הדפסה

בית הדין הארצי לעבודה עב"ל 40609-10-18

ניתן ביום 14 נובמבר 2019

אהרן דב מונדרי
המערער
-
המוסד לביטוח לאומי
המשיב

בפני השופטת סיגל דוידוב-מוטולה, השופטת חני אופק גנדלר, השופט מיכאל שפיצר
נציג ציבור (עובדים) מר שלמה כפיר, נציג ציבור (מעסיקים) מר עצמון ליפשיץ

המערער בעצמו
בשם המשיב – עו"ד הלנה מארק

פסק דין

השופטת חני אופק גנדלר
בפנינו ערעור על פסק דינו של בית הדין האזורי ירושלים (השופט דניאל גולדברג ונציגי הציבור מר אלי קדוש ומר נמרוד משאלי; ב"ל 39089-06-16) בגדרו נדחתה תביעתו של מר אהרון מונדריי (להלן: המערער) להחזר דמי ביטוח שנגבו ממנו על ידי המוסד לביטוח לאומי (להלן: המוסד) בגין הכנסות של דמי שכירות בשנים 2006- 2011.  

תמצית הרקע העובדתי
ברקע הדברים מצויה דירה שנרכשה על ידי המערער ורעייתו בשנת 2000, כשהזכויות בדירה זו נרשמו במרשם המקרקעין בחלקים שווים על שם המערער ורעייתו. בשנת 2012 הועברה הדירה לבעלותה הבלעדית של רעיית המערער.
נציין כבר עתה כי טרם רכישת הדירה ערכו המערער ורעייתו ביום 14.6.99 הסכם ביניהם בהקשר לרכש הדירה. על פי ההסכם הואיל ורעייתו של המערער הייתה מעוניינת לרכוש דירה להשקעה בהתבסס על כספי ירושה צפויה בעתיד, והואיל והמערער תמך ביוזמה זו, ולהם חשבון משותף, הוסכם ביניהם כי הנכס יירכש בכספי הלוואת משכנתא ללא מימון עצמי כאשר לצורך העמדת ערבות מספקת, ישעבד המערער נכס הרשום על שמו בלבד שהיה דירת מגוריהם. עוד הוסכם שהחזרי המשכנתא ימומנו מתקבולי שכר הדירה בגין השכרת הנכס ובמידת הצורך מהחשבון המשותף. כמו כן, הוסכם כי כיוון שלרעיית המערער אין הכנסה קבועה ירשם הנכס על שם שניהם בחלקים שווים מטעמי נוחות כלפי הבנק. זאת, תוך שהרישום לא יקנה למערער מעמד ביחסיהם הממוניים והוא יוותר ללא תנאי על כל הכנסה או פירות הנכס וכי רעייתו תהא המוסמכת הבלעדית להוריש את הנכס.
בהתאם לכך, נרשמה הדירה שנרכשה על שם שני בני הזוג, והיא משמשת למגוריהם המשותפים. החל משנת 2002 הושכר גג הנכס לחברות סלולר והתקבלו תשלומי דמי שכירות, אשר הופקדו בחשבון הבנק המשותף. שאלת החיוב בתשלום דמי ביטוח בגין הכנסה זו בשנים 2006- 2011 מצויה במוקד הערעור שבפנינו. רעיית המערער הינה עקרת בית, הפטורה מתשלום דמי ביטוח, ולכן שיוך ההכנסה האמורה לה יביא למסקנה כי ההכנסה אינה חייבת בדמי ביטוח. ואילו, המערער כיהן כראש מועצה עד לספטמבר 2005 וקבל שכר בגין כהונה זו. בספטמבר 2005 יצא לגמלאות, ומאז הוא בעל הכנסה כגמלאי. שיוך ההכנסה לו עתיד להקים חבות בדמי ביטוח בגין השנים 2006- 2011.
נקדים את המאוחר ונציין כי ההסכם האמור לא התממש בשני היבטים: ראשית, במועד רכישת הדירה נלקחה הלוואה מהבנק (משכנתא), אשר הוחזרה משך שנים מכספים המצויים בחשבון הבנק המשותף. לימים, משהתקבלו כספי הירושה הוחזרה בהתאם לקצב קבלת הכספים. שנית, הדירה שימשה למגורי בני הזוג, ולמעשה רק גג הדירה הושכר כאמור (לחברות סלולר), והניב דמי שכירות.
בשנת 2010 הגיש המערער שומות מס למס הכנסה בגין השנים 2006- 2009, ואלה הועברו למוסד. בהמשך לכך, חייב המוסד את המערער בתשלום דמי ביטוח בגין מלוא ההכנסות מדמי השכירות בשנים הללו שכן במסגרת המידע שהתקבל במוסד מרשות המיסים, הכנסות שכר הדירה נרשמו על שם המערער. בעקבות פניית ב"כ המערער למוסד בחודש מרץ 2012 התקיים דין ודברים ביניהם ובסיומו הגיעו להסדר לפיו ההכנסה תשויך לשני בני הזוג בחלקים שווים וכי אם תועבר מלוא הבעלות בדירה לרעיית המערער תשויך ההכנסה לה בלבד (והיא תהא פטורה מתשלום דמי ביטוח עקב היותה עקרת בית). בהתאם להסדר זה ההכנסה בשנים 2005- 2011 שויכה לצורך תשלום דמי הביטוח לשני בני הזוג בחלקים שווים, ומשהועברה הבעלות בדירה במלואה לרעיית המערער בשנת 2012, שויכו ההכנסות שנוצרו לאחר מועד זה לה, ובשל היותה עקרת בית היא לא חויבה בתשלום דמי ביטוח.
ביום 11.6.14 נשלחה למערער דרישת תשלום בגין ההכנסה משכר דירה ביחס לשנת 2005. המערער הגיש תביעה כנגד חיוב זה (ב"ל 2553-09-14) (להלן: ההליך הקודם), בגדרה התייחס בתיאור העובדות למכלול השנים 2002- 2012. במסגרת ההליך הקודם הגיעו הצדדים לכלל הסכמה לפיה:

"הנתבע מוותר על טענת ההתיישנות.
הצדדים מסכימים כי ההכנסה הפסיבית נשואת התביעה, לשנת 2005 תחולק בין הבעל לאישה בחלקים שווים כך שההכנסה של התובע הינה מחצית ממה שחושב מלכתחילה.
הצדדים מותירים לבית הדין הנכבד את מלאכת ההכרעה לענין דרך החישוב, כפי שהשתקף בפרוטוקול...
הצדדים יידברו ביניהם בהקשר להשפעת הודעה זו על ההכנסות מהשנים 2006- 2007 שאינן נשואות הליך זה".

