הדפסה

בית הדין האזורי לעבודה תל אביב ב"ל 58320-06-18

לפני:

כב' הנשיאה הדס יהלום
נציג ציבור (עובדים) מר משה כהנא
נציג ציבור (מעסיקים) מר איתן קירשנר

התובעת
אי. אף. סי. בע"מ
ע"י ב"כ: עו"ד יפית מנגל
-
הנתבע
המוסד לביטוח לאומי
ע"י ב"כ: עו"ד לירון דגון

פסק דין

1. התובעת הגישה תביעה בה עתרה כנגד חיובה בקנסות, במסגרת ביקורת ניכויים שערך לה הנתבע מכח סמכותו לפי סעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה – 1995 .

2. בבסיס התביעה עומדות שתי סוגיות:

האחת – האם פעל הנתבע כדין עת חייב את התובעת בקנסות פיגורים?

השניה – האם חישב הנתבע את סכומי קרן החוב כדין, כאשר גילם את חלק העובד בדמי הביטוח?

3. בדיון מיום 7/4/19 הסכימו הצדדים על העובדות כפי שפורטו בכתב ההגנה ועל הגשת סיכומים בכתב על יסוד עובדות אלה.

4. להלן העובדות המוסכמות:

א. אגף ביקורת ניכויים של הנתבע ערך ביקורת ניכויים לתובעת ביום 7/12/2016.
ב. הביקורת נערכה לשנים 2010-2014.
ג. ביום 18/4/2017 נשלחה לתובעת קביעת הנתבע.
ד. ביום 11/6/2017, באיחור של כחודשיים, הוגשה השגה מטעם התובעת (זאת בניגוד לסעיף 359 (ה) לחוק הביטוח הלאומי הקובע כי יש להגיש השגה תוך 30 יום).
ה. ביום 17/9/2017 נדחתה ההשגה ברכיב פיצויים ופדיון חופש ונדרשו מסמכים נוספים ביחס לשווי רכב ושווי ארוחות.
לאחר קבלת המסמכים וישיבה עם התובעת ובאת כוחה, ביום 20/12/2017 נשלחה לתובעת קביעה מתוקנת.
ו. ביום 21/2/2018 פנתה התובעת בבקשה לביטול קנסות.
ז. ביום 5/7/18 הבקשה נדחתה. נימוקי הדחיה יפורטו בהמשך.

5. הצדדים הגישו סיכומים בכתב . כן הוגשו סיכומי תשובה מטעם התובעת.

6. טענות התובעת
התובעת חילקה את טענותיה לשלושה ראשי פרקים:

א. סקירת השינויים שחלו במהלך השנים במנגנון הגבייה של הנתבע במסגרת ביקורות הניכויים, והשלכות שינויים אלה על המעסיקים.
ב. הטלת הקנס על התובעת במסגרת הקביעה נעשתה בחוסר צידוק, בחוסר הגינות ובחוסר סמכות ויש לבטלו.

ג. אין לגלם את חלק העובד בדמי הביטוח לצורך חישוב השכר בגינו מחויב מעסיק בתשלום דמי ביטוח לאומי.

7. טענות התובעת בסוגיית השינויים שחלו בביקורת הניכויים
א. עד לשנות התשעים, הסמכות לבצע ביקורות על דיווחי המעסיקים היתה נתונה לפקידי הנתבע בסניפים . במהלך שנות התשעים הועברה סמכות הפיקוח למשרד הראשי , תוך צמצום כח האדם שיועד לפעילות זו.

ב. סעיף 358 לחוק, מסמיך את פקיד הגבייה הראשי בנתבע לקבוע את דמי הביטוח, בניגוד לדו"ח שהוגש על ידי המעסיק.
שילוב סעיפים 359 ו- 372 לחוק הביטוח הלאומי בנוסחם הקודם, מלמדים כי כוונת המחוקק במקור היתה שפעילות הגביה מכח סעיף 358 לחוק תבוצע בסניפים, בסמוך להגשת דין וחשבון החודשי על ידי מעסיקים ושהשגה על החיוב תידון בפני וועדת שומה.
התובעת הפנתה לחוזרי הנתבע 158/88 מיום 27/5/88 (נספח 13 לכתב התביעה) ו- 213/89 מיום 4/9/89 (נספח 14 לכתב התביעה).

ג. בשנת 1990 החליט הנתבע להעביר את פעילות הפיקוח, מהסניפים , לאחריותם של מבקרי ניכויים באגף לביקורת ניכויים במשרד הראשי. לטענת התובעת, החלטה זו אינה נסמכת על חקיקה. נטען כי כיום מועסקים באגף זה 18 מבקרים האחראים על מאות אלפי מעסיקים במשק ולפיכך חולפות שנים בין מועדי הדיווח של המעסיקים ועד למועד ביצוע הביקורות. במהלך שנים אלה, מתיישנות שומות המס , מבלי שניתנת למעסיק אפשרות לתקן את שורת הרווח לתשלום מס אמת . עוד נטען כי הנתבע משית קנסות פיגור בסכומים גבוהים ומתעשר מחיובי הקנסות.
לטענת התובעת, בשל חלוף הזמן נגרמים עיוותים נוספים, לרבות חיוב המעסיקים בדמי ביטוח בסכומים גלובאליים מבלי שניתן לייחסם באופן פרטני לעובדים אשר זכאים להפרשי גמלאות, באופן שמעלה חשש כי הפרשי הגמלאות לא משולמים כנגד גביית דמי הביטוח.

ד. נטען כי הכללים וההנחיות שקבע הנתבע להסדרת פעילות מבקרי הניכויים, מנוגדים לחוק ולעקרונות היסוד בשיטת המשפט , שכן הפרקטיקה הנוהגת כיום עומדת בניגוד לתכלית הגביה, בניגוד לעקרון הביטוחי ובניגוד לחובת הנתבע כרשות ציבורית להפעיל את סמכותו בזמן סביר.
חיוב המעסיק בסכומים גלובאליים מבלי לייחס את דמי הביטוח לעובדים באופן פרטני לשם חישוב גמלאות, מהווה חריגה מסמכות ודומה במאפייניה לגביית מס, שכן התשלומים אינם מגשימים את תכליתם כ"דמי ביטוח".

8. טענות התובעת כנגד הטלת הקנס
א. בקביעה המתוקנת, התובעת חו ייבה בקנס בסך 108,244 ₪ המהווה 24% מסכום הקרן. בנוסף, התובעת חויבה בהצמדה.

ב. הקנס חושב כאילו מדובר בחוב בפיגור. הפיגור חושב ממועד התשלום המקורי עבור התקופה בגינה בוצעה הביקורת (משנת 2010 ועד למועד הקביעה בשנת 2017).

ג הסנקציה המוטלת על מעסיק המתחמק בחוסר תום לב מתשלום דמי ביטוח לאומי שוטפים, מעוגנת בסעיף 356 לחוק ולא בסעיף 358.

