הדפסה

בית המשפט המחוזי בחיפה ו"ע 44860-03-14

בפני
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין

העוררות

  1. אחזקות ליגת בע"מ
  2. יד אהרון בע"מ
  3. ד.י. אינטרסט ניהול השקעות בע"מ
  4. בתי שם בע"מ
  5. ליגת תעשיות בע"מ
  6. שקמונה חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ

ע"י ב"כ עוה"ד ד"ר רפעאת עזאם

נגד

המשיב
מנהל מיסוי מקרקעין – חיפה
ע"י ב"כ עו"ד א' סרולוביץ מפרקליטות מחוז חיפה

פסק דין

1. מונחים בפנינו חמישה עררים העוסקים כולם בחיובי מס על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, בעקבות עסקאות למכירת מניות בתאגידים. ארבעה מהעררים (ו"ע 44860-03-14, 44876-03-14, 45601-06-12 ו-45650-06-12) עוסקים בעסקאות לרכישת מניות בחברת ליגת תעשיות בע"מ וערר 18443-07- 14 עוסק ברכישת זכויות בשותפות המוגבלת לב הדר – גיל הזהב .

בכל העררים מתעוררת שאלה זהה – האם העסקאות מושא העררים הן עסקאות לרכישת זכויות באיגוד י מקרקעין החייבות במס על פי חוק מיסוי מקרקעין. עוד מתעוררות שאלות בנוגע בדבר חישוב המס בעסקאות אלו.

רקע
2. ליגת תעשיות בע"מ (להלן: "ליגת תעשיות") היא חברה רשומה בישראל אשר התאגדה ביום 13 .7.1971 ועסקה בתחילת דרכה ביצור מוצרי הלבשה. החברה נרשמה ונסחרה בבורסה לניירות ערך, כלומר הייתה חברה ציבורית.

בשנת 1988 סגרה ליגת תעשיות את פעילות הייצור ובשנת 2004 רכשה החברה את המניות שהוחזקו בידי הציבור והפכה לח ברה פרטית (ראו תצהירו של מר אליאב ע/4, פרק ב'). בשנת 1994 רכש מר אהוד אליאב, באמצעות חברת פתרון בעיה בע"מ שבשליטתו, את מניות השליטה בליגת תעשיות.

ליגת תעשיות בניהולו ובשליטותו של מר אליאב ביצעה עסקאות שונות בתחום הנדל"ן, שלגביהן נתייחס ככל הדרוש בהמשך. במשך השנים נרכשו חלק ממניותיה על ידי אחרים, כך שבמועדים הרלבנטיים לענייננו , הוחזקו מניותיה של ליגת תעשיות על ידי מספר ב עלי מניות.

בשנת 2002 ייסדה ליגת תעשיות, ביחד עם שותפים נוספים , את השותפות המוגבלת לב הדר- גיל הזהב (להלן: " השותפות"). השותפות זכתה במכרז להקמת מקבץ דיור, שטחי מסחר וחניון על מקרקעין שהיו בבעלות ליגת תעשיות. לאחר יסודה, הקימה השותפות בשכונת הדר שבחיפה את מקבץ הדיור הכולל 200 יחידות דיור, חניון וחנויות למסחר. בעלי הזכויות בשותפות השתנו במהלך השנים ודי שנזכיר כי בשנת 2012, השנה הרלבנטית להליך הנוכחי, החזיקו בשותפות כשותפים מוגבלים ליגת תעשיות, אספן גרופ בע"מ ושקמונה חברה מ משלתית - עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ. את השותפות ניהל השותף הכללי – חברת ליגת שקמונה ניהול פרויקטים בע"מ ששמה שונה ל חברת ליגת ואספן ניהול פרויקטים בע"מ.

העסקאות
3. העררים שבפנינו עוסקים במספר עסקאות הנוגעות לרכישת זכויות בליגת תעשיות ובשותפות לב הדר. מרבית העסקאות מושא ההליכים הן עסקאות לרכישת מניות בליגת תעשיות. מדובר בעסקאות כדלקמן:

(א) ביום 25.12.2005 רכש מר דוד ויסברג 4.24% ממניות ליגת תעשיות מחברת יד אהרון בע"מ בתמורה לסך של 466,000 ₪. על עסקה זו לא הגישו הצדדים הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין במועד כנדרש על פי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין. ההצהרה הוגשה רק ביום 1.3.2010. בגין עסקה זו חויב מר ויסברג בתשלום מר רכישה בסך של 106,074 ₪ וכן בקנס על איחור בהגשת ההצהרה בסך של 108,658 ₪. יד אהרון נדרשה לשלם מס מכירה בסך של 11,650 ₪.

(ב) ביום 19.11.2007 רכשה אחזקות ליגת בע"מ (להלן: "אחזקות ליגת") 55.49% ממניות ליגת תעשיות, מחמישה בעלי מניות – נכסי בני אהרון בע"מ, רונאם השקעות בע"מ, דוד וי סברג, איכות שוקי הון בע"מ וא וורגרין השקעות בע"מ. בתמורה לרכישת המניות שילמה אחזקות ליגת סך כולל של 8,350,000 ₪. בגין עסקה זו נדרשה אחזקות ליגת לשלם מס רכישה בסך של 1,417,744 ₪ (ההסכם סומן מש/4).

(ג) ביום 16.12.2010 רכשה חברת בתי שם בע"מ 1.28% ממניות ליגת תעשיות מגב' אורית זילברברג תמורת סך של 213,285 ₪. בגין עסקה זו נדרשה בתי שם לשלם מס רכישה בסך של 32,022 ₪.

(ד) ביום 16.12.2010 רכשה חברת ד.י. אינטרסט ניהול השקעות בע"מ ממר מיכאל פאר 1.28% ממניות ליגת תעשיות תמורת סך של 213,285 ₪. בגין עסקה זו נדרשה הרוכשת לשלם מס רכישה בסך של 32,022 ₪.

4. פרט לעסקאות אלו עוסקים אנו גם בעסקה לרכישת זכו יות בשותפות לב הדר. ביום 22.11.2012, רכשו ליגת תעשיות ושקמונה חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ (להלן: " שקמונה"), בחלקים שווים , מחצית מהזכו יות בשותפות לב הדר ומחצית מהזכויות בשותף הכללי בשותפות, חברת ליגת שקמונה ניהול פרויקטים בע"מ. את הזכויות רכשו מחברת אספן גרופ בע"מ תמורת סך של 16,625,000 ₪ עבור הזכו יות בשותפות ו-125,000 ₪ עבור מניות השותף הכללי. בגין עסקה זו נדרשו הרוכשות, ליגת תעשיות ושקמונה , לשלם מס רכישה בסך של 877,500 ₪.

ההליכים הקודמים
5. העוררות 1 - 4 אשר רכשו זכויות בחברת ליגת תעשיות, הגישו השגה על שומות מס הרכישה שהוציא להן המשיב. יד אהרון הגישה השגה על שומת מס המכירה. העוררות כולן טענו בפני המשיב כי ליגת תעשיות אינה "איגוד מקרקעין" כמובנו על פי חוק מיסוי מקרקעין ועל-כן אינן חייבות בתשלום מס רכישה. יד אהרון ודוד ויסברג, השיגו גם על הקנס שהושת עליה ם בשל האיחור בהגשת ההצהרה וטענו כי הואיל וחוק מיסוי מקרקעין אינו חל על העסקה, לא הופרה על ידן כל חובת ההצהרה במועד.

6. ליגת תעשיות ושקמונה הגישו השגות על שומת מס הרכישה שהוצאה להן בגין רכישת הזכויות בשותפות לב הדר ובשותף הכללי. העוררות טענו כי השותפות המוגבלת לב הדר אינה איגוד מקרקעין ועל-כן אינן חייבות במס רכישה.

7. כאן ראוי לספר כי בשנת 2008 רכשה אספן גרופ את הזכויות בשותפות לב הדר מחברת אשל הירדן אחזקות 2000 בע"מ. גם לגבי עסקה זו התעוררה מחלוקת בין הרוכשת – אספ ן גרופ – לבין המשיב בשאלה האם השותפות לב הדר הינה איגוד מקרקעין. מחלוקת זו נדונה בפני ועדת הערר בראשות השופט מ' סלוצקי, ובהשתתפות נציגי הציבור החברים גם בוועדה הנוכחית, רו"ח ג' יחזקאלי-גולן ורו"ח ש' פסטנברג, בתיק ו"ע 615-03-10. ועדת הערר קבעה כי השותפות אינה איגוד מקרקעין. על פסק דינה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 924/12) אשר הפך את התוצאה וקבע בפסק דין מיום 13.1.2014 כי מכירת הזכויות בשותפות לב הדר מהווה פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה. קביעה זו התייחסה כמובן למועד העסקה בה רכשה אספן את הזכויות בשותפות ולהיקף נכסיה של השותפות באותו מועד.

8. כל ההשגות שהגישו העוררות על השומות שהוצאו להן על העסקאות מושא הדיון הנוכחי נדחו על ידי המשיב, ועל כן הוגשו העררים שבפנינו. אף שלכאורה עסקת רכישת הזכויות בשותפות לב הדר שונה מהעסקאות לרכישת המניות בליגת תעשיות, הסכימו הצדדים כי הדיון יאוחד, ובהתאם נשמעו הראיות והטענות בכל העררים במאוחד.

איגוד מקרקעין
9. טרם שנפרט את טענות הצדדים בעררים השונים ונכריע במחלוקות, ראוי להקדים מספר הערות על הגדרת איגוד מקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין.

כאמור לעיל, המחלוקת העיקרית בין הצדדים בכל העררים הינה האם ליגת תעשיות ושותפות לב הדר נכללות בהגדרת איגוד מקרקעין, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.

10. השאלה מהו איגוד מקרקעין נדונה על ידינו בהרחבה בו"ע 54436-11-10 מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (23.10.2014) (להלן: עניין מליסרון). על פסק דיננו זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 1346/15) שטרם הוכרע ושני הצדדים סומכים טענותיהם על הקביעות בפסק דיננו. לפיכך, נמנע מחזרה על הדברים שנכתבו שם ונסתפק בהע רה תמציתית בלבד.

11. חוק מיסוי מקרקעין מטיל חיוב במס שבח ובמס רכישה, בעקבות ביצועה של "עסקה במקרקעין" (בעבר הוטל גם מס מכירה שבוטל בתיקון מס' 61). האירוע יוצר החבות במס הינו " עסקה במקרקעין ". מכירה של זכויות במקרקעין המביאה רווח למוכר, עשויה לגרור בעקבותיה את חיובו של המוכר במס שבח (סעיף 6). רכישה של זכויות במקרקעין גוררת בעקבותיה תשלום מס רכישה על ידי הקונה (ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע (11.6.2008)).

12. הדיון בעררים שבפנינו מתמקד בחיובם של הרוכשים השונים בתשלום מס הרכישה. נזכיר כי למוכרים יש בדרך כלל אינטרס מועט בשאלה האם עסקת המכר חייבת במס שבח, על פי חוק מיסוי מקרקעין או במס על רווח הון ש נצמח להם בהתאם לפרק ה' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ועל-כן, מרבית הדיונים בשאלת הגדרתו של איגוד כאיגוד מקרקעין מתמקדים בעררים על שומות מס הרכישה.

13. מס הרכישה הינו מס עקיף המוטל על הרוכש. מקורו של המס, כפי שפירטנו בפסקה 16 לפסק הדין בעניין מליסרון, אינו בדיני המס אלא בחיובם של רוכשי מקרקעין לשלם אגרות לצורך רישום הזכויות על שמם. תשלומי האגרות השונות שהוטלו על רוכש זכות במקרקעין אוחדו בחוק מיסוי מקרקעין משנת 1963 לתשלום אחד שכונה "תוספת מס". בשנת 1974 תוקן חוק מיסוי מקרקעין ו"תוספת המס" השתנתה והפכה ל"מס רכישה" (ראו גם א' נמדר מס שבח מקרקעין – בסיס המס 91 (2012) , י' הדרי מיסוי מקרקעין כרך ד ' עמ' 30 (2008)).