בהמשך להסכמה זו ניתן פסק דין בהליך הקודם ביחס לשנת 2005, ונקבע כי המערער אינו חייב בתשלום דמי ביטוח. זאת, בהתאם לדין ששרר אז והעובדה שהכנסתו בשנת 2005 (שחלקה היתה שכר עבודה וחלקה גמלה פנסיונית) נבחנה כממוצע שנתי, והכנסה ממוצעת זו היתה גבוהה פי שניים לפחות מההכנסה שיוחסה לו מהשכרת הגג. בהמשך, ובהתאם להסדר המוסכם בין הצדדים, שויכה מחצית ההכנסה שהופקה בשנים 2006- 2011 למערער (ומחציתה השניה לרעייתו), והוא חויב בתשלום דמי ביטוח בגין המחצית שיוחסה לו.
בשנת 2016 הגיש המערער כתב תובענה חדש, ובמסגרתו ביקש לייחס את  מלוא ההכנסה גם בגין השנים 2006- 2011 לרעייתו. זאת, לטענתו, בשים לב להסכמה הפנימית בינו לבין רעייתו שמצאה ביטויה בהסכם שערכו בשנת 1999 טרם רכישת הדירה והטענה כי הרישום המשותף בשנים הללו נעשה מטעמי נוחות כלפי הבנק. כמו כן, הציג את השומות שהגיש לרשויות המס, ולטענתו אלה הפכו לסופיות. נציין כי השומות שהוגשו נושאות את הסיווג 00, קרי שומות עצמיות. שומות אלה מוענו ל"מונדרי אהרון דב ו/או שרה". השומה העצמית נעשתה בדרך של "חישוב נפרד" לבני הזוג, כשההכנסות מהשכרת הגג דווחו לכאורה כשייכות לרעיית המערער.
בעקבות זאת, המוסד פנה לרשות המיסים לקבלת מידע מכוח סעיף 384א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה-1995 (להלן: החוק), בנוגע להכנסות המערער. רשות המיסים מסרה מכוח הסמכות המסורה לה בסעיף 235 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) פירוט אודות הכנסותיו של המערער. הפירוט ניתן בדרך של חלוקת ההכנסה הכוללת בכל שנה מהשנים 2005-2011 להכנסה מפנסיה, כשכיר והכנסה שלא מעבודה/מנכס. בכל אחת מהשנים הללו נרשמה על שם המערער הכנסה שלא מעבודה מעבר להכנסתו כשכיר וכגמלאי. כמו כן, התייחסה רשות המיסים לזהות בן הזוג אשר על שמו רשומות השומות. וכך נאמר:

"על שם מי רשומות השומות – ע"ש מונדריי אהרון".

בהמשך, פנה המערער לרשות המיסים, ועל גבי טופס המענה ששלחה רשות המיסים למוסד הוספה הערה בכתב יד מטעם נציגת רשות המיסים, שזו לשונה:

"הכנסות מנכס בית שייכות לבת הזוג בחישוב נפרד. 12.7.17".

במוקד הערעור מצויה שאלת שיוכה של ההכנסה הנובעת מדמי השכירות בגין השנים 2006- 2011. כאמור, כיוון שרעיית המערער הינה עקרת בית הרי ששיוך ההכנסה לה יביא לפטור מתשלום דמי ביטוח, ואילו שיוכם – ולו באופן חלקי – למערער יביא לחיובו בתשלום דמי ביטוח בגין החלק המשויך לו. נזכיר כי החל משנת 2012, ובעקבות העברת הבעלות בדירה באופן בלעדי לרעיית המערער – משויכת הדירה לה בלבד, וההכנסה שנוצרה מהשכרת הגג אינה חייבת בתשלום דמי ביטוח.

פסק דינו של בית הדין האזורי
בית הדין האזורי דחה את טענות המערער וקבע כי קיים בין הצדדים השתק עילה הנובע מההליך הראשון, בגדרו הסכימו הצדדים על ייחוס ההכנסה למערער ורעייתו בחלקים שווים.  בית הדין האזורי הדגיש כי (סעיף 17):

"מקובלת על בית הדין עמדת הנתבע כי קיים בין הצדדים השתק עילה, שכן בהליך הקודם עלתה לדיון המחלוקת בין הצדדים באשר לחיוב התובע בדמי ביטוח בגין ההכנסות משכר דירה, והצדדים הגיעו להסכמה בדבר ייחוס ההכנסה לתובע ולרעייתו בחלקים שווים. מדובר באותה מחלוקת שעולה בהליך זה אשר הוסדרה בהסכמת הצדדים, במסגרת הליך משפטי, וניתן בו פסק דין. אותה הסכמה מבטאת את ההנחות שביסוד ההסדר שנעשה בין הצדדים לגבי תשלום דמי ביטוח על הכנסות דמי השכירות החל משנת 2003. אין מקום לאפשר לתובע להתדיין עם הנתבע פעם נוספת לגבי אותה מחלוקת שהוסדרה על ידי הצדדים בהסכמה בהליך הקודם".