ד. הטלת קנס במסגרת קביעה בביקורת ניכויים המבוצעת מכח סעיף 358 לחוק, היא פעולה ללא סמכות ומשכך היא מנוגדת לעקרון חוקיות המינהל , לפיו אין סמכות לרשות המינהלית אלא הסמכות שהוענקה לה בחוק.
התובעת הפנתה לפסה"ד בעניין ע"א (עליון) 7368/06 דירות יוקרה בע"מ נ' ראש עיריית יבנה, מיום 27.6.11.

ה. על פי סעיף 364 לחוק הביטוח הלאומי, סמכותו של הנתבע מוגבלת להשתת קנסות בגין פיגור בתשלום הפרשי דמי ביטוח שנקבעו ולא שולמו.
הגדרת המונחים "תקופת תשלום" ו"מועד תשלום" קבועות בסעיפים 334 לחוק ובהוראות סעיפים 336 ו-353 לחוק.
בעניינה של התובעת, הסעיף הקובע לעניין המונחים "מועד התשלום" ו"תקופת התשלום" הוא סעיף 358 , אשר מכוחו בלבד מוסמך הנתבע לחייב מעסיקים בהפרשי דמי ביטוח בניגוד לדו"ח שהגיש המעסיק.

סעיף 359 קובע כי המעסיק רשאי להגיש השגה על הקביעה תוך 30 יום מיום קבלתה.
שילוב של סעיפים 358 ו-359 מלמד כי רק בחלוף 30 הימים להגשת ההשגה וככל שלא הוגשה ולא שולמו דמי הביטוח שנקבעו בה, מתגבש הסכום ל"חוב בפיגור".
משמע, החל מהיום ה- 31 יום לאחר קבלת הקביעה קמה סמכות לנתבע לחייב את הנתבעת בקנס פיגורים מכח סעיף 364 לחוק.

ו. עד מועד הנפקת הקביעה אין למעסיק דרך לדעת מה גובה דמי הביטוח אותם נדרש לשלם, כאשר מועד עריכת הביקורת והנפקת הקביעה מצויים בשליטתו הבלעדית של הנתבע. במקרים רבים, ואף בענייננו, מדובר במחלוקת בתום לב לגבי מהות ההכנסה.

ז. המחוקק לא מצא לנכון לקבוע סנקציה עונשית של קנס בסעיף 358 לחוק, כפי שנעשה למשל בסעיף 356 לחוק.

ח. סעיף 364 לחוק הוסף במסגרת תיקון מס' 52 לחוק.
על פי דברי ההסבר לתיקון, עניינו של סעיף 364 הוא פיגור בתשלום חוב שסכומו היה ידוע למעסיק והוא לא שילם אותו במועד.
יש להבחין בין "קנס פיגור" לבין "קנס גרעון" שמקורו בהפרשי תשלום בין שומה סופית לסכומי הביטוח ששולמו בפועל.

הנתבע הטיל על התובעת "קנס גרעון" בעוד שסמכותו על פי חוק הביטוח הלאומי היא הטלת "קנס פיגור" בלבד.
התובעת הפנתה לחוקים אחרים כגון פקודת מס הכנסה וחוק מס ערך מוסף, בהם נקבעו הוראות שונות הנוגעות להטלת "קנס גרעון", שהינו קנס מופחת, המוטל בהתקיים תנאים מסוימים כגון מקרים בהם הוכחה כוונת זדון להתחמק מתשלום מס או רשלנות ברורה בעריכת הדו"ח. בנוסף ובשל אופיו של קנס הגרעון, נקבע שיעור הקנס כשיעור מופחת משיעורו של קנס פיגור ונקבעו תנאים נוספים להטלתו.

קנס פיגור מבוסס על יסוד של מחדל, בשונה מקנס גרעון המבוסס על יסוד אובייקטיבי של גרעון , אך הוא מוטל גם על יסוד סובייקטיבי הנוגע לגרעון – אם לא עלה בידי הנישום להוכיח כי לא התרשל בעריכת הדו"ח שהגיש או באי מסירת הדו"ח.
התובעת מפנה לעדותה של עדה מטעם הנתבע בתיק אחר, בו נדונה עילה זהה (ב"ל 32018-09-18), ממנה עולה כי על פי מדיניות הנתבע, המיושמת על ידי מבקרי הניכויים , מוחל קריטריון שרירותי להפחתה או לביטול קנסות , על פי מספר עובדי המעסיק.

ט. הטלת "קנס גרעון" ללא סמכות חוקית ולתקופה שעד עריכת הביקורת וקביעת דמי הביטוח ע"י המוסד, מהווה פגיעה בזכות המעסיקים לקניין ומייקרת את עלות שכר העבודה בדיעבד.

י. בחוזר הנתבע אל מנהלי סניפים שמספרו 250/92 (נספח 11 לכתב התביעה) הנתבע הבחין בין הקנס שהוטל על החיוב על פי דו"ח הביקורת, לבין קנס שהוטל בגין איחור בתשלום הקביעה.
החוזר מפנה לכללים שנקבעו בהוראה 313 מחודש יוני 1990, המקנים שיקול דעת לפקיד המחליט, להפחית קנסות בשיעור של עד 100% כאשר ברור שמדובר באי תשלום דמי ביטוח הנובע מתום לב ושלא מתוך רצון להתחמק מתשלום דמי ביטוח.
הוראה 313 עודכנה בהנחיה פנימית מיום 15/7/09 (נספח 12 לכתב התביעה). בעדכון האמור הונחו פקידי הנתבע לקבוע, ללא עיגון בחוק, לחייב מעסיקים בקנסות על פי קריטריון של מספר עובדי המעסיק.
בהתאם לעדכון ובניגוד לנוהג שהיה קיים עד אז - "מעסיק גדול" אינו זכאי להפחתה בשיעור של עד 100% מהקנס, אלא להפחתה בשיעור של עד 50%. זאת, ללא תלות בשיקולים ששימשו את הנתבע לפי העדכון.

נטען כי השיקול של גודל המעסיק, אינו רלוונטי לסוגיית הפחתת הקנסות , מבלי שניתן לפקידי הנתבע שיקול דעת לבחינת הנסיבות הספציפיות של המקרה שלפניהם לרבות התנהלות המעסיק.

לטענת התובעת, הנתבע נטל לעצמו, בהנחיות ובכללים שקבע, את הסמכות להטיל "קנס גרעון" מבלי שזו נקבעה בחוק וקבע שיקולים לא רלוונטיים לגבי הפחתת קנס פיגורים. לפיכך, יש להורות על ביטול ההנחיות וביטול הקנסות שהוטלו מכח הנחיות אלה.

יא. בהטלת קנסות הגרעון על התובעת, פעל הנתבע בחוסר סמכות באופן בלתי סביר, בחוסר תום לב, תוך הפרת חובת ההגינות והנאמנות שלו כלפי התובעת וציבור המעסיקים בכלל.

