכה; שיש יותר מעורבות של הצרכן בתהליך הייצור; שלא ניתן לאחסן שירות במלאי; ולא ניתן למדוד את איכות המוצר לפני שהגיע לצרכן. לפיכך נקבע, כי טיפול יופי נכנס בגדרי מאפיינים אלו, כאשר גם בית המשפט העליון בעניין מישל מרסייה סבר כי המספרות המודרניות התרחקו מבית המלאכה הקלאסי כהגדרתו המילונית ולפיכך הבהיר כי לו היה סיווג " שירותים" בצו הארנונה, היה מסווג מספרות בסיווג זה. כמו כן נקבע, כי למכון יופי גם אופי מסחרי מובהק, בין היתר נוכח העובדה שנמכרים בו מוצרי יופי וטיפוח הגוף.
לעניין תכלית החוק נקבע, כי לפי פסק הדין בעניין מישל מרסייה יש שני עקרונות לתכלית ההקלה בארנונה לבתי מלאכה. אחד, היסוד הסוציאלי – עידוד פעילותם של בתי מלאכה פשוטים המתפרנסים בדוחק; והשני, חיוניות השירות המסופק לציבור, שרצוי שיהיה נגיש ומצוי גם בשכונות מגורים. הוועדה קבעה, כי העותר לא ביסס את טענתו שהעסק מספק רווחים נמוכים וברי כי אין מדובר בבית מלאכה קלאסי שבעליו מתפרנסים בדוחק; עוד קבעה, כי על אף הטענה שטיפוח היופי משליך על ערכים חשובים כדימוי אישי, דומה שלא יכול להיות חולק כי אין מדובר בשירות חיוני לציבור שרצוי שיהיה נגיש ומצוי בשכונות מגורים, דוגמת השירותים אליהם כיוון בית המשפט בעניין מישל מרסייה. הוועדה הדגישה, כי שופטי בית המשפט העליון בעניין מישל מרסייה התלבטו בנושא זה גם לגבי מספרות, כיוון שקשה לראות " מספרה" כ"בית מלאכה" וסיווג זה אינו מידי ואינטואיטיבי, אולם בסופו של דבר נקבע הסיווג " מלאכה" כאמור בהעדר סיווג של "שירותים".
אשר למבחן אחידות הפרשנות, הוועדה הביאה לעניין זה את דברי כב' השופט רובינשטיין בעניין מישל מרסייה לפיו, אמנם לכל חוק תכלית משלו, "עם זאת יש לזכור, כי ההנחה הבסיסית צריכה להיות כי יש לקיים הרמוניה חקיקתית, באופן שהפירוש שיינתן לדבר חקיקה יישזר נאמנה עם רקמת החקיקה ויהא לגוף אחד, שלם, עמה". הוועדה קבעה, כי המערער לא הצביע על מקור כלשהו בחיקוק המגדיר מכון יופי כבית מלאכה ולפיכך אין בשיקול זה כדי להצדיק את הסיווג המבוקש. עוד קבעה הוועדה כי אשר לצו ההרחבה בענפי המלאכה והתעשייה הזהירה, מבלי לגרוע מהעבודה שאין בכך כדי להשליך על נותני שירות אחרים הנותנים טיפולי יופי בנכס, העובדה שקוסמטיקאיות מחויבות בתשלומים להתאחדות המלאכה והתעשייה לא מצביעה על כך כי מדובר בבית מלאכה ולא מחייבת סיווג כאמור.

טענות המערער
המערער טען כי הינו מנהל ועובד במכון היופי בנכס, בו עובדים קוסמטיקאיות וטכנאי ציפורניים המבצעים עבודת כפיים הדורשת מאמץ פיזי, תוך שימוש במכשירים וחומרים מסוכנים וחשיפה למטרדי רעש, ריח ואבק. עוד טען, כי ההחלטה לסווג את הפעילות בנכס כ"שירותים" היא שגויה, מפלה, שרירותית, בלתי סבירה, מנוגדת לדין ולמנהל תקין, וסיווג השימוש הראוי הוא בתי מלאכה.
נטען, שהגדרת התיבה " משרד, שירותים ומסחר" בס' 1 לתקנות ההסדרים אינה מאזכרת מכוני יופי או שימוש דומה ודי בכך כדי לקבוע שאין לסווג את הנכס כ"שירותים" ובכך גם מתייתר הדיון בתיקון צו הארנונה – שהוסיף סיווג " שירותים". למעלה מן הצורך ( לשיטתו) טען המערער, שהתיקון בו נוספו המילים " לרבות משרדים, שירותים ומסחר" לסיווג " בניינים שאינם משמשים למגורים" בס' 3.2 לצו הארנונה, לא שינה סיווג זה מסיווג שיורי לסיווג ספציפי. לפיכך, נטען שעסקינן בתחרות בין סיווג שיורי לספציפי ויש להעדיף את הסיווג הספציפי – בית מלאכה. עוד נטען שההתייחסות לסיווג " שירותים" בפסק דין מישל מרסייה הייתה באמרת אגב, מבלי לקבוע מסמרות, וללא דיון במבחנים לסיווג שירותים.