הטענה כי כל שנת מס יוצרת עילה נפרדת, ולכן לא נוצר השתק עילה על בסיס ההתדיינות הקודמת - נדחתה, כיוון שטענה זו אינה מתיישבת עם המונח "עילה" בפסיקה.
עוד הוסיף בית הדין האזורי כי לא שוכנע שעומדת למערער זכות לביטול ההסדר כיוון ש"התובע לא הוכיח את הכפייה הנטענת על ידו. התובע היה מיוצג על ידי עו"ד לבונטין במגעיו עם הנתבע. ממילא, ככל שהיה בסיס לטענת הכפייה, התובע לא פעל לביטול ההסדר בתוך זמן סביר לאחר הסרת 'הכפייה', כנדרש בסעיף 20 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973".
לבסוף, גם לגוף הענין נקבע כי ייחוס מחצית ההכנסות למערער חוקית, וזאת נוכח רישומו כבעל מחצית מהנכס באותה העת; העובדה שהנכס נרכש מכספי הלוואה משותפת; הנכס שימש למגורים משותפים; ההסכם משנת 1999 בין בני הזוג אינו מחייב את המוסד כצד שלישי, וממילא ההנחות שבבסיסו (לפיהן הנכס יושכר) לא התקיימו והוא שימש למגורי בני הזוג, ולכן "אין לצפות מצד שלישי שלא להסתמך על רישום במרשם המקרקעין ולקבל את הטענה כי בעשותו כן הוא חורג מן העיקרון של תשלום מס אמת".

טענות הצדדים
לטענת המערער, בתקופה הרלבנטית היה בגדר "מבוטח אחר" (ככותרתו של סעיף 345 לחוק- "חישוב הכנסתו השנתית של מבוטח אחר") ועל כן חל עליו סעיף 345 לחוק, לפיו הכנסתו לצורך תשלום דמי ביטוח אמורה להיקבע על פי השומה הסופית של מס הכנסה, כאמור בסעיפים 345(א) ו-(ב)(1) לחוק. גם אם השומה היתה רשומה על שמו, מטעמים של "חלוקה פנימית בתוך התא המשפחתי לצורך קביעת מדרגות המס, שאינה מחייבת אותו לעניין דמי הביטוח" - בשומה שהוגשה על ידו מדווחות ההכנסות מדמי השכירות על שם אשתו בלבד, ושומה עצמית זו הפכה לסופית וחלוטה לאחר ההליך הראשון. בהתאם, היא מחייבת את המוסד ללא אפשרות לסטות ממנה, ויש לפעול לפיה ולפטור אותו מתשלום דמי ביטוח בגין דמי השכירות. כמו כן טוען המערער כי פסק הדין בהליך הקודם אינו מהווה מעשה בית דין המקים השתק עילה, שכן בהסדר התשלומים לא התקיים כל יסוד של הסכמה מצדו לחיוב בדמי הביטוח והצדדים לא ביקשו את אישורו של בית הדין לכך. ההסכמה בהליך הקודם התייחסה לשנת 2005 בלבד ואין לה תוקף ביחס לשנים אחרות, מה גם שמעמדו השתנה ל"מבוטח אחר" מתחילת 2006 ועל כן נאלץ להמתין עד שתקבענה השומות הסופיות לשנים אלו.
המוסד סומך ידיו על פסק דינו של בית הדין האזורי. לטענת המוסד, ההכרעה בהליך הקודם התבססה על בסיס ההנחה שמחצית מן ההכנסה תיוחס בפועל למערער. בנסיבות אלה, מוצדקת קביעת פסק הדין קמא ש"מדובר באותה המחלוקת שעולה בהליך זה אשר הוסדרה בהסכמת הצדדים, במסגרת הליך משפטי, וניתן בו פסק דין". גם לגופו של עניין, על פי סעיף 345(ב)(1) לחוק, ההכנסה תקבע לפי שומה סופית לאותה שנה, אולם המערער לא הציג שומה סופית (01) אלא שומה עצמית (00). מעיון בפקודת מס הכנסה עולה כי אין בחישוב מס נפרד קביעה בשאלה "למי שייכת ההכנסה מבחינה קניינית", אלא עיסוק בנקודות זיכוי וחישוב נוח של מדרגות המס בלבד. משכך, אין להכפיף את צורת חישוב המס על המוסד, דבר אשר יביא לאי תשלום דמי ביטוח כלל חרף הכנסה נאה לתא המשפחתי, אשר אמורים להשתלם ממנה דמי ביטוח. כמו כן, על פי עב"ל (ארצי) 224/06 סגל – המוסד לביטוח לאומי (27.11.07) (להלן: ענין סגל), רישום הנכס בפנקס המקרקעין הוא הקובע את שיוך ההכנסות מהנכס, ובקל וחומר אמורים הדברים במקרה דנן, בו הנכס הינו דירת המגורים המשותפת של בני הזוג. בהתאם לחוזר הביטוח 1317, המוסד פעל לחלוקת ההכנסה בנכס במחצית בין בני הזוג, והמערער לא העלה טענות נגד סבירות החוזר או חלותו עליו.
בתשובה לעמדת המוסד, המערער מבחין בין עניינו לענין סגל, בכך ששם נרכשה הדירה במאמץ משותף של שני בני הזוג ואילו פה מכספי הירושה של אשתו; שם חלה חזקת השיתוף ואילו פה המדובר בנכס שהוצא מחזקת השיתוף (בתנאים) על פי הסכם שנכרת עוד טרם רכישתו; שם נכללו ההכנסות בחישוב מאוחד וכאן נרשמו בשומה הסופית בחישוב נפרד כשייכות בלעדית לאשה, ועוד.