9. טענות התובעת בעניין גילום חלק העובד בדמי הביטוח
א. קביעת השכר ממנו ישולמו דמי הביטוח, על ידי מבקר הניכויים, שגויה:

בקביעה חושבו ההטבות "בעין" שניתנו לעובדים בערכי נטו, כגון כיבודים ושווי רכב, בתוספת גילום המס השולי הממוצע של העובדים ובתוספת גילום חלק העובד בדמי הביטוח בשיעור 12%.
הנתבע ראה בחלק העובד בדמי הביטוח אותו נדרש המעסיק לשלם, כ"הטבת שכר" נוספת לעובד , שדינה כ"הכנסת עבודה".
הנתבע שגה עת גילם את חלק העובד כאילו היה שכר עבודה, זאת משני נימוקים:

נימוק ראשון - פעולה של גילום נועדה למצב שבו אדם נוטל על עצמו חובת תשלום המוטלת על אדם אחר. זכויותיו של העובד השכיר אינן מותנות בתשלום דמי הביטוח בעדו ועל כן, העובד אינו מקבל כל טובת הנאה אם המעסיק משלם את חלקו מבלי לחייב את העובד.
נטען כי על פי חוק הביטוח הלאומי ותכליתו, החייב בתשלום מלוא דמי ביטוח לאומי בגין שכר עבודה הוא המעסיק ולא העובד. המעסיק אינו חייב להפחית את חלק העובד בדמי הביטוח משכר העובד ולעובד אין כל חובות כלפי הנתבע לשלם את חלקו בדמי הביטוח.

נימוק שני – בשל כך שהחיוב על פי סעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי מיוחס לדמי הביטוח שהיו צריכים להיות משולמים שנים רבות אחורנית, לא ניתן לייחס את חלק העובד לעובד ספציפי. פועל יוצא מכך הוא שהשכר הנוסף אינו מהווה חלק מבסיס השכר של העובדים בבואם לתבוע גמלאות מחליפות שכר מהנתבע. על כן, אין הצדקה לחייב את התובעת לבצע ניכוי של חלק זה.

ב. יש לחשב את דמי הביטוח על פי "שיטת הגילום החלקי" ולא על פי "שיטת הגילום המלא" בה משתמש הנתבע.
נטען כי אין כל בסיס בחוק הביטוח הלאומי או בתקנות, המחייב את הנתבע לעשות שימוש דווקא בשיטת הגילום המלא וכי על פי הפסיקה, עדיפה שיטת הגילום החלקי.

נטען כי השימוש בשיטת הגילום המלא מכבידה על המעסיקים, זאת במיוחד כאשר קיים קושי טכני, בשל חלוף הזמן, לייחס את ההטבה הספציפית בגינה נעשה גילום המס, לעובד הספציפי באופן שהחובה הפרוצדורלית לנכות מס במקור (מס המוטל על העובד) הופכת את המעסיק לחייב במס במקום העובד.

שימוש בשיטת הגילום המלא פוגעת בזכותו של המעסיק לקניין, המעוגנת בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. בהיעדר הוראה מפורשת בחוק, היא אינה עומדת בפסקת ההגבלה הקבועה בחוק היסוד והיא אף אינה מידתית, שכן ניתן להשיג את תכליותיה באמצעות החלת שיטת הגילום החלקי.

10. טענות הנתבע
א. סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי הכנסה החודשית של עובד נקבעת בהתאם למקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. על פי הפסיקה, המגמה היא ליתן פרשנות מרחיבה להגדרת הכנסה.

ב. הוראות החוק קובעות כי המועד לתשלום דמי הביטוח הוא בחודש שלאחר תקופת ההעסקה וכי המעסיק חב בתשלום דמי הביטוח עבור עובדיו.

ג. סעיף 364 לחוק קובע את גובה הקנס והתוספת (בגין עליית המדד) אשר ישולמו על ידי מי שלא שילם את דמי הביטוח במועד התשלום. אין מדובר בסמכות שברשות אלא בסמכות המתחייבת על פי הוראות החוק.
תכלית החיוב בקנסות ובתוספת הינה שמירה על ערכו הריאלי של הכסף, תמריץ למעסיקים לדווח כדין, בין היתר לצורך ביטוח העובד על מלוא שכרו, דיווח ותשלום מס אמת והרתעה מפני דיווח שאינו נכון.
"התוספת" הינה פיצוי בגין שיעור עליית המדד בלבד והקנס מגלם בתוכו גם שווי ריבית וגם תשלום נוסף שתכליתו עידוד לדיווח אמת.

ד. ככל שהמעסיק אינו משלם דמי ביטוח בגין כל רכיבי השכר, ממועד זה מתחיל הפיגור בתשלום. אחרת, עלול מעסיק פלוני להעדיף לשלם, כשיטה, דמי ביטוח בחסר עבור עובדיו ונמצא נהנה פעמיים . אם לא נערכה ביקורת – "זכה" בהפרש דמי הביטוח שלא שילם. אם נערכה ביקורת – יחויב בהשבת ההפרש רק ממועד הביקורת, כאילו כלל לא פיגר בתשלום.

ה. אין להסכים עם מצב דברים בו מחד, החוב נוצר בעת הביקורת ומאידך – לעניין הגמלאות מדובר בהכנסה שיש לייחסה לתקופה שבעדה השתלמה לעובד, אף שלא שולמו בעדה דמי ביטוח.

ו. בעוד שסעיף 364 קובע כי אם לא שולמו דמי הביטוח במועד התשלום, ישלם החייב קנס ותוספת, סעיף 370 לחוק מתיר לעובד המוסד להפחית קנס ותוספת על פי בקשה מנומקת ומטעמים מיוחדים המצדיקים זאת בנסיבות המקרה.
חיוב הקנס הוא הכלל. לנתבע ניתנה סמכות חריגה שבשיקול דעת, לאחר הגשת בקשה מנומקת, להפחיתו.

ז. הקריטריונים לעניין הפחתת הקנסות הינם גלויים ומפורסמים בפומבי.

לעניין הקריטריונים להפחתת הקנס – ברירת המחדל היא כי שיתוף הפעולה הוא מקסימלי וקריטריון זה נועד למקרים חריגים בהם בלט חוסר שיתוף הפעולה. משמע, קריטריון זה דווקא מקל על המעסיקים.

בעניין קריטריון גודל המעסיק – מדובר בקריטריון רלוונטי וסביר.
ההבחנה בין עסקים קטנים לגדולים עולה מתזכיר חוק עסקים קטנים ובינוניים בישראל, התשע"ה – 2015 שמטרתו עידוד פעילות עסקים קטנים ובינוניים. ברוח התזכיר, הנתבע קבע כי לגבי עסקים המעסיקים עד 250 עובדים, שיעור הפחתת הקנס יהא גבוה יותר.
ההתייחסות הספציפית הקובעת רף של 250 עובדים או יותר, מצויה בחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט – 1959 ובמסמכים נוספים.

ח. לא ניתן להקיש מהוראות חוק מע"מ או פקודת מס הכנסה על עניינה של התובעת. סעיפי החוק אליהם הפנתה התובעת מקנים לבית המשפט סמכות לאשר, להפחית, להגדיל או לבטל את השומה. סמכות זו אינה מוגבלת לביקורת על פעולת המנהל.

ט. ככל שיש להקיש מתחומי המס, הכלל על פי הפסיקה הוא שעל נישום לשלם את החוב במועדו וכל איחור יביא לתוספת הצמדה וריבית על תקופת הפיגור וכי יש להפעיל את שיקול הדעת להפחתת הריבית או הקנס באופן חריג ומטעמים מיוחדים שיירשמו.