בנוסף נטען, כי מבחני הסיווג עליהם נשענת ההחלטה אינם קבילים כיוון ששימושים אחרים אותם מסווג המשיב כ"בית מלאכה", אינם עומדים במבחנים אלו. נטען, כי מבחני סיווג קבילים אמורים לתמוך באופן דומה בכל השימושים תחת אותו סיווג, והמשיב מסווג כ"בית מלאכה" סנדלריה, מתפרה, מעבדת תיקונים, צורפות, עריכת סרטים – למרות שאינם עומדים באותם המבחנים עליהם נשענת ההחלטה. נטען, שהחלטה שאינה נשענת על מבחנים קבילים, היא שרירותית ומפלה. כמו כן נטען, שכוונת המחוקק היא ששימושים דומים יחסו תחת אותו סיווג והדבר נובע גם מהחובה לנהוג באופן דומה כלפי דומים ולהימנע מהפליה ושרירותיות.
עוד טען, כי במסגרת החלטת סיווג, על המשיב לבחון את מאפייני השימוש בנכס ובהם חשיפה למטרדים, עבודה עם חומרים ומכשירים מסוכנים, ועבודה במנח עבודה שאינו נוח . המערער טען , כי בנכס מתבצעות עבודות כפיים שונות בתחום טיפוח היופי כגון – מניקור, פדיקור ובניית ציפורניים; הסרת שיער בשעווה או מכשור ייעודי; טיפולי פנים; איפור קבוע באמצעות מחט חשמלית; טיפול בצלוליטיס באמצעות מכשיר ייעודי. נטען, כי התמורה בגין פעולות אלו מהווה את החלק הארי של ההכנסות בנכס, ויתרת ההכנסות נובעת מפעילות טפלה כגון שימוש במיטת שיזוף ועיסויים. נטען, כי הפעולות המבוצעות בנכס הן עבודות כפיים הדורשות מאמץ פיזי ניכר, תוך שימוש במספריים, מכונות שיוף, אצטון, חומרי צביעה, אקריל, דבקים שונים ושעווה חמה – מכשירים וחומרים שחלקם מסוכנים, חלקם יוצרים רעשים מטרידים וחלקם יוצרים אבק מסוכן, וחלקם מדיפים ריחות חריפים. עוד נטען, שהעובדים נמצאים במנח עבודה שאינו נוח, וחלקם אף עומדים על רגליהם במשך 7-8 שעות ביום עבודה. לאור האמור ( מנח העבודה, המאמץ הפיזי, החומרים והמכשירים המסוכנים), נטען שהעובדים בנכס חשופים לפציעות ונזקים בריאותיים, ובמהלך ביצוע העבודה נעשה שימוש באמצעי מיגון כגון מסיכות פנים, כפפות ומשקפי הגנה.
המערער השווה בין השימושים המסווגים כ"בית מלאכה" בהם מבוצעת עבודת כפיים הדורשת מאמץ פיזי, תוך שימוש במכשירים וחומרים מסוכנים, אמצעי מיגון, חשיפה ממושכת למטרדים ומנח עבודה שאינו נוח ( מוסכים, נגריות, סנדלריות, מתפרות, מעבדות שיניים); ובין שימושים המסווגים כ"שירותים" (עורכי דין, יועצים, פרסומאים) שעבודתם מתבצעת בישיבה, בסביבה שקטה ובטוחה, ללא מאמץ פיזי וללא מטרדים. לשיטתו של המערער, אין מכנה משותף בין מאפייני השימוש בנכס למאפייני השימוש בנכסים המסווגים כ"שירותים" ויש מתאם בין מאפייני השימוש בנכס למאפייני השימוש ב"בית מלאכה". לפיכך נטען, שההחלטה לסווג את הנכס כ"שירותים" שגויה ומפלה ומהווה הכשר למדיניות פסולה של המשיב, לפיה שימושים בעלי מאפיינים דומים (חשיפה למטרדים וסכנות, עבודה במנח שאינו נוח) חוסים תחת סיווגים שונים.