14. קודם לחקיקתו של חוק מיסוי מקרקעין נדרשו מוכרי זכות במקרקעין לשלם מס על רווח ההון שנצבר להם, בהתאם להוראות חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט – 1949. חוק זה היה המקור הראשון להטלת חיובי מס על רווחי הון. במשך השנים התברר כי בחוק מס שבח מקרקעין מצויים בקיעים שונים המאפשרים התחמקות מתשלום מס השבח. בין היתר, התברר כי על מנת להתחמק מתשלום מס בעת מכירת הזכויות, העבירו בעלי זכויות במקרקעין את זכויותיהם לחברות שבשליטתם ובמקום לבצע עסקה למכירת זכויות במקרקעין פעלו להקצאת או העברת המניות בחברה (ראו א' נמדר הנ"ל, כרך א' 550; י' הדרי הנ"ל עמ' 35; ע"א 5773/99 סובול נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב (9.2. 2003)).

15. בחוק מיסוי מקרקעין ניסה המחוקק לסגור את הפרצה. הדרך שבה בחר המחוקק הייתה התעלמות ממסך ההתאגדות של התאגידים, כך שכל פעולה של מכירת או רכישת זכויות ב תאגיד תיוחס למקרקעין שבבעלות ו. המחוקק בחר בעקרון "הרמת המסך" שמשמעו זיהוי עסקת מכירת המניות עם עסקה למכירת המקרקעין שבבעלות האיגוד (יש מי שקרא לכך "עקרון השיקוף").

בע"א 5773/99 הנ"ל, אומר השופט א' רובינשטיין:

הסדר זה עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, למכירת זכויות במקרקעין המוחזקות על ידי איגודים, באמצעות הרמת מסך ההתאגדות (שם, פסקה 9).

16. משמעות עיקרון "הרמת המסך" הייתה כי בעת חישוב שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין, נקבע השווי על פי שווים של המקרקעין מבלי להתחשב בזכויות או בהתחייבויות של האיגוד עצמו (ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(1) 361 (1976); ע"א 4343/03 חצרוני נ' מנהל מס שבח טבריה, פ"ד נט(4) 85 (2005)).

בשנת 2002, במסגרת הרפורמה בחוק מיסוי מקרקעין, התקבל תיקון מס' 50, שכלל בין היתר את ביטול עיקרון הרמת המסך בחישוב שווי הזכויות לצורך החיוב במס שבח בפעולה באיגוד מקרקעין. סעיף 7א' לחוק מיסוי מקרקעין השווה בין חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין לחישוב מס רווחי ההון לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה. משמעות הדבר היא כי מיום תוקפו של תיקון מס' 50, מחויב מוכר הזכויות באיגוד במס רווחי הון על פי עליית ערך זכויותיו באיגוד, ולא על פי עליית ערך המקרקעין (ראו א' נמדר הנ"ל, עמ' 557; י' הדרי הנ"ל, כרך ב' חלק ראשון עמ' 192); א' אליאב "מיסוי איגודי מקרקעין - היסטוריה, תכלית , סוגיות והשוואה בינלאומית" מיסים כו/2 א-96 (2012); ע"א 4343/03 הנ"ל)).

17. עקרון הרמת המסך, דהיינו קביעת שווי הפעולה באיגוד על פי שווי המקרקעין, נשמר לגבי מס הרכישה (סעיף 7א(ב)). סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

(1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לענין סעיף קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד;

(1א) החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה - זכויות בפירוק) - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק, לפי הגבוה מביניהם;

(2) [...]

רואים אנו כי מיום כניסתו לתוקף של תיקון מס' 50 נפרדו דרכי חישוב מס השבח ומס הרכישה זה מזה. הדבר מעיד על ההבחנה בין התכליות השונות של כל אחד מהמסים. בעוד שמס שבח מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר, ועל כן מחייב התחשבות בכל נתוני הרווח וההפסד, הרי שמס הרכישה שהינו מס צריכה, מוטל על צריכתם של נכסי המקרקעין והוא אינו מתחשב בהתחייבויות ובזכויות הנוספות שיש לאיגוד. יוצא כי לצורך חישוב מס השבח עלינו לאתר את רווח ההון שנוצר למוכר, רווח המושפע משווי זכויותיו באיגוד, ואילו לצורך חישוב מס הרכישה עלינו לאתר את שווי הנכס שנצרך, כלומר שווי המקרקעין ולבודד שווי זה משווי יתרת הזכויות שייתכן ונרכשו.

18. חוק מיסוי מקרקעין אינו מרים את מסך ההתאגדות ומטיל מס על רכישת זכויות בכל האיגודים אלא רק על איגודים שמוגדרים כ"איגוד מקרקעין".

19. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר איגוד מקרקעין כדלקמן:

איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, א ו שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגו ד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.

הגדרה זו מורכבת למעשה משני חלקים; החלק הראשון של ההגדרה כולל את ההגדרה הבסיסית "איגוד שכל נכסיו" הם זכויות במקרקעין. זוהי הגדרה המבוססת על בדיקה אמפירית של נכסיו של האיגוד. כל נכס שיש לאיגוד, במישרין או בעקיפין, צריך לעמוד בהגדרה של "זכות במקרקעין" על מנת שהאיגוד ייכלל בהגדרה זו.

החלק השני מרחיב את היקף האיגודים שייכללו בהגדרת איגוד מקרקעין ויכונה "ההגדרה המרחיבה". ההגדרה המרחיבה כוללת איגודים בהם לצד נכסי מקרקעין ישנם נכסים נוספים ובתנאי שהנכסים הנוספים יעמדו באחד משני התנאים הבאים:

(א) הנכסים אינם משמשים לאיגוד ליצור הכנסה ("נכסים ניטרליים").
(ב) הנכסים משמשים לייצור הכנסה אולם הם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד ("נכסים טפלים").

20. מן האמור עולה כי כדי לקבוע האם בפנינו איגוד מקרקעין יש צורך במבחן המורכב ממספר שלבים. שלב ראשון, איתור כל נכסיו של האיגוד. שלב שני, מיון כל הנכסים שנמצאו והבחנה בין אותם נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לנכסים אחרים. ודוקו, הגדרת זכויות במקרקעין עשויה להיות רחבה ולכלול נכסים רבים פרט לזכויות קניין. שלב שלישי, מיון הנכסים האחרים, בין נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה לנכסים המשמשים לייצור הכנסה. נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה- נכסים ניטרליים- אינם רלבנטיים כלל להגדרה וניתן להתעלם מקיומם. נכסים שמשמשים לייצור הכנסה ייבחנו בשלב הרביעי, בו נשאל עצמנו האם הם נכסים טפלים, כלומר זרים למטרתו העיקרית של האיגוד או שהינם נכסים הקשורים למטרת האיגוד. בסופה של בדיקה, רק אם מתברר כי לאיגוד יש בנוסף לנכסי המקרקעין נכסים נוספים שאינם ניטרליים ואינם טפלים, כלומר נכסים המשמשים לייצור הכנסה והם מיועדים למטרתו העיקרית של האיגוד, אזי יוצא האיגוד מגדרה של ההגדרה.

21. מבחנים אלו, שנראים לכאורה ברורים, מעוררות שאלות קשות ומורכבות. כך למשל ההבחנה בין נכסי מקרקעין לנכסים אחרים, גררה דיונים בשאלה אילו מיטלטלין ייחשבו כמחוברים ואילו ייחשבו כנפרדים מהמקרקעין (ראו למשל ע"א 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור ירושלים (8.7.2013)).

22. יתרה מזו, גם השאלה מהו נכס של האיגוד מחייבת הכרעות קשות, במיוחד בכל הנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים. כך למשל בעניין אספן הנ"ל (ע"א 924/12) בחן בית המשפט האם זכויות מכוח הסכם שבין השותפות למשרד הבינוי והשיכון להפניית דיירים למקבץ הדיור, מהווה נכס נפרד או שמא זכות הבעלות במקרקעין כוללת בחובה גם את זכויות הבעלים לפי ההסכם. בית המשפט באותו עניין קבע כי הזכות על פי ההסכמים עם משרד ה שיכון אינה בגדר נכס נפרד אולם ברור כי כל מקרה צריך להיבחן על פי נסיבותיו.

23. עוד עשויות להתעורר מחלוקות בנוגע לזהות בעלי הנכסים הבלתי מוחשיים. כך עשויות להתעורר מחלוקות האם מוניטין מהווה נכס של האיגוד, של בעל המניות, של המנהל או שמא המוניטין נובע מהמקרקעין ויש לראותו כחלק בלתי נפרד מהם (ראו פסק דיננו בעניין מליסרון הנ"ל, וכן פסק הדין בו"ע (חי') 18397-11-12 סגל נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (13.8.2015)).

24. לאחר שנקבעת רשימת הנכסים של האיגוד, יש לבחון האם אותם נכסים, שאינם בגדר נכסי מקרקעין, שוללים את סיווגו של האיגוד כאיגוד מקרקעין. לצורך זאת יש לבחון אילו נכסים תורמים לייצור הכנסה לאיגוד ואילו הינם נכסים ניטרליים. את הנכסים התורמים לייצור הכנסה יש לחלק בין אותם נכסים הטפלים למטרתו של האיגוד לבין אלו המשמשים לייצור הכנסה ומשתלבים במטרות האיגוד. כמובן שלהחלטה מהן מטרות האיגוד ישנה חשיבות לקביעה מהו איגוד מקרקעין. ניתן לסכם ולקבוע כי אם לאיגוד נכס שאינו ניטרלי (כלומר משמש לייצור הכנסה) ואינו טפל למטרות האיגוד, הרי שהאיגוד לא ייכלל בהגדרת איגוד מקרקעין.

25. נעיר, כי בספרות הועלתה הטענה כי רשימת הנכסים הכלולה בהגדרה המרחיבה, כלומר נכסים שאינם מקרקעין שיכולים להיות בבעלות האיגוד מבלי לפגוע בסיווגו כאיגוד מקרקעין, היא מצומצמת. על פי הטענה רק נכסים הכלולים בסיפא להגדרה המרחיבה " מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומיטלטלין" כפופים לתנאי הניטרליות והטפלות כמפורט לעיל. נכסים אחרים שבבעלות האיגוד שאינם ברשימה זו, ישללו את סיווגו של האיגוד כאיגוד מקרקעין, גם אם הם ניטרליי ם או טפלים למטרות האיגוד. בעניין מליסרון דחינו את הטענה וקבענו כי הרשימה שבסיפא להגדרה אינה רשימה ממצה. על-כן, אם האיגוד מחזיק בנכס ניטרלי או בנכס טפל , לא יהיה בכך לשלול את סיווגו כאיגוד מקרקעין אף אם הנכס אינו כלול ברשימה.

26. הערה נוספת נדרשת לעניין מבחן הטפלות. כפי שצוין בעניין מליסרון, מבחן הטפלות אינו כמותי אלא מהותי. נכס ייחשב כטפל למטרת האיגוד ללא קשר לתרומתו לייצור הכנסה. יתרה מזו, מטר ות האיגוד לאורן תיבחן טפלותו של נכס, הינן רק המטרות העיקריות של האיגוד, ואין לבחון מטרות משניות . זאת ועוד, המטרות העיקריות של האיגוד הן המטרות בפועל של האיגוד ולאו דווקא המטרות שפורטו במסמכי היסוד שלו.