י. טענת התובעת בעניין "קנס פיגורים" ו"קנס גרעון" לקוחה מדיני המס, אינה מצויה בדין הסוציאלי ואינה מתאימה לו.
המחוקק נתן דעתו וקבע כי הקנסות בביקורת ניכויים יהיו קנסות פיגורים, כאשר הפיגור הינו ממועד התשלום. לא ממועד הביקורת ולא ממועד היוודע למעסיק על קביעות הביקורת.
הנתבע הסביר מדוע אין להסתמך על הנפסק בבג"ץ בעניין שגיא, אשר עוסק בדיני המס.

יא. ביקורת הניכויים נועדה לבדוק האם קיימים ליקויים לגבי אופן תשלום דמי ביטוח על ידי המעסיקים ובמידה שאלה קיימים, חלה חובה על המעסיק לתקנם.

יב. יש לדחות את טענות התובעת באשר לשינוי מנגנון ביקורת הניכויים, שכן בסמכות המוסד לקבוע כיצד הוא עורך את מנגנון הביקורת.

יג. לעניין גילום חלק העובד בדמי הביטוח
על פי סעיפים 342(ג)(1) ו- 342(ה)(3) לחוק הביטוח הלאומי חובת ניכוי דמי הביטוח חלה על המעסיק.
אם המעסיק אינו מנכה את דמי הביטוח מהעובד, צומחת לעובד טובת הנאה בדמות דמי הביטוח שנחסכו ממנו.
לכן, בבירור סכום ההטבה שעובד קיבל, יש לקחת בחשבון את דמי הביטוח שלא נוכו ממנו כהטבה נוספת וזו המשמעות של גילום חלק העובד בדמי הביטוח.
הנתבע הפנה בעניין זה לפסיקת בית דין זה בב"ל 59912-03-16 ממן מסוף וניטול בע"מ – המוסד לביטוח לאומי, מיום 2.4.19 (מותב בראשות סגנית הנשיאה השופטת אריאלה גילצר כץ) אשר דחה את טענות התובעת שם בנוגע לגילום חלק העובד בדמי הביטוח.

יד. חישוב בשיטת הגילום החלקי אינו נכון, משום שלאחר ניכויי מס הכנסה ודמי ביטוח , התוצאה אינה סכום הנטו של ההטבה שניתנה לעובד אלא פחות מכך.

11. להלן טענות התובעת במסגרת סיכומי התשובה
א. למרבה הצער בעליה ה של חברה נפטר בשל מצבו הרפואי כפי שפורט בהשגת התובעת.

ב. שומות סופיות של מס הכנסה משמעותן קביעת הכנסה סופית של עובדי התובעת. התיישנות שומות המס משמעה כי לפקיד השומה אין סמכות להתערב בשומות. לגבי הנתבע, לבד ממקרים חריגים שנקבעו בחוק ובפסיקה, הנתבע אינו מוסמך לקבוע "הכנסה" עפ"י סעיף 2(2) לפקודה בניגוד להכנסה בשומות מס סופיות.

ג. בניגוד למצג הנתבע כי אינטרס העובדים עומד לנגד עיניו בגביית דמי הביטוח בביקורת ניכויים, הרי שהנתבע גבה במהלך עשרות שנים ביודעין דמי ביטוח בסכומים גלובליים מבלי לשלם כנגדם הפרשי גמלאות, כרווח נקי לקופת הנתבע. נטען כי פרקטיקה זו נמשכת עד עצם היום הזה.

ד. חיזוק נוסף לכך שחוב בפיגור בעקבות ביקורת ניכויים חל מהיום ה – 31 לקבלת הקביעה לתשלום, הוא בסעיף 367א(א) לחוק הביטוח הלאומי.
בהעדר סמכות מפורשת בסעיף 358 לנתבע לחייב ב"קנס פיגורים" יש ללמוד את כוונת המחוקק מסעיפי החוק המתייחסים להפרשי דמי ביטוח הנקבעים בדיעבד, סעיף 367 ותקנות הביטוח הלאומי (דמי ביטוח – קנסות והפרשי הצמדה), תשמ"ד – 1984, התואמים את הרציונל לפיו אין לחייב את האזרח בקנסות פיגורים בטרם ידע על קיומו של החוב.

ה. העקרון שנקבע בבג"ץ שגיא כי אין לחייב בקנסות בהשגה שהוגשה על דרישת תשלום אלא לאחר מתן החלטה בהשגה, לקוח מכללי הצדק הטבעי וחל על כל הרשויות.

12. דיון והכרעה
בבסיס המחלוקת שבין הצדדים עומדת שאלת סמכותו של הנתבע להטיל קנס כתוצאה מביקורת ניכויים על פי סעיף 358 לחוק וסמכותו להפחית קנס זה.

כן נדרשת הכרעתנו בשאלת מועד התגבשותו של החוב בגינו מוטל הקנס וכיצד יש להתייחס לחלק העובד בדמי הביטוח הלאומי שהתובעת נדרשה לשלם בעקבות ביקורת הניכויים.

13. חיוב בקנסות במסגרת ביקורת ניכויים
סעיף 358 לחוק הביטוח הלאומי שכותרתו "קביעת דמי ביטוח בניגוד לדו"ח" קובע כך:

"היה פקיד גביה ראשי משוכנע שהכנסתו של המבוטח או שכר העבודה של עובדי מעביד פלוני עולים על הסכומים הנקובים בדין וחשבון שהמעביד או שהמבוטח הגיש לפי התקנות, רשאי הוא לקבוע את הסכום המגיע כדמי ביטוח שיש לשלמם, ורואים כאילו חל פרעון הסכום במועד התשלום של תקופת התשלום שאליה מתייחס הסכום."

אגף ביקורת הניכויים ערך ביקורת ניכויים לתובעת לשנים 2010-2014 וקבע את "הסכום המגיע כדמי ביטוח שיש לשלמם", זאת בצירוף קנס והצמדה.

14. התובעת הגישה השגה על קביעת הנתבע, בהתאם לסעיף 359 לחוק, הקובע את דרך הגשת ההשגה על קביעת דמי ביטוח כאמור בסעיף 358.