דיון והכרעה
לאחר שבחנו את כל החומר שבתיק החלטנו לדחות את הערעור, אם כי לא מטעמיו של בית הדין האזורי. בע"א 490/13 פלומין נ' פקיד השומה כפר סבא (24.12.14) (להלן: ענין פלומין), נערך דיון מקיף בשאלת התפתחותה ותחולתה של דוקטרינת מעשה בית דין בעניינים פיסקליים. נזכיר כי לכלל מעשה בית-דין שני ענפים שונים: השתק עילה והשתק פלוגתא. ביחס להשתק עילה חזר בית המשפט העליון בענין פלומין על ההלכה לפיה כל שנת מס מעוררת עילה חדשה ולכן התדיינות משפטית ביחס לשנת מס אחת אינה מונעת התדיינות משפטית ביחס לשנת מס אחרת מכוח הכלל בדבר השתק עילה. כלל השתק העילה ישים רק כאשר צד ביקש לפתוח לדיון שאלה שהוכרעה בנוגע לאותה שנת מס (ראו ענין פלומין פיסקה 48). בהמשך, נקבע כי כאשר עסקינן בשנות מס שונות יכולה לעמוד לדיון, לכל היותר, שאלת השתק הפלוגתא, קרי אם ממצאים שנקבעו בהכרעה שיפוטית ביחס לשנת מס אחת יחסמו דיון מחודש בהם במסגרת ההתדיינות לגבי שנת מס מאוחרת. בענין פלומין עמד בית המשפט העליון על שיקולי המדיניות החולשים על הסוגיה, והם שיקולים הנוגעים להגנה על סופיות הדיון באופן כללי, שיקולים הנוגעים לשינוי החלטות על ידי רשות, שיקולים הנוגעים להתדיינות חוזרת בין הפרט לבין הרשות ביוזמת הפרט, ושיקולים נוספים המיוחדים לדיני מיסים. לאחר סקירת השיקולים עמד בית המשפט העליון על נקודת האיזון המאפשרת אימוץ הדוקטרינה אך במתכונת מצומצמת. וכך נאמר (פיסקה 67):
"הפתרון הראוי חייב להביא בחשבון את כלל השיקולים שהובאו לעיל, ולכן צריך להיות פתרון "אמצע" שאינו מונע כל דיון חדש בפלוגתה שנקבעה בעניין פיסקאלי אך גם לא פותח "לכל רוח" את ההתדיינות בשנות מס עוקבות תוך התעלמות מכל מה שהוכרע בין הצדדים בעבר. כפי שראינו לעיל, הכלל של השתק הפלוגתה הוא כלל גמיש, מעצם טיבו וטבעו. ההתחשבות בשיקולים המיוחדים לתחום הפיסקאלי מובילה למסקנה כי אין מקום לשלול בהם את תחולתו מכל וכול, אלא רק להכפיף אותה לחריגים משמעותיים – חריגים המבוססים על החריגים הכלליים לדוקטרינה של מעשה בית דין, אך הולכים כברת דרך נוספת:
א. שינוי באקלים המשפטי – במקרה שבו חל שינוי בחוק, בפסיקה או במדיניות הכללית של רשויות המס ביחס לפרשנות החוק, הכרעות שהתבססו על הכלל הקודם לא יחייבו את הצדדים בשנות המס הבאות. זהו החריג הברור שעמד ביסודה של הפסיקה בעניין כהן, ואליו כיוון השופט ויתקון באומרו בו "אין זה רצוי שהפרט יהיה לנצח נצחים פטור מנטל המס, שמן הדין היה שישא בו ככל האזרחים"...
ב. גילוין של עובדות חדשות ושינוי נסיבות – סייג חשוב נוסף מכוון למקרים שבהם התגלו עובדות חדשות הרלוונטיות לפלוגתה שהוכרעה או שהשתנו נסיבות המקרה בין ההתדיינות הראשונה להתדיינות השנייה. פסיקתו של בית משפט זה הכירה, כאמור, בסייג להחלתו של השתק פלוגתה במקרים בהם התגלו עובדות חדשות שלא ניתן היה לגלותן בשקידה סבירה בשל מצג שווא של בעל הדין היריב. בכל הנוגע לעניינים פיסקאליים ראוי להחיל כלל רחב לפיו ניתן יהיה להעלות כל עובדה חדשה שלא ניתן היה לגלותה בשקידה סבירה (ראו והשוו: עניין זלסקי, עמ' 99; זלצמן, בעמ' 632). דומה כי לכך אף כיוון השופט א' גולדברג בעניין לוי באומרו:
"יש שדבר מלאכותיות העיסקה נלמד רק ברבות הימים, וסוף מעשה שמעיד על תחילתו... ואין עמדתו של המשיב בשנת מס אחת מונעת ממנו לראות נכוחה בעתיד לבוא את שמסתתר מאחורי העיסקה" (שם, עמ' 86-85).
לסייג זה יש להתוות גבולות במתכונת שתכוון באופן ראוי את התמריצים של הצדדים להצגת מלוא העובדות הרלוונטיות והעלאת מלוא טענותיהם כבר בהתדיינות המתקיימת בראשית הדרך. לפיכך, כאשר צד טוען כי ישנן עובדות חדשות שמחייבות סטייה מממצא שנקבע בהתדיינות קודמת בין הצדדים בענייני מס, נקודת המוצא תהיה כי הממצא שנקבע עומד על תילו, וכי יש לבחון את השלכתן של העובדות החדשות על ממצא זה. במלים אחרות, בית המשפט לא "יפתח" מחדש את הממצאים שנקבעו בהכרעה הקודמת במתכונת של de novo, אלא יבחן האם יש בראיות החדשות שהוצגו לו כדי להצדיק סטייה מהכרעה זו. שנית, כאמור, בעל דין המביא עובדה חדשה במסגרת התדיינות חדשה יצטרך להראות שעובדה זו לא הייתה בידיעתו במועד ההתדיינות הקודמת ואף לא הייתה אמורה להיות בידיעתו לו פעל בשקידה ראויה. בהקשר זה, ניתן להניח (אם כי חזקה זו ניתנת לסתירה) כי עובדות הנוגעות לבעל הדין עצמו היו בידיעתו".

ראו גם ע"א 3568/16 תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (16.8.18).
שאלה נפרדת היא אם ובאילו מגבלות רשאי הפרט לפתוח בהתדיינות חוזרת עם הרשות ביוזמתו אף אם לא חל השתק פלוגתא פורמלי. בענין פלומין נאמר כך (פיסקה 65):
"השיקולים המגבילים התדיינות חוזרת עם הרשות ביוזמת הפרט – לצד המגבלות החלות על הרשות, גם הפרט המתדיין עמה כפוף למגבלה שלא לחזור ו"להטריד" את הרשות בטענות שיכול היה להעלות בעבר. שיקול זה בא לידי ביטוי אף באותם מצבים שבהם לא חל הכלל של " השתק פלוגתה" במובנו הפורמאלי. הכוונה היא לאותם מקרים שבהם הפרט מתדיין עם הרשות ביחס להחלטה בנסיבות שבהן העניין כבר נבחן במסגרת ביקורת שיפוטית. עוד מקדמת דנא עמד בית משפט זה על העיקרון לפיו " בית המשפט לא ירשה לבעל-דין להטרידו שנית בדבר שכבר הובא לפניו קודם לכן והוכרע על-ידיו, או יכול היה להיות מובא לפניו"... בהמשך לכך, בית משפט זה נטה להתיר דיון בעניין שכבר הובא בפניו בעבר כאשר נתגלו עובדות חדשות או השתנו הנסיבות".