27. עוד הערה נדרשת לפני הדיון בטענות הצדדים – מעמדו של איגוד כאיגוד מקרקעין או כאיגוד אחר, מותנה בהיקף ובטיב נכסיו במועד ביצוע העסקה מושא החבות במס. מעמד זה עשוי להשתנות מעת לעת. כך למשל יכול איגוד מקרקעין לרכוש נכסים נוספים שאינם נכסי מקרקעין, שיש בהם לתרום לייצור הכנסה והם אינם טפלים למטרותיו, ובכך להוציאו מגדר הגדרת "איגוד מקרקעין". מיסוי עסקה במניות האיגוד שתבוצע לאחר רכישת הנכסים הנוספים, יהיה מותנה בהגדרת הנכסים שבידי האיגוד במועד העסקה. כך גם להיפך, איגוד שאינו בגדר איגוד מקרקעין, עשוי להפוך , א ם ימכור נכסים , לאיגוד מקרקעין, עד כי מכירת מניותיו תטיל חבות במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

28. לפיכך, קביעת בית המשפט כי בשנת 2008 שותפות לב הדר הייתה איגוד מקרקעין, אינה שוללת את האפשרות כי בשנת 2012 שונה מעמדה של השותפות. לפיכך, ברור כי פסק הדין בע"א 924/12 בעניין אספן, אשר קבע כי בשנת 2008 הייתה שותפות לב הדר בבחינת "איגוד מקרקעין", אינו משתיק את הצדדים מלטעון כי מעמדה שונה וכי בשנת 2012 חדלה מלהיות "איגוד מקרקעין".

הטענות בנוגע לליגת תעשיות
29. משפרשנו את המסגרת המשפטית הרלבנטית, נעבור לבחון את טענות הצדדים. תחילה נבחן את הטענות בנוגע למעמדה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין ולאחר מכן נפנה לבדוק את מעמדה של שותפות לב הדר.

30. העוררות טוענות כי בעת רכישת מניות ליגת תעשיות הן רכשו לא רק את נכסי המקרקעין של החברה, אלא את החברה כ"עסק חי", הכוללת בחובה נכסים נוספים, פרט לנכסים המוחשיים של האיגוד.

העוררות טוענות כי לליגת תעשיות מניות בחברת אדאמא אדאר בע"מ (להלן: אדאמא). חברה זו אינה איגוד מקרקעין, שכן היא מחזיקה בנכס השכור על ידה לתקופה פחותה מ- 10 שנים. זכויותיה של ליגת תעשיות ב אדאמא, כך נטען, מהוות נכס שאינו נכס מקרקעין, ושאינו ניטרלי ושאינו טפל. בעניין זה מבהירות העוררות כי ליגת תעשיות פועלת כחברה יזמית, העוסקת בייזום פרויקטים בנדל"ן, ועל-כן כל רכישת נכסים הקשורים בפרויקטים אלו, נועדה למטרות האיגוד.

31. העוררות טוענות גם כי פעילותה של ליגת תעשיות כיזמית של פרויקטים בתחומי הנדל"ן, מוציאה אותה מהגדרת איגוד מקרקעין. נכסי המקרקעין שבידה מהווים מלאי עסקי. חברה המחזיקה בנכסי מקרקעין כמלאי עסקי אינה, כך נטען, איגוד מקרקעין. עוד נטען, כי לליגת הכנסות משמעותיות משירותי יעוץ, ניהול והפעלת חניונים, כאשר הניהול והידע המשמשים לייעוץ מהווים נכסים השוללים את סווגה כאיגוד מקרקעין.

32. העוררות מוסיפות וטוענות גם כי לליגת תעשיות נכס פיננסי, הפסד מס מעסקי העבר. מדובר בהפסד בסך של כ- 52 מיליון ₪. זהו נכס בעל משמעות כלכלית השולל את סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.

עוד נטען, כי לליגת תעשיות נכס בלתי מוחשי שמתבטא במנגנון לניהול הנכסים. מנגנון זה הכולל את המנהל מר אליאב, מספר עובדים וידע רב שנצבר, מהווה נכס בלתי מוחשי.

קיומו של נכס בלתי מוחשי זה מתבטא גם בהפרש שבין שווי חברת ליגת תעשיות כעסק חי לבין שווי נכסיה. לבסוף נטען כי לליגת נכסים נוספים ובהם פיקדונות ומזומנים, זכויות על פי הסכמי ייזום וזכות להחזר הלוואה.

33. העוררות טוענות כי כל הנכסים האמורים אינם ניטרליים, משמשים לייצור הכנסה ואינם טפלים למטרות החברה. כלומר, אינם טפלים לפעילות החברה בתחום ייזום הנדל"ן.

להלן נבחן את הטענות השונות.

מניות בחברת אדאמא
34. העוררות טוענים כי ליגת תעשיות הייתה בעלת מניות בחברת אדאמא. חברה זו, כך לטענתם, שכרה נכס בשכירות חופשית לתקופה הפחותה מ- 10 שנים והשכירה אותו בשכירות משנה. הכנסותיה של אדאמא באו לה מהשכרת הנכס בשכירות משנה. הואיל ו אדאמא שכרה נכס לתקופה הנופלת מ- 10 שנים, כלומר זכות השכירות אינה זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין, הרי ש אדאמא אינה בבחינת איגוד מקרקעין והחזקת מניותיה מוציאה את ליגת תעשיות מהגדרת איגוד מקרקעין.

35. טענותיהן אלו של העוררות דינן להידחות. ההתייחסות למניותיה של אדאמא המוחזקות ע ל ידי ליגת תעשיות בראיות העוררות הייתה מצומצמת ביותר. בתצ הירו של מנהל החברה, מר אהוד אליאב (ע/4), נזכרות הזכויות בחברת אדאמא בפרק ד' שעניינו נכסים אחרים , בסעיף 28.5 . כל שנאמר בתצהיר הינו כי ליגת תעשיות החזיקה ב- 50% ממניות אדאמא, כי חברת אדאמא עסקה בניהול נכס אשר שכרה מצד ג' , שיפצה אותו והשכירה לשוכרי משנה. עוד נאמר כי "נכון לסוף שנת 2007 היו קיימים חילוקי דעות בין החברה לבין הבעלים של הנכס לגבי תוקף הסכם השכירות ביניהם ".

העוררות לא טרחו לצרף את הסכם השכירות של הנכס ואין בידינו כל ראיה לגבי טיבו של הנכס ותקופת שכירת ו.

36. במהלך חקירתו של העד רפי ביטס, רכז חוליה במשיב, הוצג לו דו"ח כספי של חברת אדאמא ליום 31.12.2006 (סומן ע/8). הדו"ח הכספי לא הוגש כראיה לאמיתות תכנו אלא רק כראיה שהמסמך הוצג לעד במהלך החקירה (עמ' 57 לפרוטוקול). אין דו"ח כספי למועד מאוחר יותר.

אף שהדו"ח לא הוצג כראיה לאמיתות תכנו, ניתן ללמוד ממנו כי החברה הפסיקה את הסכם השכירות ולא חידשה אותו לאחר 31.12.2006 (ביאור מס' 1 עמ' 7). משמע, ככל שהחזקת המניות ב אדאמא מ הווה החזקה בנכס, הרי שלאחר 31.12.2006, כלומר במועד שבו נערכו מרבית העסקאות נשוא העררים, לא היו ל אדאמא נכסים כלשהם והחברה הייתה למעשה מרוקנת מכל תוכן.

37. מתשובותיו של העד מר ביטס (עמ' 57-56), אשר ניתנו לאחר עיון בדו"ח הכספי, מתברר כי לחברת אדאמא היה שווי שלילי שכן החברה ר ק צברה הפסדים. אין בפנינו שום ראיה כי חברת ליגת תעשיות קיבלה תשלום כלשהו מחברת אדאמא, כלומר אין ראיה כי אחזקת המניות בחברת אדאמא תרמה לייצור הכנס ה כלשה י לליגת תעשיות . דומה כי ניתן לקבוע שבשים לב למצבה הפיננסי של אדאמא ולהפסדים שצברה לא תרמה אחזקת מניותיה לייצור הכנסות אצל ליגת תעשיות.

38. העוררות בסיכומיהן מפנות לחוות דעתו של המומחה מר שלומי בוחנה כלכלן המשיב, שהעיד כי שוויין של זכויות ליגת תעשיות ב אדאמא הו א 3.5 מיליון ₪ (עמ' 61). עיון בתשובות העד מגלה כי לא מדובר בהערכת שווי זכויותיה של ליגת תעשיות באדאמא, אלא בהערכת שווי הנכס ששכרה אדאמא (ראו עמ' 61 שורה 10). השווי מוזכר בנספח "א" לחוות דעתו של המומחה (מש/6).

המומחה מציין בחוות הדעת כי מדובר בהערכות שנמסרו לו וכי "יודגש כי האחריות לגבי אמינות הדוחות הכספיים, הנתונים וההערכות השונות שהוצגו בפניי נתונה למוסרי המידע, ואין אני יכול לאשר את דייקנות, שלמות והגינות המידע שנמסר לנו " (עמ' 3 לחוות הדעת).

39. הערכת שווי הנכס, ללא פירוט של שמאי שערך את ההערכה , יכולה להיות לתכליות שונות ולסיווגים מגוונים; להתייחס לשווי הנכס כולו ; לשווי זכויות השכירות ; להתבסס על צפי הכנסות עתידיות או על עסקת השוואה וכדומה. בהעדר כל נתון נוסף, דומה שאין די בהתייחסות המומחה לשווי הנכס שנמסר לו, כדי ללמד אותנו שמדובר בנכס שאינו מקרקעין, שאינו ניטרלי ואינו טפל, למטרת ליגת תעשיות.

40. בהעדר כל ראיה אחרת, אין לנו אלא לקבוע כי החזקת מחצית ממניות אדאמא, אינה מהווה החזקה של נכס השולל את מעמדה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.

ליגת תעשיות כחברה יזמית
41. טוענות ה עוררות כי ליגת תעשיות היא חברה יזמית בתחום הנדל"ן ואינה שונה מכל חברה ק בלנית אחרת העוסקת בנדל"ן. לטענתן, פעילותה כחברה יזמית שוללת את הגדרתה כאיגוד מקרקעין. בהיותה חברה יזמית מחזיקה ליגת תעשיות, כך נטען, במקרקעין שבבעלותה כ"מלאי עסקי". לטענת העוררות מקרקעין המוחזקים כ"מלאי עסקי" אינם כלולים בהגדרת "זכות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין ומכאן שדי בכך שחלק מהמקרקעין מוחזקים על ידי ליגת תעשיות כמלאי עסקי על מנת לשלול את מעמדה כ"איגוד מקרקעין" .

42. כפי שיפורט להלן, גם טענה זו דינה להידחות. כדי לבחון את הטענה יש לעבור מעל שתי משוכות; האחת, על העוררות לשכנע כי ליגת תעשיות אכן פועלת כחברה קבלנית או יזמית בתחום הנדל"ן ומחזיקה במקרקעין כמלאי עסקי. השנייה, עליהן לשכנע כי מקרקעין המוחזקים כמלאי עסקי מוצאים מהגדרת "זכות במקרקעין" ושוללים את הגדרת הח ברה הקבלנית כאיגוד מקרקעין.

43. נבחן תחילה את נכסי המקרקעין הנטענים. בתצהירו של מנהל ליגת תעשיות, מר אליא ב (ע/4), הוא מפרט פעולות שונות של רכישה, השבחה ומכירה של נכסים על ידי ליגת תעשיות (פרק ג'-1). מדובר בעסקאות שונות לרכישת נכסים בשנים 1999-1995, שאינן רלבנטיות לענייננו. השאלה אילו נכסים החזיקה החברה בשנים הרלבנטיות לעסקאות מושא העררים, כלומר מ- 2005 ואילך.