סעיף 359 קובע:

"א) קבע פקיד גבייה ראשי את דמי הביטוח כאמור בסעיפים 347, 357 או 358, תימסר לחייב בתשלום הודעה על כך בדואר רשום.
(ב) השתמש פקיד גבייה ראשי בסמכותו לפי סעיפים 347, 357 או 358, חייב הוא לנמק את החלטתו, בהודעה לפי סעיף קטן (א).
(ג) החייב בתשלום דמי ביטוח בהתאם לקביעה כאמור בסעיף קטן (א), רשאי להגיש השגה בכתב על הקביעה לפני פקיד גבייה ראשי שמינה המוסד לשם כך בהתאם להוראות סעיף קטן (ד) (בסעיף זה – פקיד השגות).
(ד) המוסד ימנה פקיד השגות שהוא עובד המוסד המשמש כפקיד גבייה ראשי, והוא בעל ניסיון כמפורט להלן בקביעת הסכום המגיע כדמי ביטוח שיש לשלמם או בעריכת ביקורת אצל מעסיק בכל הנוגע לתשלום דמי ביטוח:
(1) לעניין מי שהוא רואה חשבון – ניסיון של חמש שנים לפחות;
(2) לעניין מי שאינו רואה חשבון – ניסיון של עשר שנים לפחות.
(ה) השגה כאמור בסעיף קטן (ג) תוגש בתוך 30 ימים מהיום שבו נמסרה לחייב בתשלום הודעה לפי סעיף קטן (א); בהשגה כאמור יפורטו הנימוקים להשגה.
(ו) פקיד השגות רשאי להאריך את המועד להגשת ההשגה.
(ז) פקיד השגות לא ידון בהשגה על קביעת דמי ביטוח שנקבעה על ידו לפי סעיף קטן (א) או בהשגה על קביעה שנקבעה על ידי הממונה עליו.
(ח) פקיד השגות יודיע למשיג על החלטתו בתוך שלושה חודשים מהיום שבו הוגשה ההשגה או מהיום שבו מסר לו מגיש ההשגה את כל המסמכים והפרטים הנדרשים לצורך ההחלטה בהשגה, לפי המאוחר; פקיד השגות רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה בשלושה חודשים נוספים.
(ט) התקבלה ההשגה, תתוקן קביעת דמי הביטוח בהתאם לו תומצא למשיג הודעה על דמי הביטוח שעליו לשלם.
(י) נדחתה ההשגה או התקבלה באופן חלקי, יקבע פקיד השגות את דמי הביטוח שעל המשיג לשלם ותומצא על כך הודעה למשיג בדואר רשום.
(יא) המשיג רשאי להגיש תובענה על קביעה כאמור בסעיף קטן (י) לפני בית הדין האזורי לעבודה."

15. בעקבות ההשגה, תוקנה קביעת הנתבע והופחתו סכומי הקרן אותם נדרשה התובעת לשלם. כן הופחתו סכומי ההצמדה והקנס.

16. התובעת שילמה את סכום הקרן וההצמדה שנקבעו בקביעה המתוקנת והגישה בקשה לביטול הקנס אשר הוטל עליה במסגרת הקביעה. בקשתה נדחתה.
לטענת התובעת, הטלת קנס פיגורים במסגרת קביעת ביקורת הניכויים היא פעולה ללא הסמכה בחוק.
נטען כי הסעיף הקובע לעניין "מועד התשלום" ו"תקופת התשלום" הוא סעיף 358 אשר שילובו עם סעיף-359 מלמד כי רק בחלוף 30 הימים להגשת ההשגה וככל שלא הוגשה ולא שולמו דמי הביטוח שנקבעו בה, מתגבש הסכום ל"חוב בפיגור".

17. סעיף 364 לחוק הביטוח הלאומי שכותרתו "תשלומי פיגורים" קובע:

"(א) לא שולמו דמי ביטוח במועד התשלום, ישלם החייב בתשלום דמי ביטוח, בנוסף על דמי הביטוח –
(1) קנס בשיעור של 1.5% מסכום דמי הביטוח שבפיגור לכל שבוע של פיגור או חלק ממנו; עלה הפיגור על 90 ימים – יהיה הקנס, החל ביום ה-91, 3% מסכום דמי הביטוח שבפיגור לכל שבוע של פיגור או חלק ממנו; השר, באישור ועדת העבודה והרווחה, רשאי לשנות בצו את התקופות ואת שיעורי הקנס האמורים;
(2) החל ב-1 בחודש שלאחר מועד התשלום – תוספת לפי שיעור עליית המדד שפורסם לאחרונה לפני יום תשלום הסכום בפועל לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני מועד התשלום.
(ב) לענין סעיף קטן (א), "דמי ביטוח" – לרבות תשלומים שהמוסד גובה לפי חיקוק אחר.
(ג) דין קנס ותוספת לפי סעיף קטן (א) כדין דמי ביטוח לענין סעיפים 28(א), 312, 362, 363, 367 עד 367ג ו-397(א)."

18. מועד תשלום דמי הביטוח, לגבי עובד, הוגדר בסעיף 353(א) לחוק כך:

"מועד התשלום של דמי הביטוח יהיה, לגבי עובד - היום ה-15 בחודש שאחרי תקופת התשלום".

דמי ביטוח שלא שולמו עד למועד זה, ישאו תשלומי פיגורים כמפורט בסעיף 364 לחוק.
סעיף 364 אינו מבחין בין חוב פיגורים לבין חוב גירעון.

בסעיף 358 לחוק נקבע:

"רואים כאילו חל פרעון הסכום במועד התשלום של תקופת התשלום שאליה מתייחס הסכום".

משמע, רואים את דמי הביטוח כאילו שולמו במועד התשלום.
על כן, על פי לשון הסעיף, החוב בגין הפרשי דמי הביטוח נוצר במועד בו נוצרה זכותו של העובד כי יועברו בגינו דמי ביטוח. יש למנות את הפיגור ממועד זה ולא כנטען על ידי התובעת .

בעניין זה מקובלת עלינו מסקנתו של בית דין זה בעניין ב"ל (תל אביב) 32018-09-16 מגן דוד אדום בישראל – המוסד לביטוח לאומי, מיום 23.1.2019 (מותב בראשות כב' השופטת יפית זלמנוביץ גיסין).

וכן עם האמור להלן בעניין מגן דוד אדום:

"כאשר ביקש המחוקק לקבוע כי מועד הפיגור ימנה רק מן היום בו התקבלה הודעת הנתבע בדבר היווצרותו של החוב, ידע לעשות כן. כך למשל, בסעיף 94 לחוק בו נקבע:

"1) היה הנפגע עובד -
(א) המעביד יחזיר למוסד את סכום דמי הפגיעה שהנתבע שילם לנפגע בעד תקופת הזכאות הראשונה וכן כל סכום שהנתבע ניכה מדמי הפגיעה האמורים לפי כל דין (בסעיף זה - הסכום ששילם הנתבע); הרשה הנתבע למעביד לשלם בשמו דמי פגיעה לעובדיו -  יהיה אותו מעביד חייב לשלם לעובד גם את דמי הפגיעה בעד תקופת הזכאות הראשונה, ולא יהיה זכאי להחזר הסכומים ששילם בעד תקופת הזכאות הראשונה;
(ב) (1) היה הנפגע עובד אצל מעבידים שונים, יחזיר כל אחד מהם למוסד, חלק יחסי מהסכום ששילם הנתבע בעד תקופת הזכאות הראשונה;
(2) הנתבע יקבע את החלק היחסי האמור בפסקה (1), בהתאם לחלקו היחסי של סכום שכר העבודה הרגיל של העובד אצל אותו מעביד לעומת הסכום הכולל של שכר העבודה הרגיל של העובד אצל כל מעבידיו;
(ג) מועד תשלום ההחזר למוסד כאמור בפסקאות משנה (א) ו- (ב) יהיה היום ה- 15 בחודש שחל בתכוף לאחר החודש שבו הודיע הנתבע למעביד על הסכום שעליו להחזיר למוסד; ההודעה תכלול פירוט של הסכום שעל המעביד להחזיר למוסד;""

נציין כי ערעור על פסקי הדין שהובאו לעיל, תלוי ועומד בבית הדין הארצי (עבל 18131-05-19)

19. בחוק הביטוח הלאומי קיימות הוראות ספציפיות הקובעות כי מועד הפיגור ימנה רק מן היום בו התקבלה הודעת הנתבע בדבר היווצרותו של החוב. כך בסעיף 94 לחוק המובא לעיל. הוראה דומה מצויה בסעיף 367 א (א) לחוק.
מנגד בסעיף 358 העוסק בביקורת ניכויים, אין הוראה דומה.