אשר למבחן הלשוני, נטען שהעובדים בנכס הם עובדי " צווארון כחול" הואיל ועבודת כפיים היא מאפיין עיקרי של העבודה המבוצעת בנכס, המשמש לביצוע טיפולים, והעובדים אינם נדרשים להשכלה אקדמית. עוד נטען כי מאפייני השימוש בנכס דומים למאפייני השימוש בבתי מלאכה קלאסיים ושונים בתכלית וממאפייני השימוש בנכסי " שירותים" קלאסיים. נטען, שהוועדה לא הצביעה על הבדלים מהותיים בין " מאפיינים פיזיים" של הפעילות בנכס דנן לבין אלה של פעילות בבתי מלאכה אחרים כגון סנדלרים, חייטים וצורפים. נטען, שאין הבדל בין האופן בו תעוצב ציפורן לאופן בו יתוקנו נעליים או בגד. נטען, שגם תיקון בגד או רהיט יתפסו כשירות שונה בהתאם לבעל המקצוע; שהתיקון הוא המוצר הנצרך; שיש מעורבות של הצרכן בתהליך; שלא ניתן לאחסן את התיקון במלאי; ושלא ניתן למדוד את איכות התיקון. כן נטען, כי מרכולתם של עורכי דין היא הרעיונות והמחשבות והפרנסה בנכס הנדון נובעת מעבודת כפיים פיזית ומוחשית ולא מרעיונות ומחשבות. נטען כי בדוגמאות שציינה ועדת הערר (מורים, מדריכי כושר, רופאים וכו') העובדים אינם חשופים למטרדים או סכנות.
בנוסף נטען, כי הנכס עומד במבחני התכלית להקלה בארנונה. כך, קיים יחס ישר בין מלאכות הכפיים להכנסות המופקות ועסקינן בשימוש המעודד תעסוקה ומשפר את הכלכלה; כך מיטות הטיפולים והציוד הדרוש לביצוע המלאכה מקיים את התכלית להקלה על בתי מלאכה הזקוקים לשטח רב לצורך הצבת מיכון; ואשר למבחן השירות החיוני נטען, כי בעבור אוכלוסייה רחבה, טיפוח היופי חשוב לאין שיעור ממלאכות המבוצעות בבתי מלאכה אחרים והוא משליך על ערכים חשובים כגון דימוי אישי וביטחון עצמי, בוודאי לעומת שימושים שאינם חיוניים כגון עריכת סרטים או צורפות המסווגים כבתי מלאכה. נטען, שהמשיב אינו בודק האם מסגריה או נגריה עוסקים באביזרים פרקטיים או באביזרי קישוט בלבד. כן נטען, שהיסוד הסוציאלי מתקיים כיוון שמבוצעות בנכס מלאכות כפיים מפרכות אשר אין בהן אלא פרנסה צנועה. נטען, שעסקינן בענף תחרותי במיוחד וקיימים תחליפים רבים ודי בכך כדי לקבוע שהנכס מניב רווחיות נמוכה.
אשר למבחן האחידות הפרשנית, נטען שלנוכח זאת שקוסמטיקאיות מחויבות בתשלומים לטובת התאחדות המלאכה והתעשייה ולנוכח העובדה שחלק ניכר מהפעילות בנכס מבוצעת על ידי קוסמטיקאיות וקיימת הקבלה משמעותית בין פעילותן לפעילות המבוצעת בנכס, מבחן האחידות הפרשנית תומך בסיווג הנכס כ"בית מלאכה". כמו כן נטען, ששימושים אחרים המסווגים כ"מלאכה" אינם עומדים במבחן האחידות הפרשנית ושימוש במבחן זה באופן מפלה הוא פגום ופסול.
טענות המשיב
לשיטת המשיב החלטת ועדת הערר סבירה ואין מקום להתערב בה.
נטען, כי ארנונה מוטלת, בין היתר, על פי השימוש שנעשה בנכס וכי צוי הארנונה של עיריית ת"א-יפו לשנות המס הרלוונטיות קובעים בס' 3.2 סיווג ל"בניינים שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר". נטען, שמדובר בסיווג ספציפי אליו נכנסים כל המבנים שאינם משמשים למגורים, למעט החריגים הנכסים לסיווגים המיוחדים הקבועים בס' 3.3 לצו, ובין היתר הסיווג הקבוע בס' 3.3.1 - "בתי מלאכה", שלהם תעריף מופחת בהרבה מהתעריף הקבוע בס' 3.2 (כמחצית מהחיוב העסקי הרגיל).
נטען, כי בפסק דין מישל מרסייה, קיבל בית המשפט העליון את עמדת העירייה כי יש לראות מספרות כנותני שירותים, אלא שסבר שצו הארנונה של העירייה חסר סיווג " שירותים", ובהעדרו יש להעדיף, ולו בדוחק וכרע הכרחי ( וזמני) סיווג כ"בית מלאכה". בעקבות פסק הדין הובהר בשנת 2012 הנוסח בצו הארנונה והוספה לס' 3.2 לצו התיבה " לרבות משרדים, שירותים ומסחר". תוספת אשר נועדה להבהיר שמדובר בסעיף חיוב עצמאי לכלל העסקים ולא תת סיווג שיורי בלבד הכולל מספר מצומצם של עסקים שאין להם סיווג מתאים. לשיטת העירייה הגדרת " מסחר, שירותים ומסחר" בתקנות ההסדרים הינה הגדרה רחבה, הכוללת את כל סוגי השירותים שלא ניתנה להם הגדרה נפרדת בתקנות. בהתאם, מי שמספק שירותים " נכנס" לגדרי הסיווג בס' 3.2 לצו, אלא אם השימוש בנכס מתאים יותר לסיווג בסעיף 3.3 לצו. לעמדת העירייה מכוני יופי היו מאז ומתמיד עסק למתן שירותים, אולם גם אם התעורר ספק בעבר נוכח העדר סיווג מפורש לשירותים, הרי שכיום הוספה הבהרה בצו ואין עוד מקום לספק כזה.