בהמשך עמד בית המשפט העליון על השיקולים המיוחדים לדיני המס, שהם בתמצית עקרון השוויון בגביית המס ובחתירה לגביית מס אמת.
בענייננו, המערער הגיע לכלל הסכמה עם המוסד כי ההכנסות לשנים 2011-2006 ישויכו במחציתן לו. זאת ועוד. המערער הגיש תובענה בשנת 2014 וזאת ביחס לשנת המס 2005, ובגדרה לא חזר בו מן ההסכמה עם המוסד בנוגע לחלוקת ההכנסות בינו לבין רעייתו. נהפוך הוא, בפתח ההודעה המשותפת הסכימו הצדדים כי יש לחלק את ההכנסה שנוצרה בשנת 2005 שווה בשווה בין המערער ורעייתו, ועל סמך הסכמה זו טען לאופן יישומה של תקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971 בהקשר למחצית המיוחסת לו. בהתאם להלכה שפורטה לעיל, פסק הדין הראשון לא הקים מחסום קשיח של השתק עילה (כיוון שעסקינן בשנות מס שונות והצדדים הסכימו כי "יידברו ביניהם בהקשר להשפעת הודעה זו על ההכנסות מהשנים 2006- 2007 שאינן נשואות הליך זה") או השתק פלוגתא (כיוון שמפאת הסכמת המערער סוגיה זו לא הועמדה לדיון ולא הוכרעה). אמנם, פסק הדין אינו מהווה השתק עילה או פלוגתא פורמליים, ואולם בנסיבות הענין אנו סבורים שיש בו כדי להגביל את כוחו של המערער לפתוח בהתדיינות נוספת על אף העדרו של השתק עילה או פלוגתא פורמלי. מסקנה זו מבוססת על שלושה טעמים מצטברים:
ראשית, המערער הסכים בשנת 2012, עת היה מיוצג, כי ההכנסה הפסיבית מהשכרת גג דירת המגורים בשנים 2006-2011 תשויך במחציתה לו. זאת ועוד. המערער הגיש תובענה בשנת 2014 ולא העמיד לדיון את שאלת חלוקת ההכנסות בינו לבין רעייתו בשנים 2006- 2011, ולמעשה בהודעה המשותפת ביחס לשנת 2005 בהליך הקודם שב ותיקף את הסכמתו לחלוקת ההכנסה ביניהם שווה בשווה. המערער טען כי ההסדר אליו הגיע עם המוסד היה כפוי, עקב עיקולים שהוטלו עליו, ולטעמינו בדין טענה זו נדחתה על ידי בית הדין האזורי. נזכיר, כי המערער היה מיוצג בעת מתן הסכמתו למוסד. בנוסף, בדיני החוזים השתחררות מהסכמה בעילת כפייה צריכה להיעשות זמן סביר לאחר שפסקה. במקרה זה פרק זמן זה חלף זה מכבר, ואף כאשר פנה המערער לבית הדין בהליך הקודם הוא לא טען לכפייה, אלא שב ותיקף הסכמה זו. משכך, בכל הנוגע לטענת הכפייה דין הערעור להידחות, והמסקנה הנובעת מכך היא כי לא נפל בהסכם המצדיק ביטולו.
שנית, כפי שנרחיב להלן, ההסכמה אליה הגיעו המערער והמוסד בדבר שיוך ההכנסה הפסיבית באופן שווה בין הצדדים עולה בקנה אחד עם ההסדרים המהותיים הקבועים בפקודת מס הכנסה בנוגע לדרך חישוב המס בתא משפחתי. מכאן כי מתן תוקף מלא להסכמה תקדם את הערך המהותי של גביית מס אמת ושל שוויון בין נישומים. שיקול זה שוקל לצד מתן תוקף להסכמת הצדדים והגבלת כוחו של המערער לפרום אותה.
פקודת מס הכנסה מתייחסת לבני זוג נשואים החיים ומנהלים משק בית משותף זה עם זו כיחידה אחת, ולפיכך הכלל הקבוע בסעיף 65 לפקודה הוא החלת חישוב מס מאוחד לשני בני זוג. וכך נאמר:

"הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו .... אלא אם כן הנכסים שמהם היתה ההכנסה מריבית, מקרן להשקעות במקרקעין או מרווח הון, התקבלו בירושה, או שמקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שהתקבלו בשל פגיעת גוף.".

לענין מיהותו של "בן הזוג הרשום" קובע סעיף 64ב(א) כי "פקיד השומה רשאי לקבוע, בהודעה לכל שני בני זוג, כי אחד מהם הוא בן זוג רשום לענין חוק זה, באשר הכנסתו החייבת בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת המס הנדונה לראשונה לענין זה היתה למעלה מ-50% מסך כל ההכנסה החייבת של שני בני הזוג". בסעיפים 64ב(ב)-(ג) נקבעו הוראות ותנאים בדבר אפשרות בחירת בני זוג בבן זוג רשום אחר.
על מהות החישוב המאוחד בין בני זוג מכוח סעיף 65 לפקודה עמד בית המשפט העליון בעא 8659/12 אברהם רויכמן נ' מדינת ישראל - פקיד שומה חיפה (10.12.14) (להלן: ענין רויכמן). וכך נאמר:

"נקודת המוצא לבחינת טענת המערער היא ההסדרים הקבועים בפקודה לעניין " כלל החישוב המאוחד" והליכי החיוב והגבייה מבני-זוג. כידוע, בשיטת המס בישראל נהוג כלל של " חישוב מאוחד" ביחס להכנסותיהם של בני-זוג. כלל זה, המעוגן בהוראת סעיף 65 לפקודה, מורה, כי לעניין חישוב המס, יצורפו הכנסות בני הזוג והמס יוטל עליהן כאילו מדובר בהכנסה אחת אשר תחויב על-שם אחד מבני הזוג בלבד (הוא " בן הזוג הרשום"). הדבר משפיע, כמובן, גם על שיעור המס השולי שיוטל על ההכנסה.
...
בצד ההוראות לעניין חישוב המס המוטל על הכנסת בני-זוג, קובעת הפקודה הוראות גם בכל הנוגע להתנהלותם של בני-זוג כלפי רשויות המס בהליכי השומה והגבייה. כך למשל, מסדירה הפקודה היבטים של ניהול תיק המס של בני-הזוג, וכן קובעת כיצד ייעשה הדיווח לרשויות המס. עוד מוסדרות בה זכויות דיוניות של בני-הזוג בהתנהלות מול פקיד השומה, כגון זכויות השגה וערעור על השומה".

בגדרה של השומה המאוחדת עשויה להתעורר שאלת החבות במס. בהקשר זה נקבע כי בעוד בן הזוג הרשום נושא באחריות למלוא סכום המס (סעיף 66א(ד)) הרי שבן הזוג שאינו רשום נושא באחריות לגבי חלקו בהכנסה (סעיף 66א(ב)). וכך נאמר בענין רויכמן:
"אשר לנושא החבות במס וגביית המס, קובעת הוראת סעיף 66א לפקודה, כי האחריות הכוללת לעניין תשלום המס מוטלת על בן הזוג הרשום, אשר מהווה גורם מייצג בהליכי הגבייה של שני בני-הזוג. מטבע הדברים, הסדר זה מקל עם שלטונות המס הנדרשים לנהל הליכי גבייה אל מול גורם אחד בלבד, אשר ניתן לגבות ממנו את מלוא חובות המס שנוצרו לשני בני הזוג במהלך הנישואין (סעיף 66א(ד) לפקודה; ... עם זאת יובהר, כי הסדר גבייה זה אינו בגדר הסרת אחריות מבן-הזוג שאינו רשום, כאשר במקביל להסדר האמור קובעת הפקודה כי שלטונות המס רשאים לנקוט הליכי גבייה גם כלפי בן-הזוג שאינו רשום לגבי חלקו בהכנסה ( סעיף 66 א(ב)".

מכאן כי גם במסגרת החישוב המאוחד יש חשיבות לשיוכה המהותי של ההכנסה, שכן בעוד בן הזוג הרשום חשוף לתשלום מלוא המס הרי שבן הזוג שאינו רשום חשוף אך בשל חלקו היחסי בהכנסה החייבת בהתאם לשיוכה המהותי. בענין רויכמן הודגש כי השיוך המהותי נעשה על פי העקרונות הקבועים בפקודה עצמה, ואין לצאת מנקודת מוצא א-פריורית כי השיוך המהותי על פי פקודת מס הכנסה חייב להיות בחלקים שווים, אם כי לא נשללה אפשרות שיוך מהותי שכזה מכוח הוראות דין חיצוניות לפקודה לרבות חזקת השיתוף. וכך נאמר:
"דומני כי גם פרשנות לפיה חוב המס שנוצר בגין ההכנסה החייבת המאוחדת של בני-הזוג חל על שניהם בחלקים שווים, אינה נלמדת מלשון הפקודה. לשיטת המערער, כל אימת שהכנסת בני-הזוג מחושבת במאוחד לפי סעיף 65, יש לשייך מחצית החוב לבן-הזוג שאינו רשום לפי סעיף 66א(ב) כאמור, הסעיף קובע במפורש כי הגביה מבן-הזוג שאינו רשום מוגבלת לגבי חלקו היחסי בהכנסה בלבד, וזאת במובחן מהוראה שלשונה, למשל, "בחלקים שווים". מכאן שפרשנות זו של הוראת הסעיף אין לה על מה לסמוך ודינה להידחות. זאת ועוד, קבלת פרשנות זו משמעה כי למעשה החלוקה השווה של בני-הזוג באחריות לחוב נקבעת בכל מקרה של חישוב במאוחד אפריורית ובאופן גורף, אף בלי לבחון את חלקו היחסי בהכנסה של בן-הזוג שאינו רשום, וברי כי לא לכך התכוון המחוקק.
יודגש כי המערער אינו טוען כי הטלת מחצית מחוב המס על בן הזוג שאינו רשום מתחייבת מכוח הוראה חיצונית לפקודה – כגון מכוח הלכת השיתוף בנכסים ובחובות ... – אלא שב ומדגיש כי היא נובעת אך ורק מצירוף הוראות סעיפים 65 ו 66 לפקודה. אינני נדרש לשאלה האם המסקנה כי יש לדחות את טענת המערער הייתה משתנה אילו היה נטען כי החלוקה השווה מתחייבת על יסוד דינים חיצוניים לפקודה, כגון מכוח הלכת השיתוף בחובות, אך אעיר כי גם אם היה נטען כך, מדובר בטענה הדורשת הוכחה, וממילא היא אינה פשוטה כלל ועיקר בנסיבות בהן חלוקת החוב מתבקשת על-ידי יורש (צד ג') ולא התבקש שיתוף בנכסים מצד רעיית המנוח".