20. התובעת הפנתה להוראות מדיני המס השונים וכן לבג"ץ שגיא (בג"ץ 9909/01 שגיא – מנהל אגף המכס והמע"מ, מיום 10.8.03) העוסק בסוגיית המועד ממנו יש למנות קנס על חוב שנוי במחלוקת.

הוראות חוק אלה אינן מסייעות לתובעת, שכן הבחנה בין קנס פיגורים וקנס גירעון אינה קיימת בחוק הביטוח הלאומי.
בנוסף, על פי פסיקת בית הדין הארצי, לאור אפיו ותכליתו של חוק הביטוח הלאומי אין להחיל על דמי הביטוח את הפסיקה בעניין מיסים:

"גביית דמי ביטוח אינה דומה לגביית מס, גביית כספים לקופתה של הרשות לצורך מימון הוצאותיה, כאשר אין כל קשר בין תשלום המס לבין "התמורה" שמקבל האזרח או תושב העיר מהרשות כנגד תשלום המס. לפיכך, דמי הביטוח אינם בגדר "מס" ואין להחיל עליהם את הפסיקה בעניין גביית מסים".

עבל (ארצי) 1844-09-10 המוסד לביטוח לאומי נ' לבנה חג'ג', מיום 1.4.15.

21. לסיכום נושא זה –

בהיעדר הוראה מפורשת בסעיף 358 או בסעיף 359 לחוק הביטוח הלאומי, הקובעת כי מועד הפיגור ימנה רק מן היום בו התקבלה הודעת הנתבע בדבר היווצרותו של החוב, דהיינו - מועד הקביעה או מועד קבלת החלטה בהשגה שהוגשה על הקביעה, אין בהגשת השגה לשנות את מועד היווצרותו של החוב, הקבוע בסעיף 364 לחוק.

יוער כי אין מחלוקת בין הצדדים כי לא נפל פגם בכך שהנתבע דרש ביום 18/4/17 את הפרשי דמי הביטוח מהתובעת לתקופה מחודש ינואר 2010 עד לחודש דצמבר 2014. בהתאם לכך, התובעת שילמה את קרן החוב וכן את ההצמדה שנדרשו ממנה בקביעה המתוקנת.

22. סמכות הנתבע להפחתת קנסות
בקביעה מיום 18/4/17 נכתב כך:

"לידיעתכם, הקנסות שחוייבו כמצויין בכל סעיף ליקוי נקבעו בהתאם לכללים הקבועים והם כוללים הפחתת קנסות בסך 189,254 ₪ ובתנאי שחוב דמי הביטוח ישולם במועד תוך 30 יום. באם לא ישולם החוב במועד, אזי חשבונך יחוייב בגובה הקנס המלא באופן אוטומטי".

בקביעה המתוקנת מיום 21/12/17 הופחת קרן החוב ולגבי התקופות בגינן הופחת סכום הקרן, הופחתו גם סכומי הקנסות.

מאחר ופקיד גביה ראשי רשאי לקבוע את הסכום המגיע כדמי ביטוח שיש לשלמם, הפעלת סמכותו כפופה לכללי המשפט המנהלי ובכלל זה מתן זכות טיעון, שקיפות והנמקה.

יתירה מכך, סעיף 359 (ב') קובע מפורשות כך –

"השתמש פקיד גבייה ראשי בסמכותו לפי סעיפים 347, 357 או 358, חייב הוא לנמק את החלטתו, בהודעה לפי סעיף קטן (א)".

23. הביקורת השיפוטית על הפעלת סמכותו של פקיד גביה ראשי הפועל במסגרת רשות ציבורית מוסמכת, נעשית בהתאם לעקרונות המשפט המנהלי, על פי אמות מידה של הגינות, סבירות ומידתיות.
באשר להיקף הביקורת השיפוטית על החלטת רשות מנהלית נפסק:

"הלכה פסוקה היא, כי שעה שבית דין זה בוחן את פעילותה של רשות מנהלית, עומד לנגד עינינו הכלל לפיו חזקה על הרשות כי היא פועלת כדין. בית הדין אינו מתערב בהחלטתה של רשות הפועלת בתחום ולמטרה שהוגדרו לה על-פי דין אלא אם לא הביאה בחשבון את השיקולים הרלוואנטיים או שהביאה בחשבון שיקולים בלתי רלוואנטיים. בנוסף, בית הדין אינו מתערב בשיקולי הרשות ואין הוא ממיר את שיקוליה בשיקוליו שלו, כל עוד פועלת הרשות ושוקלת את החלטתה באופן ענייני, בתום לב, בסבירות ובמסגרת הסמכויות אשר הוענקו לה על-פי דין" (ע"ע (ארצי) 1238/01 ראמז לובאני - מדינת ישראל - נציבות שירות המדינה והנהלת בתי המשפט, ניתן ביום 18.3.2002 וראו לעניין זה גם : ע"ע (ארצי) בית ספר תיכון עירוני כל ישראל חברים בתל אביב יפו - יצחק צויזנר, פד"ע לו, 438, 2002 ; עב (ארצי) 2/06 מלגם ניהול כוח אדם בע"מ - מדינת ישראל, משרד התעשייה, המסחר והתעסוקה, ניתן ביום 17.5.2006)."

ע"ע (ארצי) 428/06 מדינת ישראל, משרד המסחר והתעשייה נ' מרלין כהן מרדכי, מיום 16/1/06.

24. קביעת הנתבע מיום 18/4/17 כוללת הנמקה לגבי הרכיבים השונים בגינם חוייבה התובעת בהפרשי דמי ביטוח (שווי ארוחות, תמורת חופשה, שווי רכב, רכב שכר נוסף החייב בדמי ביטוח).
ואולם, במסגרת הקביעה המקורית ובמסגרת הקביעה המתוקנת הנתבע לא פירט את ההנמקה ביחס לקנס ולא פירט את אופן חישובו.
כך, לא צוין מהו גובה הקנס המלא שהופחת, מהם שיעורי ההפחתה ומהם השיקולים שנשקלו במסגרת ההחלטה על ביצוע ההפחתה בשיעורים אלה דווקא.
כמו כן, הגם שצויין בקביעה כי הקנסות נקבעו בהתאם לכללים, לא הפנה הנתבע לכללים שהנחו אותו בהחלטתו.

בכך נפל פגם בהפעלת סמכותו של הנתבע.

25. התובעת פנתה לנתבע ביום 21/2/18 בבקשה לביטול הקנס.
בקשתה נדחתה במכתבה של מנהלת אגף א' ביקורת ניכויים מיום 7/5/18.