עוד נטען, כי בפני ועדת הערר הונחו רשימת פלוגתות ומסוכמות ולא התקיימו הוכחות, ואין לאפשר הרחבת היריעה העובדתית במסגרת ערעור. כן נטען, שנטל ההוכחה מוטל על המערער להפריך את נתוני המשיב ולהראות כי מתקיימים התנאים שנקבעו בפסיקה לקיומה של פעילות המאפיינת " בית מלאכה", והימנעות המערער מהבאת ראיות מוחזקת לחובתו.
בנוסף נטען, שאין מקום להתערב במסקנות ועדת הערר. ההיגיון הבריא והשכל הישר מובילים למסקנה כי מכון טיפולים אסתטיים לטיפוח הגוף אינו בית מלאכה, והשירותים המסופקים בו אינם חיוניים לציבור, אלא שירותים יוקרתיים המכוונים לאוכלוסייה ממעמד גבוה, ודומים יותר לשירותי רפואה ובוודאי שלא ל"מלאכה". כך גם, בעניין מישל מרסייה בית המשפט ראה את הספר כמשתייך לקבוצה המסורתית של בעלי מלאכה ולפיכך היה מוכן לראות גם במספרה מודרנית, בהעדר סיווג נפרד, כבית מלאכה . אולם זה נעשה מתוך כורח פרשני , ודעתו של בית המשפט לא הייתה נוחה מסיווג זה. כך על אחת כמה וכמה נותני שירות בתחום האסתטיק ה אינם משתייכים לקבוצה זו ולא יכולים להיכנס לקטגוריה של בעלי מלאכה . כך גם, העקרונות בבסיס ההקלה לבתי מלאכה אינם רלוונטיים לפעילות של מכון יופי.
דיון והכרעה
הלכה פסוקה היא, כי היקף הביקורת השיפוטית במסגרת ערעור על החלטת ועדת הערר, היא מצומצמת. בית המשפט אינו מחליף את שיקול דעתה של הוועדה בשיקול דעתו שלו ויתערב רק אם החלטת ועדת הערר חרגה ממתחם הסבירות ( ר' מבין רבים בר"ם 2723/10 הוצאת ספרים עם עובד בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב-יפו (23.5.2010)).
בענייננו, ועדת הערר בחנה את מאפייני הנכס וקבעה כי אין מדובר בנכס אשר יש לסווגו בסיווג " מלאכה". החלטת ועדת הערר מפורטת ומנומקת. הוועדה סקרה את טענות הצדדים, והכריעה לגופן של טענות המערער תוך הסתמכות על המבחנים שנקבעו בפסיקה הרלוונטית. כפי שיפורט להלן, איני סבור שבמקרה זה חגרה ועדת הערר ממתחם הסבירות, ולא מצאתי מקום להתערב בהחלטתה.
האם הסיווג "שירותים" בצו הארנונה של עיריית ת"א הוא סיווג שיורי או ספציפי
המערער טען כי התוספת "לרבות משרדים, שירותים ומסחר" בס' 3.2 לצו הארנונה הותירה את הסיווג כסיווג שיורי ולכן יש להעדיף סיווג ספציפי של "מלאכה" על פני סיווג שיורי של "שירותים" , שפי שנקבע בפסק דין מישל מרסייה. המשיב טען, כי התוספת לס' 3.2 לצו היא הבהרה לכך שכל העסקים שניתן בהם שירות לציבור נכללים בסעיף 3.2 אלא אם נגרעו מפורשות, והעירייה אינה צריכה להוסיף קטגוריות חדשות, אשר אינן עולות בקנה אחד עם הפסיקה שיש לפשט את דיני הארנונה, לאחד סיווגים ולא להכביד בקיומם.