44. בסעיף 34 לתצהירו מפרט מר אליאב את נכסי המקרקעין של ליגת תעשיות במועד מכירת המניות מושא העררים. ואלו הנכסים:

(א) בניין משרדים ברחוב יבנה בחיפה – כולל 5 משרדים המניבים דמי שכירות שונים בסך של 110,000 ₪.

(ב) בית דירות ברחוב התשעים ושלוש בחיפה, כולל 11 דירות מגורים ומניב דמי שכירות של 60,000 ₪ (חלק מהדיירים מוגנים).

(ג) מגרש 2001 ברחוב חורי בחיפה. על המגרש בנויים שני מבנים המושכרים לשוכרים שונים תמורת דמי שכירות שונים בסך של 258,000 ₪. במגרש מופעל גם חניון שמופעל על ידי שלושה עובדים ומניב הכנסות של כ- 200,000 ₪ בשנה. קיימות זכויות בנייה שטרם נוצלו.

(ד) מגרש 2002 ברחוב חורי בחיפה. על המגרש בנויים מבנים ותחנת דלק המושכרים לשוכרים שונים. ליגת תעשיות נהנית מדמי שכירות בסך של 595,000 ₪ בשנה. גם למגרש זה ישנן זכויות בנייה שטרם נוצלו.

(ה) ליגת תעשיות בעלת 50% מהזכויות במגרש ברחוב צהיון בחיפה. המגרש אינו מניב כל הכנסה אולם ליגת תעשיות פועלת לשינוי הייעוד ממשרדים למגורים.

(ו) לליגת תעשיות 50% מהזכויות בפרדס בשדרות הנדיב בפרדס חנה. ניסיונות לשינוי הייעוד של המקרקעין לא צלחו והם מושכרים כעת לעיבוד חקלאי.

(ז) לליגת תעשיות 25% מהזכויות בבניין ומגרש ברחוב אפשטיין ברחובות. המגרש מושכר בשכירות חופשית ומניב דמי שכירות שנתיים בסך של 30,000 ₪.

45. כל הנכסים האמורים היוו נכסי מקרקעין. העוררות טוענות כאמור כי הנכסים מהווים מלאי עסקי של ליגת תעשיות אולם לטענה זו אין ראיה.

עיון בדוחות הכספיים של ליגת תעשיות (צורפו לתצהירו של מר אליאב) מגלה שאף אחד מנכסים אלו לא סווג כ"מלאי עסקי". בדוחות הכספיים מופיעים נכסי המקרקעין תחת הגדרת נכסים, חלקם כנכסים המיועדים למימוש וחלקם כקרקע ומבנה להשכרה. נכסים המקרקעין אינם מצויים תחת הגדרת רכוש שוטף.

46. על מנת שנכס המוחזק בידי נישום יסווג כמלאי עסקי, עליו לעמוד בתנאים כקבוע בדין ובהלכה.

סעיף 85 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מגדיר מלאי עסקי כ: "כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס ".

47. מההגדרה בפקודה ניתן ללמוד כי מלאי עסקי כולל את הנכסים אשר ייצורם, בנייתם או רכישתם, נעשו לצורך מכירה במסגרת מהלך העסקים הרגיל של העסק. נכס שתכלית החזקתו לשמש כמקור הכנסה מפעילות שיעשו בו, כמו למשל החזקת נכס לצורך השכרתו, לצורך שימוש בפעולות הייצור, לצורך השקעה כדי להבטיח תשואה על ההון או שומר על ערך הכסף וכדומה, לא ייחשב כמלאי עסקי (ראו למשל ע"א 159/79 קי.בי.ע. קבוצת בוני ערים בע"מ נ' פקי ד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לה(3) 572 (1981); ע"א 638/85 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה תל-אביב בע"מ, פ"ד מד(4) 309 (1990); ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 (21.11.2006)).

48. כדי לברר האם נכס כלשהו המוחזק על ידי נישום מהווה "מלאי עסקי", כלומר נכס המניב או צפוי להימכר במהלך העסקים הרגיל, יש לברר ראשית מהו טיב עסקו של הנישום והאם מכירת הנכס מושא הדיון מהווה חלק מאותו עסק.

49. הגדרת טיבו של העסק אינה תמיד ברורה. קושי מיוחד נובע מכך שהלכה היא כי מלאי עסקי אינו חייב להתקיים רק במקרה של עסק מחזורי אלא יכול להתקיים גם בעסקאות חד פעמיות. כלומר, בעסקאות אקראי של נישום (ראו ע"א 490/13 פלומין נ' פקיד השומה חיפה (24.12.2014) וראו גם ע"א 615/85 פקיד השומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ (31.12.1985)).

50. הקביעה כי נכס מהווה מלאי עסקי אצל נישום תיעשה בין היתר על פי המבחנים המשמשים להבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית, שהרי מכירת נכס המהווה מלאי עסקי תיכלל בגדרה של ההכנסה הפירותית ואילו מכירת נכס שאינו בגדר מלאי תחשב כהכנסה הונית (ראו על מבחנים אלו א' רפאל מס הכנסה כרך ו' 55 (2009) ; א' נמדר מס הכנסה 110-96 (מהדורה שלישית, 2010) ). בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 560 (2005) נאמר :

ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245); ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות.

(ראו גם ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 18 (16.3.09); ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע (10 .08.2016)).

51. כאשר בוחנים את נכסי ליגת תעשיות על פי עקרונות אלו מתחייבת המסקנה כי המקרקעין שפורטו לעיל (פסקה 44) אינם בבחינת מלאי עסקי. עיסוקה של ליגת תעשיות אינה רכישה ומכירת מקרקעין. להיפך, ניתן ללמוד כי ליגת תעשיות מחזיקה בנכסי מקרקעין רבים כהשקעה לטווח ארוך על מנת להשיא רווחים מהחזקה בנכסים. כן ראינו כי חלק ניכר מהנכסים מנ יבים לליגת תעשיות הכנסה מדמי שכירות. ליגת תעשיות לא עסקה במכירת הנכסים לא כל שכן לא עוסקת במכירת נכסי מקרקעין בתדירות. כל אלו מחייבים את המסקנה כי נכסי המקרקעין אינם בבחינת "מלאי עסקי" אצל ליגת תעשיות.

פעילותה של ליגת תעשיות לשינוי ייעוד של חלק מהנכסים על מנת להעלות את ערכם, לרבות להתקשר בעסקאות עתידיות לבנייה, אינה רלבנטי ת לס יווג הנכסים. גם נכס הוני עשוי להניב תשואות גדולות יותר לבעליו אם ישונה ייעודו. גם מכירת נכס הוני שייעודו שונה תניב הכנסה הונית גדולה יותר לבעליו. משמע, הפעילות לשינוי הייעוד, הגדלת זכויות הבנייה במגרשים השונים, אינו אומר לנו מאום לגבי סיווג ם כמלאי עסקי או כנכס הוני.

52. ראינו לעיל כי על מנת לשכנע שנכסי המקרקעין האמורים מוציאים את ליגת תעשיות מגדר הגדרת איגוד מקרקעין, על העוררות לשכנע תחילה כי הנכסים מוחזקים על ידן כ"מלאי עסקי" ולאחר מכן לשכנע כי החזקת נכס כמלאי עסקי מספקת כדי לשלול את סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין. העוררות לא השכילו לשכנע כי ליגת תעשיות מחזיקה בנכסים כמלאי עסקי ובכך מתייתר למעשה הדיון בשאלה האם החזקת מקרקעין כמלאי עסקי מספקת כדי לשלול את סיווגו של איגוד מקרקעין.

בהערת אגב נעיר כי בסוגית סיווג חברות יזמיות או חברות קבלניות כאיגודי מקרקעין קיימות דעות שונות וטרם נאמרה על ידי בית המשפט העליון המילה האחרונה בשאלה. מסקנת נו כי לא הוכח שהמקרקעין מהווים מלאי עסקי אצל ליגת תעשיות, מייתרת את הדיון בשאלות אלו ועל כן, נותיר את ההכרעה בהן לעת מצוא.

53. נעיר רק במבט צופה עתיד, כי סוגיית הגדרת ו של איגוד, המחזיק מקרקעין כמלאי עסקי, כמו חברה קבלנית, כאיגוד מקרקעין אינה פשוטה ומעלה שאלות מורכב ות (ראו דיונים מפורטים במאמרים, א' נמדר "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין" רואה החשבון נא/1 24 (2002); ע' חיי מובסקי "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין – האמנם? " מיסים ח/2 א- 18 ( 1994); א' אבו-רזק "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין - האמנם?" מיסים ו/2 א-24 (1992)). גם בתי המשפט הביעו עמדות שונות, אולם עד כה טרם נקבעה הלכה מחייבת של בית המשפט העליון (ע"ש (חי' ) 5017/97 בן אאיס נ ' מנהל מס שבח חיפה (13.6.1999);, ו"ע (ת"א ) 1015 /07 ש.י.י. נכסים נ' מנהל מס שבח נתניה (9.3.2015)).

היותה של ליגת תעשיות עסק פעיל ומצליח- Going Concern
54. טוענות העו ררות כי שוויה של ליגת תעשיות ייגזר לא רק משווי נכסיה, אלא גם מהעובדה שמדובר בחברה פעילה ומצליחה בעלת מנגנון מוכח לייצור הכנסות ויכולת ניהול. הכישור ים והידע בניהול עסקי הנדל"ן מהווים נכס בלתי מו חשי, המעלה את שווי החברה. לטענתן, ההפרש בין שווי נכסי ליגת תעשיות לשווי המניות, משקף את קיומו של אותו נכס בלתי מוחשי, המבסס את יכולתה של החברה להשיא רווחיה ולהגדיל את שווי מניותיה. נכס בלתי מוחשי זה, שהוא נכס המניב הכנסות לחברה, אינו טפל למטרותיה, ומוציא אותה, כך נטען, מהגדרת איגוד מקרקעין.

55. העוררות מפנות לתצהיר של רו"ח רבקאי (ע/1) ולעדותו (עמ' 12), שם ציין כי קיים הפרש בין שווי הנכסים במאזני החברה לבין שוויה כעסק חי. הפרש זה משקף נכס בלתי מוחשי.

56. גם טענה זו אין לקבל. מהראיות עולה כי לחברת ליגת תעשיות אין כל מנגנון לניהול הנכסים. מנהלה של החברה שהוא גם בעל המניות בה ולמעשה העובד היחיד בה, הוא מר אהוד אליאב (עדות אליאב, עמ' 27, עדות רבקאי עמ' 6). מר אליאב אינו מפעיל מנגנון כלשהו בחברה, אלא פועל מביתו ומנהל אות ה מהבית (שם) . בפועל הניהול מבוצע באמצעות חברה בשליטתו של מר אליאב בשם פתרון בעיה בע"מ (עמ' 27 ועדות רבקאי עמ' 9), אשר מעניקה לליגת תעשיות שירותי ניהול, באמצעות מר אליאב, ומקבלת תשלום עבור שירותים אלו. גם לחברת פתרון בעיה בע"מ אין כל מנגנון ואין כל עובדים.

57. מכאן, ברור שלליגת תעשיות אין כל מנגנון ואין נכס כלשהו הנובע מפעילות ניהול עסקים מוצלח כטענתה.