26. סעיף 370 לחוק מקנה שיקול דעת לנתבע לוותר על הפרשי דמי ביטוח, קנסות והצמדה על פי בקשה מנומקת ומטעמים מיוחדים המצדיקים זאת בנסיבות המקרה שיירשמו:
"(א) עובד המוסד שהמינהלה הסמיכה לכך רשאי, על פי בקשה מנומקת ומטעמים מיוחדים המצדיקים זאת בנסיבות המקרה שיירשמו, לוותר על הפרש דמי ביטוח לפי סעיף 345, על קנס לפי סעיף 356, על קנס ותוספת לפי סעיף 364 ועל ריבית לפי סעיף 368(ב), כולם או חלקם.
(ב) על אף הוראות סעיף קטן (א), רשאי עובד המוסד שהמינהלה הסמיכה לכך, לוותר מיוזמתו, על הפרש, קנס, תוספת או ריבית, כאמור באותו סעיף קטן, כולם או חלקם, גם אם לא הוגשה בקשה לפי הסעיף הקטן האמור, בהתקיים אחד מאלה:
(1) החייב בתשלום נפטר;
(2) עובד המוסד שוכנע, על יסוד אישור רפואי, כי מחמת מצב בריאותו של החייב בתשלום, נבצר ממנו להגיש בקשה כאמור;
(3) החייב מטפל בבן משפחה חולה הזקוק להשגחה מתמדת; בפסקה זו, "בן משפחה" – בן זוג, הורה או ילד;
(4) החייב מטופל במוסד, נמצא בתהליך גמילה מסם או אינו ניתן להשמה בעבודה כלשהי בגלל שימושו בסמים; בפסקה זו, "מוסד" ו"סם" – כהגדרתם בחוק הפיקוח על מוסדות לטיפול במשתמשים בסמים, התשנ"ג-1993;
(5) אם הוויתור הוא על קנס, תוספת או ריבית – הסכום הכולל שעליו מוותרים אינו עולה על 10% מהשכר הממוצע, והחוב שבשלהם הוטלו הקנס, התוספת או הריבית שולם במלואו;
(6) מי שהשר קבע, בצו, לעניין זה."

27. הנימוקים בגינם ביקשה התובעת מהנתבע לבטל את הקנס נסמכו על מצבו הרפואי של מנהל החברה ועל קשיים תזרימיים של התובעת. לבקשה צורפו אסמכתאות. כן ציינה התובעת:

"עקב הפרשים שנתגלו בביקורת בביטוח לאומי החברה החליפה את המנח"ש והגיעה מנהלת חשבונות ראשית חדשה. על זו הוטל לבצע בדיקה מקפת של נושא שכ"ע ודיווח קפדני לביטוח לאומי על כל פריט שכר.
לפיכך סביר מאוד להניח כי הליקויים שנמצאו לא יישנו."

28. בקשת התובעת לביטול הקנס נדחתה בנימוקים הבאים:

"1. מצבו הרפואי של בעל החברה אינו רלוונטי לבקשת ביטול הקנס של החברה מאחר והקריטריון הנבחן הוא מצב כלכלי קשה של החברה ולא מצב רפואי של בעל המניות.
2. הקריטריונים למצב כלכלי קשה הם בין היתר פיטורי עובדים, צמצום בהוצאות, ירידה בהכנסות.
...
8. עפ"י חוות דעת של רו"ח מדובר בעסק בריא."

29. בהליך זה לא נשמעו עדויות ולא הוגשה תעודת עובד ציבור. גרסת הנתבע ביחס לקריטריונים הנשקלים טרם קבלת החלטה על הפחתת קנסות, הובאה בכתבי הטענות.
בכתב ההגנה טען הנתבע כי שיקול דעת המוקנה לנתבע על פי סעיף 370:

"מופעל בהתאם לאמות מידה מיוחדות שנקבעו להפחתה, בהתאם להנחיות שהוצאו בעניין זה ולאחר שהדבר נבחן היטב".

עוד נאמר:

"מקום בו מעסיק פלוני לא תיקן ליקוי שנמצא בביקורת שנערכה אצלו, והדבר נתגלה בביקורת חוזרת שנערכה אצל אותו מעסיק, הרי שניתן לראות בכך משום ניסיון לכאורה של אותו מעסיק להתחמק מתשלום דמי הביטוח, באופן שיצדיק חיובו בקנס מלא ללא אפשרות ביטולו".

בסיכומים מטעמו טען הנתבע כי נשקל גם קריטריון שיתוף הפעולה של המעסיק עם ביקורת הניכויים.
הנתבע אישר כי במסגרת השיקולים, נעשית הבחנה בין מעסיק גדול ומעסיק קטן וטען כי מדובר בקריטריון רלוונטי וסביר.

30. התובעת צירפה לכתב התביעה מספר חוזרים של הנתבע למנהלי הסניפים.

בחוזר 250/92 מיום 13/8/1992 (נספח 11 לכתב התביעה) נכתב בסעיף ה':

"הפחתת קנסות בגין חיוב הנובע מדו"ח ביקורת ניכויים

בעניין הפחתת קנסות, הרינו להסב תשומת לבכם לכללים שנקבעו בסעיף 1.3.7.1 שבהוראה 313, מחודש יוני 1990, לפיהם ניתן לאשר הפחתה של עד 100% מהקנס שחוייב על פי דו"ח הביקורת בלבד, כאשר ברור לפקיד המחליט שמדובר באי תשלום דמי ביטוח הנובע מתום לב ושלא מתוך רצון להתחמק מתשלום דמי ביטוח.

בעניין זה יש להבחין בין הקנס שהוטל על החיוב מדו"ח הביקורת לבין הקנס שהוטל בגין פיגור בתשלום הקביעה.

בהפחתת קנס שהוטל על פיגור בתשלום הקביעה כאמור, יש לדון עפ"י הכללים הרגילים כאמור בסעיף 1.2 שבהוראה 313".

במכתב הנתבע מיום 15/7/09 אל מנהלי הסניפים (נספח 12 לכתב התביעה) נכתב כי הכללים שלעיל שונו:

"הכללים לביטול או הפחתה בקנס שחויב בעקבות ביקורת ניכויים שונו. החל מיום 1/4/09 יש לפעול על פי הכללים שבלוח הקריטריונים המצ"ב."

בטבלה שבסעיף 4 למכתב מפרטת את הקריטריונים והסמכויות להפחתת קנסות.
הטבלה עושה שימוש במונחים "מעסיק גדול" ו"מעסיק קטן" כאשר מעסיק גדול הוא מי שמעסיק 250 עובדים ומעלה בשנת הדיווח ומעסיק קטן הוא מי שמעסיק עד 249 עובדים בשנת הדיווח.

כפי העולה מהמסמכים, התובעת מעסיקה כ – 30 עובדים על כן היא נחשבת ל"מעסיק קטן". על פי הטבלה שבסעיף 4:

"עבור ממצאים שעלו בביקורת ניכויים ראשונה של המוסד לביטוח לאומי אצל מעסיק קטן, שיעור הפחתת הקנס הוא עד 100%."