אין מחלוקת שהעירייה הוסיפה את הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" לצו הארנונה בעקבות פסק הדין בעניין מישל מרסייה ומתוך מטרה שיופיע בצו הארנונה סיווג "שירותים" ספציפי, כדי למנוע אילוץ פרשני להתאמת נכסים ה משמשים לשירותים, לסיווגים הספציפיי ם המופיעים בסעיף 3.3 לצו הארנונה. כך לדוגמה חברתי כב' השופטת אבניאלי הסתפקה בתוספת זו כשקבעה כי מאחר שבצו הארנונה לשנת 2012 מופיע הסיווג "שירותים", אין מקום לסווג מכבסה כ"בית מלאכה" בהתייחס לשנת מס זו (ת"צ (ת"א) 11994-02-12 אבנר נ' עיריית ת"א-יפו, בפסקה 21 (6.1.2014); ר' גם עמ"נ (ת"א) 26681-01-11 נענע 10 בע"מ נ' עיריית גבעתיים (30. 3.2012), הדן בנוסח דומה של צו הארנונה של עיריית גבעתיים). עם זאת מבחינה לשונית , על אף שנוסף הסיווג הספציפי ל"שירותים", סיווג זה נוסף לסעיף 3.2 השיורי הקובע כי "הארנונה הכללית לגבי בנינים שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר, תחושב לפי תעריפים אחידים, למעט שימושים/סיווגים שנקבע להם תעריף מיוחד כמפורט בסעיף 3.3 בצו הארנונה" (ר' דברי כב' השופטת ברק-ארז המתארת את סעיף 3.2 לצו הארנונה של עיריית ת"א לשנת 2012 כשיורי , ואף קובעת שהמבחן של סיווג שיורי מול סיווג ספציפי, הוא טעם נוסף, גם אם לא מכריע, לסיווג פעילות פוסט פרודקשן כ"תעשייה". בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו, בסעיפים 6 ו-44 לחוות דעתה של כב' השופט ברק ארז. פסקה א' לחוות דעתו של כב' השופט רובינשטיין (9.6.2016) [להלן: " עניין ברודקאסט"]).
בענייננו, לא מצאתי להכריע במחלוקת על משמעות הוספת הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר" לצו הארנונה . אף אם אקבל את טענת המערער לפיה מדובר בסיווג שיורי ולכן יש להעדיף סיווג ספציפי של מלאכה , עדיין היה על המערער להוכיח שיש אפשרות לסווג את הנכס בהגדרה הספציפית של "בית מלאכה" ( עניין מישל מרסייה, בפסקה ל"א). כפי שיפורט להלן, החלטת ועדת הערר שהנכס אינו מתאים לסיווג "בית מלאכה" היא סבירה ואין מקום להתערב בה . עם זאת, טוב תעשה העירייה אם תבחן את צו הארנונה לאור הערות בית המשפט העליון בעניין ברודקאסט.
הגדרת "משרד שירותים ומסחר" בתקנות - האם ממצה ?
המערער טען כי די בכך שהתיבה "משרד, שירותים ומסחר" בס' 1 לתקנות אינה מאזכרת מכוני יופי או שימוש דמה כדי לקבוע שאין לסווג את הנכס כ"שירותים". טענה זו אין בידי לקבל, כיוון שהתקנות מפנות לדוגמאות בלבד ואינן ממצות.
תחום הארנונה מוסדר בין היתר בפרק ד' לחוק ההסדרים במשק המדינה ( תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג – 1992 ובתקנות הסדרים במשק המדינה ( ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז – 2007 ( לעיל ולהלן: "התקנות"). התקנות קובעות רשימת סיווגים, ביניהם נכללים " משרדים שירותים ומסחר" ו-"מלאכה". ברם, התקנות לא כוללות הגדרות ענייניות-אנליטיות או מאפיינים לסיווג הנכסים, אלא פירוט דוגמאות בלבד ( עניין אליהו זהר בסעיף 17 לחוות דעתו של כב' השופט מזוז). חוסר זה בהגדרות הצריך את בתי המשפט לפנות לאמצעיים פרשניים מגוונים והפך את הדיון בהבחנה בין הסיווגים " משרדים, שירותים ומסחר" ובין " מלאכה ותעשייה", לדיון מתמשך ומורכב (עניין ברודקאסט בס' 23-20). מכאן ברור, כי העדר א זכור "מכוני יופי" בהגדרת "שירותים" בתקנות, א ינו מוביל בהכרח למסקנה כי אין לסווג מכוני יופי בקטגורית "שירותים", וכדי למצוא את הסיווג הנכון יש לפנות אם כן לאמצעים פרשניים.

מבחני הסיווג אותם ישמה ועדת הערר קבועים היטב בהלכות
המערער טען, כי מבחני הסיווג עליהם נסמכה ועדת הערר שגויים ואינם קבילים כיוון שהם מובילים לתוצאות מפלות, משום שלא כל השימושים המסווגים כ"מלאכה" עומדים במבחנים אלו. גם טענה זו אין בידי לקבל. מבחני הסיווג עליהם נסמכה הוועדה נקבעו בהלכות בית המשפט העליון בעניין מישל מרסייה ובעניין אליהו זהר ולא נפל פגם בהסתמכות הוועדה על מבחנים אלו.
המבחנים שהוצגו בעניין מישל מרסייה לזיהוי " בית מלאכה" לצרכי ארנונה הם – מבחן הפירוש המילוני; מבחן תכלית החוק; ולצדם שיקולי אחידות פרשנית ( חוות דעתו של כב' השופט רובינשטיין, בפסקה י"ח). בית המשפט העליון חזר על מבחן הפירוש המילוני ומבחן תכלית החוק גם בעניין אליהו זהר, בו ניתח את ההבדלים בין הסיווגים " תעשייה", "מלאכה" ו"שירותים".