בהקשר זה הוסיף בית המשפט העליון והדגיש כי "...לא למותר לציין כי אף אם במקרה מסוים ייקבע, על-פי נסיבות העניין, כי מחצית מהחוב משויכת מהותית לבן הזוג שאינו רשום על סמך חלקו היחסי בהכנסה החייבת, ממילא לא נובע מהוראות הפקודה כי קיימת חובה על שלטונות המס לפעול לגביית החוב לפי סעיף 66 א(ב) דווקא ממנו. ודוק, הוראת סעיף 66 א(ב) נועדה להקל עם שלטונות המס, במצבים שבהם לא ניתן, או קיים קושי, לגבות את חוב המס מבן הזוג הרשום. ואולם, יש לזכור כי על-פי הוראת סעיף 66 א(ד) " ניתן לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין ממי שהיה הנישום או מבן הזוג הרשום הקודם או מבן הזוג הרשום בעת ביצוע הגביה", דהיינו, שלטונות המס רשאים ממילא לגבות את מלוא סכום המס מבן הזוג הרשום ככל שהם מעוניינים בכך".
לצד כלל החישוב המאוחד, הקבוע בסעיף 65 לפקודה, נקבע בסעיף 66 לפקודה כי בהתקיים נסיבות מסוימות רשאים בני-הזוג לבקש כי חישוב המס ייעשה בדרך של " חישוב נפרד". סעיף 66( א) עוסק בעיקרו בהכנסה "מיגיעה אישית בעסק או משפח יד או מעבודה". חלופה זו אינה רלבנטית בענייננו, שכן עסקינן בהכנסה פסיבית מהשכרת גג דירת המגורים. בסעיף 66(ב) נקבע כי "על אף האמור בסעיף קטן (א) ובסעיף 65, בן זוג שהיתה לו הכנסה מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו, רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה, ובלבד שאם היתה לבן הזוג האמור הכנסה אחרת לגביה נערך חישוב מס נפרד, תיווסף ההכנסה על פי סעיף קטן זה להכנסה האחרת".
ד"ר תמיר שאנן במאמרו "מיסוי משפחות במאה ה-21" ספר דנציגר (2019) עמד על התמורות שעבר מיסוי התא המשפחתי בישראל, וזאת כבבואה לתמורות ושינויים בתפיסות החברתיות. נקודת הציון הרלבנטיות לעניינו הן – הנהגת מיסוי מאוחד מוחלט, בעקבות המחוקק המנדטורי, כששיטה זו זכתה לכינוי "קנס חתונה"; בהמשך, בשנת 1952 התאפשרה עריכתו של חישוב נפרד ביחס להכנסות מיגיעה אישית; בשנת 1992 הוספה הוראת סעיף 66(ב), שלגביה נאמר בחיבור הנזכר לעיל כך (עמ' 273, ההדגשות שלנו):

"נסיגה משמעותית מ"מודל האיחוד" ומעבר לכאורה למודל אלטרנטיבי של "חישוב נפרד" התרחשה דווקא בתחילת שנות התשעים, בעקבות הגשתן של שתי הצעות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה שהניחו חברי הכנסת דוד צוקר ושרה דורון והצעתה של עדנה סולודר. בעקבות הצעות חוק אלה, הקים נציב מס הכנסה דאז ועדה ציבורית בראשות עו"ד ורו"ח יחזקאל פלומין לבדיקת מעמד האישה. על בסיס המלצת הוועדה הציבורית הוחלט לתקן את פקודת מס הכנסה ולאפשר לכל אחד מבני הזוג חישוב נפרד של המס על הכנסות שאינן מיגיעה אישית מרכוש שהיה שלהם עוד טרם נישואיהם ( 12 חודשים לפני נישואיהם) או מרכוש שקיבלו בירושה או במתנה במהלך הנישואים. עם זאת, מדובר בכרסום מודל האיחוד ולא בביטולו, משום שהכנסות שנצמחו לתא המשפחתי מרכוש שנרכש בידי שני בני הזוג במהלך חייהם המשותפים המשיכו להיות ממוסות בידי בן הזוג הרשום (המפיק את עיקר ההכנסות של התא המשפחתי בשנת מס(".

ובסיכום המצב המשפטי לאחר התמורות השונות שחלו בדיני המיסוי המשפחתי נאמר כך:
"בעקבות השינויים שהצבעתי עליהם במודל מיסוי התא המשפחתי נוצר מצב שלפיו אף על פי שהכלל הוא שהכנסת שני בני הזוג תחויב על שם אחד מהם (על פי רוב בן הזוג שהפיק את רוב הכנסות התא המשפחתי באותה השנה), בפועל כל אחד מבני הזוג חייב במס על ההכנסות שהפיק מיגיעה אישית בנפרד. פיצול דומה חל גם ביחס לשבח מקרקעין מנכס שהיה בבעלות שני בני הזוג, וכך גם ביחס להכנסות פירותיות שאינן מיגיעה אישית מרכוש שהיה לבן הזוג 12 חודשים לפני הנישואין או מרכוש שקיבל בן הזוג במתנה או בירושה במהלך הנישואים, אך לא ברור מה הדין שחל ביחס לרווחי הון ממכירת נכסים (שאינם נכסי מקרקעין שעליהם חל חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963 (דוגמת תיק ניירות ערך שנרכש על ידי שני בני הזוג במהלך חייהם המשותפים". .