יתרה מזו, העובדה כי לאיגוד כלשהו פעילות עסקית מוצלחת והוא מוגדר Going Concern, אינה מלמדת כי יש לו נכס בלתי מוחשי שאינו ניטרלי ואינו טפל למטרת החברה. כל בעל נכס מקרקעין מעוניין להשיא את הכנסותיו מהמקרקעין שבהחזקתו ופועל לשם כך. הפעילות העסקית עשויה להשפיע על שווי הנכסים, עשויה ליצור נכסים נוספים, בין נכסי מקרקעין ובין נכסים בלתי מוחשיים כמו מוניטין וכדומה, אולם עצם קיומו של מנגנון היוצר פעילות עסקית , אינו מהווה נכס של האיגוד המוצ יאו מהגדרת "איגוד מקרקעין".

החזקת נכסי מקרקעין מחייבת כל מחזיק לפעול לשמירת ם, להחזקתם, לנהל את השימושים בהם, לרבות לפעול להשכרה, לגביית שכר דירה, לתשלום חובות וכו'. גם אם כל הפעילות העסקית הנלווית להחזקת המקרקעין מבוצעת ביעילות , תוך שימוש בידע שנצבר ונרכש במשך השנים, אין בה די כדי לשנות את הגדרת האיגוד ולהוציא ו מגדר "איגוד מקרקעין".

נכס מסוג הפסד עסקי
58. לטענת העוררות, לליגת תעשיות הפסד עסקי מועבר משנים קודמות בסך של כ- 52 מיליון ₪. נכס זה הינו בעל ערך כללי המשפיע על שווי החברה. לטענתן, מדובר בנכס פיננסי שאינו מקרקעין המוציא את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין.

59. גם טענה זו אין לקבל. הפסד עסקי מועבר אינו נכס התורם לייצור הכנסתה של ליגת. ההפסד המועבר כלל אינו מופיע בדוחות הכספיים של החברה (ראו עדות רו"ח רבקאי עמ' 11). לטענתו ההפסד מקוזז כנגד חבות המס של שותפות (שם). קיזוז שכזה אינו תורם לייצור הכנסה אלא לכל הי ותר מקטין את חבות המס בגין ההכנסה (ראו גם עדות מר בוחנה עמ' 65).

זאת ועוד, מקורו של ההפסד לא הובהר, ואין מידע האם מקורו בפעילות ליגת תעשיות בעסקי הנדל"ן או שמא בפעילות אחרת הטפלה למטרותיה של החברה.

60. אמנם לעתים נעשה שימוש בפסיקה בביטוי "נכס" ביחס להפסד עסקי (ראו למשל ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ (21.2.2010)). עם זאת, השימוש בביטוי אינו מלמד כי עסקינן בנכס במובן הנכסים בהגדרת איגוד מקרקעין.

הפסד מועבר מאפשר, בנסיבות המוכרות בדין, לקזז הכנסות חייבות ולצמצם את חבות המס . הוא א ינו "נכס" סחיר, הוא אינו תורם לייצור הכנסה, אלא רק להקטנת חבויות במס, והחזקתו אינה חלק אינטגרלי ממטרות החברה.

על כן, אין בקיומו של ההפסד המועבר כדי לשנות את סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.

הפקת ההכנסות ממתן שירותי ייעוץ
61. טוענות העורר ות כי ליגת תעשיות הפיקה בשנים 2006-2004 הכנסות משירותי ייעוץ (ראו תצהיר ע/1 סעיף 10). הכנסות אלו מלמדות, לטענתן, כי לליגת נכס מסווג ידע במתן שירותי ייעוץ וניהול.

62. מהראיות עולה כי מדובר בשירותי ייעוץ שנתן מר אליאב באופן אישי (עמ' 36). מתברר כי מר אליאב נתן ייעוץ לגופים זרים וקיבל תמורה באמצעות חברת פתרון בעיה בע"מ שבשליטתו. מר אליאב הסביר כי על מנת למנוע חשש לניגוד אינטרסים, הועברו כל הכנסותיו האישיות מהייעוץ באמצעות ליגת תעשיות (שם, שורה 15). מאז שנת 2005 הוא מעניק את אותו ייעוץ באופן אישי.

63. דומה שאין צורך להכביר מילים ולהבהיר כי בנסיבות אלו לא מדובר בנכס כלשהו של ליגת תעשיות, אלא לכל היותר מדובר בנכס של מר אליאב באופן אישי. ביצוע התשלום באמצעות ליגת תעשיות אינו משנה את המהות, שכן אין בו להעיד מאום על השאלה האם ליגת תעשיות תסווג כאיגוד מקרקעין, אם לאו.

64. בהערת אגב נבהיר כי לא הובאו כל ראיות על טיב אותו ייעוץ שניתן על ידי מר אליא ב ועל הקשר בין ייעוץ זה לבין תכליות ומטרות חברת ליגת תעשיות. דומה כי ליגת תעשיות משמשת רק "צינור" להעברת כספים לאליאב, הא ותו לא. אין בכך כדי ללמד על נכס המוציא אותה מהגדרת איגוד מקרקעין .

נכסים נוספים
65. העוררות טוענות כי לליגת תעשיות היו במועדים הרלבנטיים נכסים נוספים שאינם ניטרליים ואינם טפלים. בין אלו הן מונות מזומנים, זכויות על פי הסכם ייזום לקבלת דמי ייזום מגורם ציבורי, והלוואה לזמן ארוך שהעמידה לחברה ק שורה, על סך של 451,000 ₪.

66. נכסים אלו אינם משנים את סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין. החזקת מזומנים אינה החזקה בנכס לייצור הכנסה, ומכל מקום אין ראיה כי לליגת תעשיות הכנסות ממזומנים אלו. להסכם הייזום הנטען אין ראיות. אין ודאות אם ואילו הכנסות צפויות לליגת תעשיות מייזום זה .

לטענת ליגת תעשיות, מדובר בפרויקט לייזום והשבחת מקרקעין שיזמה עם שותפים, חברת אזורים בע"מ וקרדן נדל"ן בע"מ ביחד עם חברת העובדים וההסתדרות החדשה. לטענתה היא פעלה לשינוי ייעוד של נכסים השייכים לגורמים הציבוריים (ההסתדרות וחברת העובדים) עד שאושרה בניית 80 יחידות דיור בנכס שבעיר רחובות. לליגת תעשיות , כך נטען, זכות לקבל דמי ייזום בסך של 2 מיליון ₪.

לטענות אלו אין שמץ ראיה בחומר הראיות שהוצג לעיוננו. הסכם הייזום לא הוצג ולא הוצגה שום ראיה על זכותה של ליגת תעשיות לקבל דמי ייזום (ראו גם עדות מר אליאב עמ' 29).

67. עוד עולה כי עד לשנת 2015 לא קיבלה ליגת תעשיות תשלום כלשהו כדמי ייזום (עדות אליאב עמ' 30 ועדות רו"ח רבקאי עמ' 8). גם בדוחות הכספיים של ליגת תעשיות אין זכר לזכויות הנטענות לקבלת דמי ייזום (עדות רבקאי עמ' 13).

בהעדר נתונים, לא ברור האם קיים "נכס" כלשהו לליגת תעשיות הנובע מפעילות הייזום, האם זהו "נכס" של ליגת תעשיות , והאם מדובר בנכס שאינו זכות במקרקעין, שהרי עסקינן בזכויות נטענות בעקבות השבחת מקרקעין.

68. גם הזכות להחזר הלוואה אינה נכס המשנה את סיווגה של ליגת תעשיות, שהרי לא מדובר בפעילות עסקית של מתן הלוואות, אלא בהלוואה בודדת שאף לגביה לא הוגשו ראיות כלשהן (ראו גם פסק דיננו בעניין מליסרון וכן א' נמדר לעיל , עמ' 497 ).

השותפות לב הדר
69. שותפות לב הדר הוקמה בחודש יוני 2002 על ידי ליגת תעשיות ושותפים נוספים לצורך התמודדות במכרז להקמת פרויקט של מקבץ דיור בשכונת הדר שבחיפה. שותפות לב הדר, שזכתה במכרז להקמת מקבץ הדיור, במקרקעין שבבעלות ליגת תעשיות, רכשה את זכויות הבעלות במקרקעין והקימה עליהם מקבץ דיור הכולל 200 יחידות דיור, 18 חנויות וחניון מסחרי (תצהיר אליא ב ע/5 סעיפים 25-23). עד מועד העסקה מושא הערר בו"ע 18443-07-14 היו בעלי הזכויות בשותפות לב הדר חברות אספן גרופ, ליגת תעשיות וחברת שקמונה. אספן גרופ וליגת תעשיות היו זכאיות ל- 50% מרווחי השותפות כל אחת. כ ל אחת מחברות אלו הייתה שותף מוגבל בשותפות, כאשר שקמונה הייתה שותף מנהל. השותף הכללי בשותפות הייתה חברת ליגת ואספן ניהול פרויקטים בע"מ (סעיף 16 לע/5).

70. ביום 22.11.2012 רכשו שקמונה וליגת תעשיות את זכויותיה של אספן גרופ בשותפות (כאמור, 50% מהזכויות לרווחים), וכן את אחזקותיה במניית השותף הכללי, חברת ליגת ואספן ניהול פרויקטים בע"מ (נספח "א" לע/5). תמורת זכויות אספן בשותפות שילמו הרוכשות 16,625,000 ₪ ועבור הזכויות בשותף הכללי שילמו סך של 125,000 ₪.

הצדדים חלוקים בשאלה האם במועד ביצוע העסקה, כאמור 22.11.2012, הייתה השותפות לב הדר בבחינת איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין. לשאלה זו חשיבות גם להגדרת לי גת תעשיות כאיגוד מקרקעין, שכן אם השותפות לב הדר אינה איגוד מקרקעין, יש לבחון האם חלקה של ליגת בשותפות מהווה נכס המשפיע על סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.

71. כאמור לעיל, סיווגה של השותפות לב הדר כאיגוד מקרקעין כבר נדונה בפני ועדת הערר ובית המשפט העליון במסגרת העסקה לרכישת הזכויות בה על ידי אספן גרופ (ו"ע (חי') 615- 03-10, וע"א 924/12). ועדת הערר סברה כי השותפות אינה איגוד מקרקעין מהטעם כי לשותפות לב הדר נכסים בלתי מוחשיים ולמצער נכס מסוג מוניטין בשווי של 10% (פסקה 6 לפסק הדין).

בבית המשפט העליון נהפכה המסקנה ונקבע כי יש לסווג את השותפות כאיגוד מקרקעין (פסקה י"ג לפסק דינו של השופט א' רובינשטיין). בית המשפט בחן את טענותיה של אספן בדבר היקף הנכסים הבלתי מוחשיים של השותפות ומצא שאין בהם כדי לשנות מסווגה. בית המשפט ציין כי זכויות השותפות על פי ההסכמים עם משרד השיכון, אינן מהוו ת נכס עצמאי ונפרד מהבעלות במקרקעין (פסקה כ"א). עוד נקבע כי הוכח שאת מקבץ הדיור מנהלת חברת שקמונה עבור השותפות, ועל כן, אין לשותפות כל נכס המתבסס על מנגנון ניהול אקטיבי (פסקה כ"ה). לבסוף נקבע, כי לשותפות אין נכס נפרד המוגדר כמוניטין. וכך מציין כב' השופט רובינשטיין (כתארו אז) בפסקה ל"ג:

על רקע האמור, אין בידינו להצטרף למסקנתה של ועדת הערר, כי לשותפות נכס מוניטין, המוציא אותו מתחולתה של הגדרת איגוד מקרקעין. במהותו של דבר עסקינן באיגוד מקרקעין שזה עיקרו, שהשאר טפל לו בראיית השותפות. נאחז את השור בקרניו: אכן, מבחינת המדינה שהיתה מעוניינת במיזם הדיור ומבחינת שקמונה כזרוע ציבורית היתה זו פעילות בעלת אופי ציבורי, שלבשה אופי של עסקה בתוככי השותפות; אך השותפות ככזאת היתה לצד האחר עסק מקרקעין מובהק, שראשיתו וסופו מעידים עליו.