אשר למבחן הפירוש המילוני, אשר ניתן גם לראות בו " מבחן מאפיינים", בית המשפט העמיד את שלושת הסיווגים על ציר, שבקצה אחד שלו סיווג תעשייה ( פעילות ייצור המוני של מוצר מחומר גלם, במבנה תעשייתי על ידי מכונות ופועלים), ובקצה שני שלו סיווג שירותים ( שירות אישי המותאם לצרכים של לקוח קונקרטי, במבנה משרדים על ידי בעל מקצוע חופשי). נקבע שסיווג " מלאכה" נע על הציר ומשלב מאפיינים של תעשייה ושירותים, כך קיים הן מרכיב שירותי של מתן שירות ללקוח קונקרטי, והן מרכיב תעשייתי של עבודת כפיים באמצעות פועלים מקצועיים ( עניין אליהו זהר, בסעיפים 20-24 לחוות דעתו של כב' השופט מזוז). לעניין סיווג כמלאכה, כב' השופט מזוז שם דגש על מיומנות ומקצועיות העובדים ומורכבות הפעולות (ס' 33-45 לחוות דעתו).
אשר למבחן התכלית נקבע, כי קיימות שלוש תכליות לסיווג כמלאכה: (1) רצון לתמרץ פעילות לעידוד תעסוקה ושיפור הכלכלה ( פוטנציאל להתפתחות לכדי תעשייה); (2) הקלה על בתי מלאכה הזקוקים לשטח רב להצבת מיכון; (3) טעם סוציאלי – שיוכם המסורתי של בעלי מלאכה, שמתח הרווחים שלהם נמוך והם נעדרי תחכום טכנולוגי, ורצון לאפשר להם להמשיך להתפרנס, יחד עם ההבנה שהם מספקים שירות נחוץ שרצוי שיהיה נגיש ( עניין אליהו זהר, בסעיף ג' לחוות דעתו של כב' השופט רובינשטיין; עניין מישל מרסייה , בס' כ"ז-ל"א לחוות דעתו של כב' השופט רובינשטיין). למבחן זה גם התייחס כב' השופט מזוז שקבע כי מתווה המאפיינים (מבחן הפירוש המילוני/המאפיינים) מגשים את תכלית החקיקה - מתן משקל לתועלת הכלכלית מהנכס יחסית לשטחו ועידוד והקלה על שימושי התעשייה והמלאכה ( עניין אליהו זהר, בס' 37 לחוות דעתו של כב' השופט מזוז).
כאמור, הוועדה נסמכה על מבחנים אלו כדין ובחנה אותם לגופו של עניין כנדרש וטענת המערער כי מבחנים אלו אינם קבילים דינה להדחות.

החלטת ועדת הערר סבירה ואין מקום להתערב בה
סיווג נכס לצרכי ארנונה נעשה, בין היתר, על פי השימוש בו, ונשען ככלל על בחינה עובדתית קונקרטית של הנכס הספציפי וצו הארנונה הרלוונטי ( ר' בר"מ 3058/16 מנהל הארנונה במועצה מקומית בנימינה - גבעת עדה נ' אפרת שותפות ליצור ושיווק אפרוחי פיטום, ס' 11-14 (28.3.2017)). הבחינה העובדתית נעשית על ידי ועדת הערר ובית המשפט לא יתערב בה בנקל.
לגופו של עניין, הוועדה מצאה כי לא מתקיים בנכס המערער המרכיב "התעשייתי" של עבודת כפיים על ידי פועלים מקצועיים ומיומנים המבצעים עבודות מורכבות , ו קבעה כי אופי השימוש בנכס מתיישב יותר עם מתן שירותים. קביעה זו מקובלת עלי. כאמור לעיל, סיווג מלאכה משלב מאפיינים של תעשייה ושירותים ונע על ציר ביניהן . בהקשר זה, כפי שנקבע בעניין אליהו זהר, אין מניעה שבבית מלאכה יינתן שירות ללקוח קונקרטי בעניין פרטני (לעומת תעשייה המתאפיינת בייצור המוני מחומר גלם). ברם, העובדה כי ניתנים בנכס שירותים אישיים ללקוחות קונקרטיים אמנם אינה מאיינת את האפשרות שהנכס יסווג כמלאכה, אך היא בהחלט מקרבת את אופי השימוש על הציר לכיוון "שירותים". במיוחד כך בענייננו, מקום בו השירותים הם אישיים ביותר – הנעשים בגופו של הלקוח – ונתונים ל בחירתו הספציפית. זאת ועוד, מנגד לא קיימת בענייננו משקולת המטה את סיווג השימוש על הציר לכיוון " תעשייה". כאמור, כדי לחסות תחת סיווג "מלאכה", יש צורך במרכיב תעשייתי-ייצורי כלשהו ( עבודת כפיים מורכבת הדורשת מיומנות ומקצועיות). הוועדה קבעה , כי המערער לא מספק מוצר אלא שירות, שכן אין הפרדה בין ייצור לבין צריכה , הלקוח מקבל שירות ולא מוצר מוחשי שניתן לאחסן במלאי או למדוד ולהעריך , ולכן נעדר המרכיב התעשייתי מהשימוש בנכס. כך גם, לא נטען, כל שכן הוכח, כי הפעילות מתבצעת במבנה תעשייתי (ונראה לפי דוח הביקורת מיום 27.2.2017 – נספח ב' להודעת הערעור – כי בסמוך לנכס מצויים מ שרדי סוכנות לביטוח ורו"ח, המלמדים כי מדובר במבנה משרדים).