מסקירה זו עולה כי בנסיבות הענין, ככל הנראה, מבחינה מהותית רעיית המערער לא היתה זכאית לחישוב נפרד לפי פקודת מס הכנסה ביחס להכנסה שהופקה מהשכרת גג הבית לחברת הסלולר. המדובר בהכנסה פסיבית, שאינה מיגיעה אישית בעסק, משלח יד או עבודה. בנוסף, אין המדובר ברכוש שהיה בבעלותה שנה לפני נישואיה או ברכוש שקיבלה בירושה בתקופת הנישואין. המדובר בדירה שנרכשה לאחר הנישואין, ומקורות מימונה היו משותפים (ולמעשה מומנה רק בחלקה מכספי ירושה שהגיעו בחלוף שנים ממועד הרכישה). לאור אלה מתן תוקף להסכמת המערער והמוסד משנת 2012, עת היה מיוצג, לפיה ההכנסות הפסיביות שויכו לו ורעייתו בחלקים שווים – עולה בקנה אחד עם מהותם של ההסדרים בפקודה.
שלישית, ערים אנו לכך כי בשנים נשוא הערעור הגישו המערער ורעייתו דוחות למס הכנסה, המהווים שומות עצמיות מכוח סעיף 145(א)(1) לפקודה. שומות עצמיות אלה הפכו לסופיות בדיני המס. לכאורה, בערעור שבפנינו עשויה להתעורר שאלת היחס בין פקודת מס הכנסה לחוק הביטוח הלאומי. נקדים ונעיר כי ברי שמקום בו הופעל שיקול דעת מינהלי בידי רשויות המס על המוסד לכבד שיקול דעת זה, אלא אם הוסמך במפורש או במשתמע לסטות מכך. בענין זה נאמר בדב"ע (ארצי) נה/0-14 גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ – המוסד לביטוח לאומי , פד"ע כח514 (להלן: ענין גדות)כך:
"יש לבחון במבט רחב את מסכת חקיקת הביטחון הסוציאלי, עם החקיקה המשולבת בה, כגון הקביעות בפקודה המשפיעות על הוראות חוק הביטוח הלאומי. ראייה שכזו מוליכה למסקנה כי קביעות עובדתיות הנעשות על-ידי רשות מינהלית אחת, על-פי סמכותה שבחוק, ראויות לכיבוד על-ידי רשות מינהלית שנייה, כאשר הנושא הנדון קשור או משותף לפעילויותיהן ולסמכויותיהן של שתי הרשויות. חריג לכך הוא כאשר הרשות המינהלית השנייה הוסמכה במפורש בחוק לחרוג מקביעות אלה או שהוסמכה להבחין הבחנות בתחום שעליו היא מופקדת. דוגמה לכך היא ההוראה בסעיף 164(א) לחוק הביטוח הלאומי, בו נקבע כי מהכנסת עובד עצמאי על-פי שומת מס הכנסה, יופחתו סכומים מסוימים שפורטו.
...
חזקה היא כי פקיד השומה פועל כהלכה בקביעה האם הוצאות מסוימות של מעביד הן בגדר "הוצאות עודפות", ועל כן יש מקום לכך שקביעה זו תכובד על-ידי המוסד".

ואולם, הנידון אינו בהכרח דומה לראיה, שכן בענייננו המדובר בשומות עצמיות שהפכו לסופיות משפקיד השומה לא ערך שומות לאותן שנות מס לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (שומה לפי מיטב השפיטה) ואף לא לפי סעיף 145(א)(2)(א) (אישור השומה העצמית של הנישום). משמע, השומות הפכן לסופיות בדיני המס לא מכוח הפעלת שיקול דעת מינהלי של פקיד השומה ביחס אליהן, כפי שהיה בענין גדות, אלא עקב חלוף הזמן והעדר הפעלת שיקול דעת מינהלי.
שאלת מעמדה של שומה עצמית בהקשרו של חוק הביטוח הלאומי, ובמיוחד כזו העוסקת בשיוך ההכנסות הפסיביות בתוך התא המשפחתי ולא בשיעור ההכנסה הכוללת – מעוררת שאלות רבות. מבלי להתיימר למצות, נציין כי סעיף 345 לחוק קובע הוראות בדבר חישוב הכנסתו השנתית של מבוטח אחר, ובסעיף 345(ב)(1) לחוק נקבע העיקרון לפיו "הכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה ...". כיוון שעל פי דיני המס גם כאשר נערך חישוב נפרד ההכנסה עודנה "משויכת" לבן הזג הרשום אזי מתעוררת שאלה פרשנית – בה לא נכריע בגדרי ערעור זה – אם יישומו של סעיף 345(ב)(1) לחוק במצב של הכנסות תא משפחתי הוא אך ביחס להכנסה הכוללת של התא המשפחתי או גם ביחס לחלוקתה הפנימית בין בני הזוג. לכך נוסיף כי בסעיף 345(ב)(3) נקבע כי השר יקבע תנאים וכללים שלפיהם שומה עצמית תיחשב לשומה סופית. הצדדים לא הרחיבו על משמעותה של הוראה זו, ולא נמסר לנו אם נקבעו כללים כאמור כמו גם מה הדין החל ככל שלא נקבעו כללים כאמור. משהצדדים לא נדרשו לכך בטיעוניהם אף אנו לא נדרש למיצוי שאלות פרשניות-יישומיות אלה בגדרי הערעור דנן, ואת ההכרעה בכך נותיר לעת מצוא.
מן המקובץ עולה כי אין בידי המערער לפרום את הסכמתו עם המוסד, אותה חזר ותיקף במסגרת התובענה משנת 2012. על פי הסכמה זו בשנים 2006-2011 ייוחסו ההכנסות הפסיביות מהשכרת גג דירת המגורים לשני בני הזוג. זאת, נוכח המגבלות החלות על יכולת בעל דין לשוב ולהתדיין בעניינים שיכול היה להעלותם קודם (אף אם לא חל מעשה בית דין פורמלי) ביחד עם העובדה שייחוס מחצית ההכנסה למערער עולה בקנה אחד עם הוראותיה המהותיות של פקודת מס הכנסה והשאיפה לגבית מס אמת, המונחת ביסודה. בנסיבות הענין, איננו נדרשים להכריע במכלול השאלות הנוגעות למעמדה של שומה עצמית שהפכה לסופית משהצדדים לא נדרשו בטיעוניהם באופן ממצה למכלול השאלות הכרוכות בכך, אשר את חלקן הצגנו לעיל.
סוף דבר – אף כי מצאנו שיש לקבל את טענות המערער בנוגע להעדר קיומו של מעשה בית דין פורמאלי, הרי שלא מצאנו שיש מקום להתערב בתוצאתו של פסק הדין ובחיובו של המערער בתשלום דמי ביטוח. לפיכך, הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסכום של 5,000 ₪ שישולמו תוך 30 יום מהיום.
ניתן היום, ט"ז חשוון תש"פ (14 נובמבר 2019) בהעדר הצדדים ו יישלח אליהם.

סיגל דוידוב-מוטולה, שופטת, אב"ד

חני אופק גנדלר, שופטת

מיכאל שפיצר,
שופט

מר שלמה כפיר,
נציג ציבור (עובדים)

מר עצמון ליפשיץ,
נציג ציבור (מעסיקים)