72. בעררים שבפנינו טוענות העוררות כי על אף קביעה נחרצת וברורה זו של בית המשפט העליון ולפיה השותפות לב הדר הינה איגוד מקרקעין, הרי שבמועדים הרלבנטיים לעסקאות נשוא הע ררים, שונה מעמדה ואין לסווגה עוד כאיגוד מקרקעין. בטרם נדון בטענות אלו בדבר השינויים הנטענים, ראוי להזכיר את ההלכה בנוגע ל"מעשה בית דין" בערעור מס.

בע"א 490/13 הנ"ל, בחן בית המשפט העליון את שאלת קיומו של השתק פלוגתא בערעור מס, דהיינו בשאלה האם ממצאים שנקבעו בהכרעה שיפוטית בנוגע לשנת מס אחת, ימנעו דיון מח ודש באותן פלוגתאות במסגרת התדיינות מאוחרת יותר בנוגע לשנת מס אחרת. לאחר דיון ממושך קבעה כב' השופטת ד' ברק-ארז, כי גם בערעור מס יש להחיל את כללי השתק הפלוגתא, תוך הגמשתם והתאמתם למסגרת המיוחדת של ערעור י מס. וכך ציינה:

הפתרון הראוי חייב להביא בחשבון את כלל השיקולים שהובאו לעיל, ולכן צריך להיות פתרון "אמצע" שאינו מונע כל דיון חדש בפלוגתה שנקבעה בעניין פיסקאלי אך גם לא פותח "לכל רוח" את ההתדיינות בשנות מס עוקבות תוך התעלמות מכל מה שהוכרע בין הצדדים בעבר.  כפי שראינו לעיל, הכלל של השתק הפלוגתה הוא כלל גמיש, מעצם טיבו וטבעו. ההתחשבות בשיקולים המיוחדים לתחום הפיסקאלי מובילה למסקנה כי אין מקום לשלול בהם את תחולתו מכל וכול, אלא רק להכפיף אותה לחריגים משמעותיים – חריגים המבוססים על החריגים הכלליים לדוקטרינה של מעשה בית דין, אך הולכים כברת דרך נוספת:

א. שינוי באקלים המשפטי – במקרה שבו חל שינוי בחוק, בפסיקה או במדיניות הכללית של רשויות המס ביחס לפרשנות החוק, הכרעות שהתבססו על הכלל הקודם לא יחייבו את הצדדים בשנות המס הבאות. [...]

ב. גילוין של עובדות חדשות ושינוי נסיבות – סייג חשוב נוסף מכוון למקרים שבהם התגלו עובדות חדשות הרלוונטיות לפלוגתה שהוכרעה או שהשתנו נסיבות המקרה בין ההתדיינות הראשונה להתדיינות השנייה [...]

לסייג זה יש להתוות גבולות במתכונת שתכוון באופן ראוי את התמריצים של הצדדים להצגת מלוא העובדות הרלוונטיות והעלאת מלוא טענותיהם כבר בהתדיינות המתקיימת בראשית הדרך. לפיכך, כאשר צד טוען כי ישנן עובדות חדשות שמחייבות סטייה מממצא שנקבע בהתדיינות קודמת בין הצדדים בענייני מס, נקודת המוצא תהיה כי הממצא שנקבע עומד על תילו, וכי יש לבחון את השלכתן של העובדות החדשות על ממצא זה. במלים אחרות, בית המשפט לא "יפתח" מחדש את הממצאים שנקבעו בהכרעה הקודמת במתכונת של de novo, אלא יבחן האם יש בראיות החדשות שהוצגו לו כדי להצדיק סטייה מהכרעה זו. שנית, כאמור, בעל דין המביא עובדה חדשה במסגרת התדיינות חדשה יצטרך להראות שעובדה זו לא הייתה בידיעתו במועד ההתדיינות הקודמת ואף לא הייתה אמורה להיות בידיעתו לו פעל בשקידה ראויה. בהקשר זה, ניתן להניח (אם כי חזקה זו ניתנת לסתירה) כי עובדות הנוגעות לבעל הדין עצמו היו בידיעתו.

73. חשוב להוסיף ולהבהיר כי כלל השתק הפלוגתא יכול ויחסום גם מי שלא היה בעל דין ישיר בהליך הראשון ובתנאי שקיימת בינו לבין בעל הדין בהליך הראשון "קרבה משפטית" כזו ממנה ניתן להסיק כי האינטרס של אותו בעל-דין בא לביטוי בפסק הדין הראשון (ראו רע"א 10353/05 צרפתי צבי בע"מ נ' עיריית מודיעין (17.8.2006); ע"א 3097/02 מלמד נ' קופת חולים של ההסתדרות הכללית של העובדים בא"י, פ"ד נח(5) 511 (2004); נ' זלצמן מעשה בית דין בהליך אזרחי 373-379 (תשנ"א); מ' בן-יאיר "הרחבת תחולתו של מעשה בית דין על מי שלא היה צד להליך" ספר יצחק כהן 302-310 (בעריכת מ' אלון, תשמ"ט) ).

74. כפי שציינו לעיל, סיווגו של איגוד כאיגוד מקרקעין, עשוי להשתנות על ציר הזמן בשים לב להיקף וטיב הנכסים המוחזקים על ידו מעת לעת . שינוי במצבת נכסיו של האיגוד, רכישה או מכירה של נכסים, שינוי במטרת ה איגוד ובפעילות או בשימושים שהוא עושה בנכסים, עשויים להצדיק בחינה מחודשת של הסיווג.

75. בעניין אספן, ע"א 924/12 הנ"ל, בחן בית המשפט העליון את סיווגה של שותפות לב הדר למועד עסקת הרכישה של הזכות בשותפות בין אספן גרופ לאשל הירדן בע"מ, 16.3.2008. עסקת ר כישת זכויותיה של אספן גרופ על ידי ליגת תעשיות ושקמונה, בוצעה בשנת 2012 ועל כן, יש לבחון האם הנסיבות השתנו באופן המצדיק את שינוי הסיווג.

נקדים ו נאמר כי לדעתנו לא השכילו העוררות להצביע על כל שינוי המצדיק את שינוי הסיווג. להלן נבחן את השינויים הנטענים.

שקמונה היא שותף בשותפות
76. טוענות העוררות כי בשונה מהמצב העובדתי בשנת 2008, שנדון בעניין אספן, הרי שבשנת 2012 היית ה שקמונה שותפה בשותפות. הואיל ובפסק הדין בעניין אספן נקבע כי שקמונה היא הגורם המנהל את מקבץ הדיור ונהנית ממוניטין, הרי שמרגע ששקמונה הפכה לשותפה יש לראות גם בשותפות כמי שמנהלת את המקבץ ונהנית מ המוניטין שנצמח כתוצאה מניהול זה .

טענה זו אין לקבל, שהרי גם על פי טענה זו של העוררות המוניטין ומנגנון הניהול היו של שקמונה ולא של השותפות . היו תו של שותף מבין השותפים , בעל נכסים בלתי מוחשיים, אינה משנה את סיווג השותפות. כל עוד לא הועברו נכסים אלו לשותפות הם נותרו בידי השותף, הם אינם נכסים של השותפות ואין בהם כדי להשפיע על סיווגה כאיגוד מקרקעין.

77. יתרה מזו, מהעדויות עולה כי שקמונה המשיכה בניהול מקבץ הדיור גם בשנת 2012 . בתצהירו של מר מנור מנהל שקמונה (ע/2) הוא מציין (סעיף 25) כי שקמונה לוקחת חלק חשוב בניהול העסק הן בתור שותף בלב הדר והן בתור ספק שירות חיצוני שהתקשר בהסכם שירות עם השותפות. לדבריו, " שקמונה דואגת בעיקר לפעילות היומיומית של הדיירים אך זאת בהתאם לדרישות ולהנחיות שהיא מקבלת מהשותפים כבעלים ומהשותפות כבעלת העסק". גם בעדותו בפני הוועדה חזר ואישר כי שקמונה היא שמנהלת את מקבץ הדיור (עמ' 15-14). מכל מקום, ניהול זה מתמצה בהצבת אם בית, איש תחזוקה ומוקדן בלבד וכי כל שאר הפעילות במקבץ הדיור מנוהלת על ידי הדיירים (עמ' 53).

78. משמע, כל פעילות הניהול של שקמונה מתמצית בטיפול בהשבחת הנכסים, ובעבודות תחזוקה. זוהי פעילות רגילה של בעל נכסי נדל"ן המבקש לשמרם ולהשיא את רווחיו ואין בה להצביע על כל נכס בלתי מוחשי או על זכות מסוג של "ניהול עסקי" כלשהו. מכל מקום, גם פעילות מצומצמת זאת עליה העיד מר מנור, נעשית על ידי שקמונה, על פי הסכם היסוד, ולא על ידי השותפות ועל כן אין בה כדי להשפיע על סיווג השותפות (ראו גם עדות רו"ח רבקאי עמ' 7).

נזכיר כי מר אליאב הדגיש גם את פעילותו שלו , אולם מעדותו עולה כי פעילותו מ תמצית בהכנת חוזים וחתימת חוזים עם שוכרי הנכסים המסחריים ועם לקוחות החניון (עמ' 34). לא מדובר בפעולת ניהול נפרדת מפעילות רגילה של בעל נכס נדל"ן מניב.

נכסים בלתי מוחשיים
79. העוררות טוענות כי לשותפות מנגנון עסקי, ידע ובקיאות בניהול מקבץ הדיור המהווים נכסים בלתי מוחשיים שמניבים ל שותפות הכנסות. בין היתר, מציינות הן כי השותפות פועלת אל מול משרד השיכון וכי יש לה מוניטין משל עצמה.

80. לטענות אלו אין כל בסיס בראיות. השותפות אינה מנהלת את מקבץ הדיור ועל-כן, ברי כי לא צברה, מאז שנת 2008, כל נכסים בלתי מוחשיים שמקורם במנגנון, בידע וביכולות הניהול. מי שאינו מנהל ואינו מחזיק מנגנון כלשהו, לא יכול לטעון שצבר ידע ומוניטין כמנהל.

81. לא הובאו בפנינו כל ראיות המעידות כי לשותפות לב הדר מוניטין כלשהו. ראוי להפ נות לדברים שנאמרו על יד ינו בפסק הדין בו"ע (חי') 18397-11-12 סגל נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (13.8.2015) שבו ציינו, בין היתר:

מקובל להניח כי ישנם מצבים בהם לעסק או לאדם יש נכס מסוג מוניטין שהוא בעל ערך כלכלי. עם זאת, המונח "מוניטין" לא הוגדר על ידי המחוקק ומשמעותו נותרה עמומה ובלתי ברורה. ניתן למצוא בפסיקה ובספרים התייחסות נרחבת לניסיונות להגדיר את מהותו של המוניטין ולקבוע מבחנים להוכחתו.

מקובל לחשוב כי ה"מוניטין מבטא אפוא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, קיומו, איכות השירות שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו" (ע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נח(2) 241, 249 (2003)). עיקרו של המוניטין מצוי ב"שימור הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד את העסק [...]" (ע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (13.1.2015)); ע"א 749/13 תדיראן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (22.7.2015)).