אם כן, מאפייני השירותים (שירות אישי ללקוח קונקרטי) , בעסקו של המערער , בולטים ומטים את המשקולת על הציר לכיוון שירותים. מצד שני, לא קיימים מאפיינים תעשייתיים, ולמצער לא מאפיינים בולטים שיטו את המשקולת על הציר לכיוון תעשייה – אין מוצר מוחשי ולא הוכח שמדובר במבנה תעשייתי . לו היו קיימים מאפיינים הן של תעשייה והן של שירותים, הייתה המשקולת "מתאזנת" במקום כלשהו על הציר, וייתכן שהייתה נעצרת במקום קרוב יותר למלאכה מאשר לשירותים, אולם זאת לא הוכח בפני ועדת הערר וקביעתה מקובלת עלי.
לעניין זה ראוי לציין כי בפסק דין אליהו זהר הבחין בית המשפט בין מכבסות מרכזיות שמבצעות פעולות מורכבות ובין מכבסה שכונתית שמבצעת פעולות בסיסיות (ס' 34-35 לחוות דעתו של כב' השופט מזוז). כך גם בפסק דין מישל מרסייה נטו השופטים לסווג את המספרה "המודרנית" בסיווג "שירותים", לו הייתה קטגוריה כזו בצו הארנונה (פסקה ל' לחוות דעתו של כב' השופט רובינשטיין). אם כן, קביעת ועדת הערר מתיישבת אף עם המגמה בפסיקה לפיה נותני שירותים מודרניים ו"עירוניים" יסווגו בקטגוריית שירותים ולא כבתי מלאכה .
כאמור, המערער הציע מבחן מאפיינים שונה, לפיו יש לבחון את המטרדים והסכנות הנובעים מהשימוש בנכס. טענת המערער בדבר החשיפה למטרדים והשימוש במכשירים וחומרים מסוכנים היא טענה עובדתית שלא הוכחה בוועדת הערר, הן לעניין עצם קיומה והן לעניין היקפה . מכל מקום אין בה כדי להועיל למערער. ניכר שטענה זו נועדה כדי להשוות בין השימוש כמכון יופי, לשימושים אחרים המוגדרים כ"מלאכה" (אשר גם בהם לכאורה קיימים מטרדים וסכנות) , ולשימושים אחרים המוגדרים כ"שירותים" (אשר בהם לכאורה אין מטרדים או סכנות ). זאת כדי להוכיח את טענת המערער כי ההחלטה לסווג את עסקו כ"שירותים" על אף קיומם של סכנות ומטרדים לכאורה, היא מפלה. ברם, מבחני הפסיקה כאמור לעיל לא בוחנים את הסכנה או המטרד הנשקפים לעובד לצורך סיווג השימוש בנכס, ושימוש במבחן "הסכנה והמטרד" המוצע עלול להוביל לתוצאות סותרות, מקום בו תעשיות ומלאכות רבות עוברות לפעילות ממוחשבת (ר' גם ס' 33 לחוות דעתו של כב' השופט מזוז בעניין אליהו זהר). כך גם, כפי שציינה ועדת הערר, גם שימושים המסווגים כ"שירותים" יכולים להיעשות תוך חשיפה לחוסר נוחות, מטרדים וסכנות שונות. אשר על כן, לא מצאתי כי נכון יהיה לעשות שימוש במבחן המוצע.
אם כן, כמפורט לעיל , החלטת ועדת הערר כי מאפייני השימוש בנכס מובילים למסקנה שלא ניתן לסווג את הנכס בסיווג "מלאכה" אלא בסיווג "שירותים" סבירה ואין מקום להתערב בה .