ובהמשך:

בתי המשפט ניסו גם לגבש סממנים לאיתורו של מוניטין בעסק. בדרך כלל נקבעו הסממנים תוך בחינה בדיעבד של עסקה שבוצעה, האם העסקה הייתה למכירת מוניטין אם לאו. כך צוין בין היתר כי סממנים להערכת מוניטין ימצאו מקום שבו הועבר חוג לקוחות, כאשר המעביר התחייב להימנע מתחרות- להדיר ידיו מהתחום, קיומו של אינטרס מנוגד בין המוכר לקונה בנוגע להגדרת הנכס הנמכר כמוניטין (ראו ע"א 5321/98 הנ"ל עמ' 252 וכן ע"א 4710/12 הנ"ל; ע"א 749/13 הנ"ל) ועוד.

82. רו"ח אטיאס, אשר ערך את הדוחות הכספיים של השותפות, אישר כי בדוחות הכספיים של השותפות אין כל אזכור לנכס מסוג מוניטין (עמ' 24) (ראו גם סעיף 38 לתצהירו של מר ביטס). הסכם הרכישה של זכויות אספן גרופ אינו כולל כל התייחסות לרכישת מוניטין. לא נערכה שומה או הערכה אחרת של שווי המוניטין עובר לרכישה ואין ראיה כי שולמה תמורה נוספת ונפרדת עבור מוניטין של השותפות.

ככל שמאן דהוא צבר מוניטין בניהול מקבץ הדיור, דהיינו צבר "שם טוב" שיבוא לביטוי בקשר עם לקוחות, שיכול ויביא לכך שלקוחות ישובו לפקוד את בעל המוניטין ולהתקשר עמו בעסקאות, הרי שמוניטין זה ימצא אצל מי שמנהל את מקבץ הדיור ולא אצל בעל המקבץ שכלל אינו פעיל בניהולו.

83. העוררות הגישו את חוות דעתה של השמאית דניאלה פז ארז (ע/7), שבגדרה העריכה את שווי המקרקעין של השותפות בסך של 38,820,000 ₪. טוענות הע וררות כי ההפרש שבין שווי השותפות כעסק חי לבין שווי המקרקעין, מעיד על קיומו של נכס לא מוחשי בדמות מוניטין. העוררות מבהירות כי שווי השותפות כעסק חי עולה כדי 70 מיליון ₪.

84. טענה זו אינה מדויקת. השמאית ד' פז הבהירה כי התבקשה להעריך את שווי המקרקעין בהתעלם מזכויות השותפות על פי ההסכם עם משרד השיכון, כלומר מהזכות להמשיך ולייצר הכנסות מהשכרת הדירות (ראו עדותה עמ'51). השמאית עצמה מאשרת כי העריכה את שווי המקרקעין תוך התייחסות לזכו יות ההשכרה למשרד השיכון בסך של 65 מיליון ₪ (עמ' 50). ההפרדה בין שווי המקרקעין לבין שווי זכויות ההשכרה נדחתה על ידי בית המשפט העליון בעניין אספן הנ"ל (ע"א 924/12). יתרה מזו, היוון זרם הכנסות עתידי מהווה אחת משיטות הער כת שווי המקרקעין. וברי, ששומה המתעלמת מכך אינה מספקת להערכת השווי (ראו פסק דיננו בו"ע (חי') 32738-09-12 שערי כרמיאל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (11.7.2014) ופסק הדין שדחה את הערעור בע"א 5920/14 שערי כרמיאל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה (1.9.2016)).

יתרה מזו, ההפרש בין התמורה ששולמה בפועל, לשווי נכסי הנדל"ן עשויה לנבוע מנימוקים שונים שאינם משקפים בהכרח קיומו של נכס בלתי מוחשי (ראו דיון נרחב בפסק דיננו בו"ע 18397-11-12 הנ"ל).

מכל אלו, ניתן לקבוע כי לא הוכח שלשותפות לב הדר נכסים בלתי מוחשיים, לא כל שכן, שנוספו לה נכסים שלא היו ברשותה בעת שניתן פסק הדין בעניין אספן (ע"א 924/12).

נכסים נוספים
85. העוררות טוענות עוד כי לשותפות נכסים נוספים כגון מזומנים, הלוואות לשותפ ים, התחייבויות לקוחות ועוד. כפי שפירטנו לעיל (פסקה 66), אין בנכס ים מסוג זה כדי לשנות את הסיווג, שהרי אין טענה כי מדובר בנכסים שנועדו ליצור הכנסה לשותפות או כי אחזקתם ממלאת מטרה ממטרות השותפות.

מיסוי הכנסות השותפות על פי הפקודה
86. טוענות העוררות כי הכנסותיה של השותפות מהשכרת נכסים ממ וסות על ידי פקיד השומה כהכנסות מעסק על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] . כפי שראינו לעיל, אין בכך כל רבותא והעובדה כי הכנסותיה של השותפות מהשכרת הדירות ממוסות כהכנסות מעסק אינה מוציאה את השותפות מהגדרת "איגוד מקרקעין". גם כאשר לבעל מקרקעין הכנסה אקטיבית מהשכרת המקרקעין הרי שהנכס ממנו נצמחת ההכנסה הינו מקרקעין. טענה זו נטענה על ידי אספן גם בע"א 924/12 הנ"ל ונדחתה , אם כי באותו מקרה ציין בית המשפט כי טענה זו לא התבררה כל צרכה (פסקה כ "ה). גם היום לא התבררה הטענה והעוררות לא הביאו כל ראיות פרט לטענה הכללית כי השותפות משלמת מס על הכנסותיה על פי סעיף 2(1) לפקודה ולא פירטו את הטענה.

מכל מקום אין בטענה האמורה כל שינוי לעומת הטענות שהובאו בהליך הקודם ואין בה די כדי להצדיק סטייה מההחלטה בהליך הקודם. אין לנו אלא לשוב ולהפנות לדברים שאמרנו בעניין מליסרון, ו"ע 54436-11-10 בפסקה 31:

[...] הוראות חוק מיסוי מקרקעין והגדרתו של איגוד כאיגוד מקרקעין אינן מבוססות על טיב פעילותו של האיגוד וטיב ההחזקה של האיגוד במקרקעין, בין אם זו החזקה פאסיבית ובין אם זו החזקה לצורך פעילות עסקית. ההבחנה בין סוגי האיגודים מבוססת על מבחן הנכסים, ולא על טיב פעילותו של האיגוד. איגוד שכל נכסיו הינם מקרקעין הינו איגוד מקרקעין. נכסים ניטרליים ונכסים טפלים אף אם הם נכסיו של האיגוד אינם משנים את מהותו. איגוד שכל נכסיו הינם בגדר נדל"ן מניב, והכנסותיו נובעות מהתשואה אותה הוא מקבל מהשכרת הנכסים, הינו בגדר איגוד מקרקעין אף אם הכנסותיו ימוסו כהכנסה מעסק על פי סעיף2(2) ( צ.ל 2(1) )לפקודה (ראו י' הדרי לעיל כרך ב' חלק ראשון עמ' 320).

[...]

ראינו כי הטלת מס על פעולה באיגוד מקרקעין נועדה למנוע התחמקות מתשלום מס בדרך של העברת הזכויות לאיגוד ומסחר במניות האיגוד במקום במקרקעין. לפיכך, ראוי לשאול עצמנו האם יש מקום להבחין בין אדם פרטי, בשר ודם, המחזיק במקרקעין המיועדים להשכרה ומפעיל עסק של השכרה לבין תאגיד המבצע אותה פעילות. אדם פרטי המחזיק בנכסי מקרקעין לצרכי עסקו ומוכר אותם מחויב במס שבח והרוכש מחויב במס רכישה. אדם פרטי חייב במס גם אם המקרקעין משמשים עבורו כעסק והכנסותיו מהמקרקעין הינן הכנסות אקטיביות מעסק ולא הכנסות פאסיביות ממקרקעין. על כן אין סיבה לקבוע מבחן המבוסס על טיב הפעילות במקרקעין רק לגבי איגודים בעוד שלגבי פרטים אין רלבנטיות לטיב הפעילות.

87. ניתן לסכם ולומר כי מאז קביעת בית המשפט העליון ולפיה השותפות לב הדר היא איגוד מקרקעין, לא השתנו הנסיבות באופן המצדיק את שינוי סיווגה של השותפות. השותפות הוקמה כדי להקים ולהחזיק נכסי מקרקעין ואין בידה נכס אחר. כל הניהול היה ונותר בידי שקמונה, ואין ראיה כי לשותפות נכסים בלתי מוחשיים כלשהם המצדיקים שינוי הסיווג. השותפות הייתה ונותרה איגוד מקרקעין.

שווי הנכסים
88. העוררות מעלות גם מספר טענות בנוגע לשווי המקרקעין כפי שנקבעו בשומות מס הרכישה שהוציא המשיב. נציין כי בשומות המס שהוציא המשיב לעורר דוד ויסברג בגין רכישת זכויות ליגת תעשיות מיום 25.12.2005 (ו"ע 44876-03-14) נקבע כי שווי נכסי המקרקעין של ליגת תעשיות הינו 51 מיליון ₪. כ ך גם נקבע שווי זהה למקרקעין של ליגת תעשיות בשומת מס הרכישה שהוציא המשיב בעסקה שבה רכשה ליגת אחזקות את המניות בליגת תעשיות (ו"ע 44860-03-14). בשומות מס הרכישה שהוציא המשיב בעסקאות שבהן רכשו בתי שם וד.י אינ טרסט נקבע שווי המקרקעין על סך 50 מיליון ₪ (עסקאות מיום 16 .12.2010 מושא ו"ע 45650-06-12 וו"ע 45601-06-12).

בשומת מס הרכישה שהוציא המשיב בעקבות עסקת רכישת הזכויות בשותפות לב הדר, עסקה מיום 22.11.2012 (ו"ע 18443-07-14), נקבע שווי המקרקעין של השותפות על סך 70,200,000 ₪.

89. העוררות מעלות מ ספר טענות כנגד שומות אלו. לטענתן, בעת קביעת מס הרכישה יש להרים את מסך ההתאגדות ולבחון את שווי נכסי המקרקעין עצמם, ולהתעלם משוויו של התאגיד כעסק חי. לטענתם, יש לשום את שווי המקרקעין בדיוק על פי השווי שהיה נקבע ברכישה ישירה של המקרקעין. שווי זה נופל מהשווי שנקבע על ידי המשיב. עוד נטען, כי בשומת המקרקעין יש להתעלם משווים של נכסים אחרים, לרבות משווים של נכסי מקרקעי ן השייכים לחברות בנות.

90. כפי שפירטנו לעיל בפסקה 17, שווי הרכישה לצורך חישוב מס הרכישה הינו שווים של המקרקעין שהחזיק האיגוד ביום העסקה . שווים של נכסים אחרים של האיגוד, אינו יכול לשמש בסיס לקביעת שווי הרכישה לצורך החיוב במס רכישה. דומה שגם המשיב סבור כך והמחלוק ת בין הצדדים אינה מהותית אלא עניינה יישום ההלכה.

91. נפתח את הדיון בהערכת שווי נכסי השותפות המוגבלת לב הדר . המשיב ביסס את שומתו על ה הנחה כי שווי השוק של נכסי המקרקעין של השותפות לב הדר ליום עסקת רכישת הזכויות על ידי ליגת תעשיות ושקמונה, היה 70,200,000 ₪. הערכה זו התבססה, כך נטען, על חוות דעת שמאית שנערכה עבור הרוכשות (סעיפים 19 ו- 35 לתצהירו של מר ב יטס, שסומן מש/5). המשיב מפנה למאזן הבוחן של השותפות מיום 30.9.2012 שבו צוין שווי הנכסים. חוות הדעת עצמה לא הוצגה לעיוננו (ראו תשובת המשיב נספח "י" למש/5).