יישום מבחן התכלית על ידי וועדת הערר אף הוא סביר ולא מצאתי מקום להתערב בו. כב' השופט רובינשטיין קבע, כי התכליות של תמרוץ ועידוד התעסוקה והקלה על בתי מלאכה הזקוקים לש טח רב אינן מרכזיות (פסקאות כ"ז-כ"ח בעניין מישל מרסייה), וגם המערער לא טען ברצינות לעניין תכליות אלה (ר' ס' 76 להודעת הערעור) . יצוין בהקשר זה, כי דו "ח הביקורת בנכס המערער מיום 27.2.2012 מעלה כי כמחצית משטח העסק כלל אינו משמש לטיפולים אלא למשרד מנהל , לובי כניסה עם עמדת קבלה והמתנה וחדרי מיטות שיזוף ועיסוי (אשר אף המערער טוען ש לא משמשים לביצוע "מלאכה", אלא מהווים פעילות טפלה לפעילות העיקרית בנכס – ס' 54-55 להודעת הערעור ). אשר לתכלית השלישית, הרי שיש בה שני תנאים מצטברים – האחד שירות חיוני ונחוץ בקרבת מגורים ; והשני מתח רווחים נמוך. בענייננו , הוועדה קבעה , כי המערער לא הוכיח שיש לו מתח רווחים נמוך, ולא מצאתי להתערב בקביעה זו . מהחומר בפניי עולה, כי פרט לטענה כללית בתצהיר לפיה הנכס מספק פרנסה צנועה, המערער לא עשה כל מאמץ להוכיח כי רווחי העסק נמוכים ומצדיקים מתן הקלה בארנונה. כיוון שתנאי זה לא מתקיים, לא מצאתי לבחון האם מדובר בשירות חיוני, אך אציין שלדידי בעידן הנוכחי שירותים רבים יכולים להיתפס כחיוניים, אף אם באופן מסורתי נחשבו כמותרות .
אשר לשיקול האחידות הפרשנית, אין מדובר בשיקול מרכזי, והכרעת ועדת הערר כי צו ההרחבה לא מחייב סיווג העסק כבית מלאכה לצרכי ארנונה, וכן כי מכל מקום אין הוא משליך על נותני שירות אחרים (שאינם קוסמטיקאים) בנכס, סבירה.
טענות ההפליה
חלק מטענות המערער עוסקות בטענות הפליה או חוסר שוויון בין סיווג " מכוני יופי" לבין סיווג בתי מלאכה אחרים. לשיטתו " מן הראוי שהמשיב יערוך מסמך מנחה, המפרט שימושים ומגדיר מדיניות סיווג המבוססת על מבחנים קבילים, ליצירת מרקם סיווג אחיד וחיזוק אמון ציבור הנישומים" (ס' 84 להודעת הערעור). הליך זה אינו ההליך המתאים לבירור טענות כגון אלו (ר' גם החלטת כב' השופטת אבניאלי מ יום 17.12.2015 בה נדחתה בקשת המערער להגשת ראיות נוספות. בקשה זו הייתה בבסיסה בקשה להורות למשיב לענות על שאלון שעניינו מדיניות העירייה בעניין סיווג השימושים, לצורך הוכחת טענות ההפליה. בית המשפט דחה את הבקשה כיוון שלא היה בראיה המבוקשת כדי לסייע בהכרעה לגופה, שכן מנהל הארנונה לא היה מוסמך להידרש לטענת הפליה).
טענת ההפליה אינה מנויה בסעיף 3(א) לחוק הערר, ועל אף שלא נשללה לחלוטין האפשרות שתתברר בערעור מנהלי, דרך המלך לבירורה היא בעתירה מנהלית (בר"מ 7511/14 מנהל הארנונה בעיריית תל אביב-יפו נ' א.ק. יוניברס בע"מ, בסעיפים 13-15 (22.11.2016) [להלן: " עניין יוניברס"]). בהקשר זה, לא נעלמה מעיני הקביעה שהן העתירה המנהלית והן הערעור המנהלי נדונים בפני בית המשפט לעניינים מנהליים, ולפיכך ייתכן לדון בטענת הפליה גם במסגרת סיווג שגוי של ערעור מנהלי ואין מדובר בפגם היורש לשורשו של עניין ( עניין יוניברס, בסעיפים 18-20). ברם, בענייננו, המערער ניהל את ההליך כערעור מנהלי ואין מדובר בטעות בסיווג ההליך , ובהתאם המשיב לא הגיב לטענות ההפליה שלא היו בסמכות ועדת הערר . דיון בטענות המערער בעניין הפליה במתן פסק הדין , יקפחו את זכותו הדיונית של המשיב, שלא הגיב להן. כמו כן, אחד ההבדלים בין עתירה מנהלית לערעור מנהלי הוא היכולת להגיש ערעור לבית המשפט העליון. דיון בטענת הפליה במסגרת פסק דין בערעור מנהלי עלול לקפח את זכותו של צד לערער על ההחלטה. יצוין, כי בחינה האם נפגעה זכות הערעור של צד לאור טעות בסיווג ההליך ניתן לבצע בדיעבד – בגדרי דיון בבית המשפט העליון, אך יש קושי לבצע במבט צופה פני עתיד במסגרת פסק הדין דנא . לפיכך, לא מצאתי שיש מקום לדון בטענות ההפליה.
סוף דבר
הערעור נדחה.
אין מקום להתערב בהחלטת ועדת הערר שדנה לגופן בטענות הצדדים, בהתאם לפסיקה הרלוונטית, והגיעה למסקנה שמכון היופי שמנהל המערער אינו מתאים לסיווג כ"בית מלאכה".
המערער יישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪.

ניתן היום, כ"ב אב תשע"ז, 14 אוגוסט 2017, בהעדר הצדדים.