המשיב מציין עוד כי השמאית דניאלה פז אישרה בעדותה (עמ' 50) כי בעבר ערכה שומה של נכסי השותפות וקבעה כי שווים 65,000,000 ₪.

92. לעומתו טוענות העוררות כי שווי נכסי המקרקעין של השותפות היה נמוך בהרבה. העוררות מפנות לחוות דעתה של השמאית ד' פז (ע/ 7), שהעריכה כי שווי נכסי המקרקעין של השותפות ליום 30.9.2008 היה 38,820,000 ₪ בלבד. בחוות דעת זו קבעה השמאית את שווי נכסי המקרקעין בהתעלם מהיותם חלק ממקבץ דיור ובהתעלם מכך שקיימים הסכמים לטווח ארוך עם מ שרד השיכון, שיש בהם להבטיח תשואה למשך שנים רבות. בעדותה ציינה כי התעלמה מזכויות אלו "כי זו חוות דעת שנערכה בהתעלם מאופי שהבניין מנוהל היום ללא התייחסות להסכם עם משרד הבינוי" (עמ' 50). כאשר נשאלה מדוע עשתה כן הבהירה (עמ' 51) :

הערכת השווי מגלמת את כלל התועלות שיש לנכס. התועלות נגזרות הן משווי הנדלן והן מכלל ההסכמים אשר תורמים לשווי או לחילופין מפחיתים מהשווי. העוררות ביקשו ממני לחוות דעתי לרכיב הנדלן בלבד היות וההסכם יכול גם היה להצמד לנדלן אחר ומסיבה זו יש מקום להפרדה ולכן חוות הדעת שלי שאינה כוללת את הסכם משרד הבינוי מציגה שווי נמוך מסך הערך הכלכלי שיש לנכס כיום. במידה והייתי מעריכה את הנכס באופן הזה בעוד 6 שנים אני מניחה שהשווי היה משתווה היות וזה סוף מועד הסכם משרד הבינוי.

לגישתה ניתן לפצל בין זכויות הבעלות בנכסי המקרקעין לבין הזכויות מכוח ההסכמים עם משרד השיכון ועל כן יש לשום את שווי נכסי המקרקעין בהתעלם מהשפעת ההסכמים (עמ' 52).

93. השמאית ד' פז הכינה את חוות הדעת גם בהליך הקודם בעניין רכישת הזכויות על ידי אספן גרופ. גישתה זו כי יש לפצל בין שווי הזכויות במקרקעין לבין שווי הזכויות הנלמד מקיומם של הסכמי השכרה עם משרד השיכון נדונה בע"א 924/12 הנ"ל ונדחתה על ידי בית המשפט העליון (פסקה כ"א):

האמור משמיע לנו, כי השותפות לא היתה באה לעולם אלמלא זכייתה במכרז והתקשרותה בהסכם עם משרד הבינוי והשיכון, וכי אין ניתן להפריד בין זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון לבין הבעלות במקרקעין. על כן סבורני, כי אכן עסקינן במכירתה של זכות אחת – הבעלות, ששוויה מקפל גם את זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, כפי שנקבע בפסק הדין בעניין וילאר. ממילא יש לדחות את טענת המשיבה כי " הסכם שירותי הניהול וההשכרה מהוה נכס נפרד, שאינו מקרקעין".

94. עוד נזכיר כי השמאית העריכה את שווי יחידות המגורים במקבץ הדיור בהתעלם מקיומו של המקבץ ומתוך השוואה לשווי דירות מגורים באזור (עמ' 33 לחוות הדעת). השמאית לא בחנה א ת שווי יחידות המגורים על פי שיטת היוון ההכנסות, כפי שעשתה ביחס לשטחי המסחר.

בתי המשפט שבו וחזרו במספר הזדמנויות כי אין לפצל בין שווי נכסי המקרקעין לשווי הזכויות הנובעות מההסכמים הנוגעים להפעלתם כמקבץ דיור. כך בע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (10 .06.2010), קבע בית המשפט העליון את שווי הזכויות "בשים לב לתוכנה הכלכלי 'האמיתי' של העסקה" (פסקה 24). תוכנה האמיתי של עסקה למכירת מקבץ דיור, כך נקבע - "[...] הוא מכירת הבעלות כולה במקרקעין כאשר שווים של אלו נגזר, בין היתר, מהסכם עמידר".

עוד ציין בית המשפט "[...] כי לדידי, אף אם הזכויות על פי הסכם עמידר היו ניתנות להעברה בשלב זה, הרי שעדיין משעה שנמכרה זכות הבעלות יחד עם הזכויות על פי הסכם עמידר לאותו הגורם, הרי שאלה האחרונות נבלעות בזכות הבעלות, והאבחנה בין התמורה בגין זכות הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר מלאכותית היא ".

על דברים אלו חזר בהסכמה בית המשפט בע"א 924/12 הנ"ל בעניין אספן ולאחרונה בע"א 5920/14 הנ"ל, שבו הדגיש כי "[...] נכס המקרקעין שאותו רכשה המערערת על פי הגדרתה שלה הוא מקבץ דיור אחד שלם, שנרכש כמכלול [...].

95. כך גם בענייננו, השותפות היא בעלת זכויות במקבץ דיור הכולל גם שטחי מסחר. הערכת שווי יחידות הדיור מתוך השוואה לשווי יחידות דיור בגודל דומה באזור , מחטיאה את תכלית השומה. הנכס שבידי השות פות הוא מקבץ דיור ויש לבחון את שוויו כמכלול שלם הכולל את כל הזכויות , לרבות הזכויות הנובעות מההסכמים עם משרד השיכון. גישתה של השמאית ד' פז מנוגדת להלכה, נדחתה מפורשות על יד י בית המשפט העליון בעניין אספן ועל כן אינה יכולה לשמש בסיס להערכת שוויים של נכסי המקרקעין של השותפות.

96. לא נסתיר כי קיימים קשיים גם בעמדת המשיב. המשיב סומך את קביעת השווי על חוות דעת שמאית שמוזכרת במאזן בוחן. השומה לא הוגשה לעיוננו ואפילו מאזן הבוחן לא הוצג. לא ברור האם השומה רלבנטית למועד העסקה, דהיינו ליום 22.11.2012. בהעדרה של חוות הדעת הנטענת לא ברור האם חוות הדעת מתייחסת לשווי המקרקעין בלבד או שמא גם לשומות של נכסים אחרים של השותפות לב הדר . תכלית השומה, אף היא אינה ידועה לנו ולא ברור על פי איזו שיטה להערכת שוויים של נכסים נערכה השומה. גם מאזן הבוחן מיום 30.9. 2012 שבו נזכרה אותה הערכה שמאית, לא הובא לעיוננו.

97. מעיון במסמכי המשיב עולה כי ביום 1.8.2013 נשלח לליגת תעשיות מכתב ובו פירוט הנימוקים לשומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה (נספח "ט" למש/5). במכתב זה מפורטים הנימוקים להחלטה ולפיה השותפות היא איגוד מקרקעין. במסגרת הנימוקים הוערך גם שווי נכסיה של השותפות. שווי זה הוערך תוך התבססות על היקף ההכנסות השנתיות מכל אחד מהנכסים ועריכת היוון בשיעורים מתאימים לכל נכס על פי שיעורי ההיוון שבהערכות השמאי הממשלתי.

שווי נכסי המקרקעין באותו מכתב פירוט הנימוקים עמד על סך 83,446,400 ₪ (עמ' 2 למכתב) ואילו שווי המניות הוערך בסך של 47,975,400 ₪. שווי זה חושב על פי שווי המקרקעין כאמור בהפחתת התחייבו יות שוטפות ושווי ההתחייבויות לזמן ארוך.

98. קביעת שוויים של מקרקעין לצורך חישוב מס הרכישה, צריכה להתבסס על הערכת שווי השוק של המקרקעין, דהיינו השווי שהיה צפוי קונה מרצון לשלם למוכר מרצון (ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל-אביב , פ"ד כח(1) 105 (1973); י' הדרי לעיל, כרך א' 480 (2012)).

קביעת שווי מקרקעין לנקודת זמן מוגדרת היא עניין לשומה. שומה שכזו המתייחסת לכלל נכסי המקרקעין של השותפות תוך התייחסות להיותה בעלים של מקבץ דיור ולשווי הנובע מההסכמים עם משרד השיכון לא הוגשה לנו על ידי אף אחד מבעלי הדין.

99. עם זאת בחקירתו הנגדית אישר מר אליאב כי לבקשת השותפות הוכנה שומה להצגה לבנק של מלוא נכסי השותפות , המתחשבת גם בשווי הזכויות עם משרד השיכון ואישר כי בשו מה זו נקבע שווי של 70,000,000 ₪ (עמ' 39). כן אישר כי אם מתחשבים בחוזה עם משרד השיכון אזי שווי הנכסים הינו 70 מיליון (שם שורה 20). שווי זה גם היווה לעדות ו את הבסיס לקביעת מחיר העסקה (שם שורה 11). השמאית ד' פז העידה כי זוהי הערכה סבירה (עמ' 50) , אם כי היא עצמה סברה כי השווי, כולל זה הנובע מההסכם עם משרד השיכון , הוא רק 65 מיליון ₪ (שם).

דומה כי בנסיבות אלו ולאור הקביעה כי יש לשום את שווי מקבץ הדיור כמכלול הכולל גם את השווי הנובע מההסכמים עם משרד השיכון, אין מקום להתערב בשומת המשיב.

100. בעניין שווי המקרקעין של ליגת תעשיות בכל אחת מהעסקאות, אין בפנינו כל חוות דעת. הטענה היחידה שמעלות הע וררות הי א כי השווי כולל את הזכויות בחברת אדאמא ואת שווי נכסי המטלטלין.

העוררות סומכות טענותיהן על הער כת השווי של מר אליאב (נספח "א" לתצהירו ע/2), אולם זהו חישוב שערך העד ללא הערכה שמאית מקצועית. אין בפנינו גם כל שומה לגבי שווי הזכו יות בחברת אדאמא או שוויים של נכסים אחרים. בהעדר כל חוות דעת שמאית וכל נתון אחר אין מקום להתערב בשומה שערך המשיב לגבי השווי במועד כל אחת מהעסקאות.

101. נוסיף כי אין גם מקום להתעלם מזכויותיה של ליגת תעשיות בשותפות לב הדר. משנקבע כי השותפות היא איגוד מקרקעין, הרי שאחזקת מניות הא יגוד היא בבחינת אחזקת נכס מקרקעין של ליגת תעשיות, אותו יש לכלול בשווי הרכישה.

סוף דבר
102. בשים לב לכל האמור, הננו קובעים כי ליגת תעשיות והשותפות לב הדר יסווגו, במועדי העסקאות נשוא העררים שבפנינו , כ"איגוד י מקרקעין". בהתאם, אנו דוחים את העררים וקובעים כי על העוררות לשלם מס רכישה בגין רכישת הזכ ויות באיגוד מקרקעין בהתאם לשומות שהוציא המשיב. מר ויסברג ישלם את מס המכירה בהתאם לשומת המשיב.

103. איננו מוצאים מקום להתערב בקביעת הקנסות וחיובי הפרשי ההצמדה, שכן אין חולק כי העוררות לא הגישו הצהר ות במועד כנדרש על פי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין.

כמו כן, הננו מחייבים את העוררות לשלם למשיב הוצאות ושכר טרחה בכל אחד מהעררים בסך של 10,000 ₪.

ניתן היום, כ"ו אלול תשע"ו, 29 ספטמבר 2016, בהעדר הצדדים.

ר. סוקול, שופט
יו"ר הוועדה

יחזקאלי-גולן גלית רו"ח
חברת הוועדה

שמעון פסטנברג- רו"ח
חבר הוועדה