31. לטענת התובעת, השיקול של גודל המעסיק הינו שיקול שרירותי ואינו רלוונטי.
מקריאת מכתב הנתבע מיום 15/7/09 עולה כי שיקול זה אינו עומד לבדו ועל הנתבע לבחון שמא מדובר בממצאים שעלו בביקורת ראשונה.
בעניין שבפנינו, הנתבע לא התייחס לסוגיית גודל המעסיק שהנה בעלת חשיבות מכרעת בקבלת ההחלטה על הפחתת הקנס.
בנוסף, הנתבע אישר כי נשקלים קריטריונים נוספים, אולם אף אלה לא קיבלו התייחסות באף לא אחת מההחלטות שהתקבלו ביחס לתובעת.
כך, לא צוין באיזה אופן שיתפה התובעת פעולה עם הביקורת, האם מדובר בליקויים שנמצאו בביקורת ראשונה או שנמצאו ליקויים בעבר, ולא הובהר האם ובאיזה שיעור הופחת הקנס המקורי של התובעת לאור הכללים הקובעים שלגבי מעסיק קטן ניתן להפחית את הקנס עד 100%.

מאידך, לא נטען על ידי הנתבע כי התובעת לא שיתפה פעולה בביקורת ולא נטען כי התובעת לא תיקנה ליקוי שהתגלה בביקורת קודמת או שמדובר בניסיון להתחמק מתשלום דמי ביטוח.

מהמסמכים שהוצגו עולה כי לגבי חלק מהרכיבים שחויבו בדמי ביטוח, היתה בין הצדדים מחלוקת כנה והנתבע קיבל את עמדת התובעת לגבי חלקם והפחית את סכום דמי הביטוח בסכומים משמעותיים.

32. לאור כל אלה סבורים אנו כי בקביעת הקנס ודחיית הבקשה לביטולו, הנתבע לא עמד בחובת ההנמקה ולא יישם בעניינה של התובעת את הכללים וההנחיות בשקיפות המתבקשת והמתחייבת מרשות מנהלית.
פעולת הנתבע לוקה בחוסר סבירות המצדיקה את התערבותו של בית הדין.

במקרה זה סבורים אנו כי לאחר שהתקיים הליך של השגה ולאחריו הוגשה בקשה לביטול קנסות, אין מקום להשיב את עניינה של התובעת לבחינה מחודשת של הנתבע אלא להורות על ביטול הקנס.

33. נדון להלן בטענות התובעת הנוגעות לאופן חישוב הקרן.

34. גילום חלק העובד בדמי הביטוח
לטענת התובעת שגה הנתבע כאשר גילם את חלק העובד בדמי הביטוח אותו נדרשת התובעת לשלם כאילו היה שכר עבודה משום שאין מדובר ב"טובת הנאה".

35. סעיף 344 (א) לחוק הביטוח הלאומי קובע כי הכנסתו החודשית של עובד נקבעת בהתאם למקורות שבפקודת מס הכנסה:
"יראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה;"

לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה קיימת הפרדה בין "השתכרות מעבודה" לבין "טובת הנאה" אולם שניהם נכללים בגדר "הכנסה":

"2. מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:
(1) ...
(2) (א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;"

בכך שהתובעת לא ניכתה את דמי הביטוח הלאומי מהעובד, נוצרה לעובד טובת הנאה שכן נחסך ממנו התשלום.

36. אכן, על פי הוראות חוק הביטוח הלאומי, כחלק ממערך הביטחון הסוציאלי, זכויות העובד אינן נפגעות אם המעסיק לא ניכה מהעובד את דמי הביטוח. אולם, ככלל, העובד משתתף בנטל מימון דמי ביטוח לאומי המשולמים בעדו.

37. הפסיקה שהזכירה התובעת, ואשר על פיה במקרה של תשלומי יתר, אין יריבות ישירה בין המוסד לביטוח לאומי לבין העובד והתשלומים ששולמו ביתר מוחזרים למעסיק, אינה תומכת בעמדתה.
גם על פי פסיקה זו, העובד משתתף בנטל מימון דמי ביטוח לאומי. אי ניכויים על ידי המעסיק משמעה – טובת הנאה.

38. אין לקבל גם את טענת התובעת כי אין הצדקה לחייבה לבצע ניכוי של חלק העובד בדמי הביטוח משום שלא ניתן כיום לייחס "אי ניכוי" זה לעובד ספציפי והוא אינו מובא בחשבון לצורך חישוב גמלאות עתידיות.
על פי הפסיקה, לא מתחייבת זיקה בין גובה דמי הביטוח המשתלמים למוסד, לבין גובהן של הגמלאות המשולמות לזכאים.

            "התכלית הסוציאלית הניצבת ברקע פעולתו של המוסד לביטוח לאומי מביאה, בין היתר, לתוצאה כי לא נדרשת בהכרח זיקה, בין מלאה ובין חלקית, בין דמי הביטוח הנגבים על-ידי המוסד לביטוח לאומי וגובהם, לבין הגמלאות המשתלמות לזכאים בגין עילות הזכאות השונות וגובהן. הטעם לכך הוא כי הביטוח הלאומי – בתורת ביטוח סוציאלי – נועד להבטיח קיומה של רשת ביטחון סוציאלית מינימאלית זהה לכל המבוטחים, וזאת בהבדל מ"ביטוח" במובנו החוזי-כלכלי המקובל, הבנוי על זיקה ישירה בין שיעורי דמי הביטוח המשולמים על-ידי המבוטח לבין היקף זכותו לתגמולי ביטוח".
 
בג"צ 6304/09‏  ‏ לה"ב – לשכת ארגוני העצמאים והעסקים בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה, מיום 2.9.10.
 
סיכומו של דבר - בדין חישב הנתבע את חלק העובד בדמי הביטוח אותו נדרשה התובעת לשלם כ"הטבת שכר".

39. גילום מלא/חלקי
לטענת התובעת יש לחשב את דמי הביטוח על פי שיטת הגילום החלקי ולא על פי שיטת הגילום המלא בה נקט הנתבע.
בסיכומי התובעת הוסבר ההבדל בין שיטות הגילום כך:

"פעולה של גילום, בדיני המס בכלל ובשומות ניכויים בפרט, ניתנת לביצוע באמצעות שתי שיטות: "שיטת הגילום המלא" ו"שיטת הגילום החלקי".
"שיטת הגילום המלא" – מבוססת על הפעולות האלגבריות של כפל וחילוק, כך שאם סכום נטו (לאחר מס) מתקבל מהכפלת הסכום ברוטו (לפני המס) ב- 1 מינוס שיעור המס, יתקבל הסכום ברוטו מחילוק הסכום נטו ב- 1 מינוס שיעור המס. לדוגמא, סכום ברוטו של 120 ושיעור מס של 25% נותן סכום נטו של 90:
90 = (0.25 - 1) 120
בהינתן סכום נטו של 90 בשיעור מס זהה יתקבל סכום הברוטו באופן הבא:
120 = _90____
(0.25 - 1)
 
"שיטת הגילום החלקי" – מבוססת על הפעולות האלגבריות של חיבור וחיסור, כך שהסכום ברוטו יתקבל מחיבור סכום הנטו וסכום המס המתקבל מהכפלת שיעור המס בסכום נטו, והסכום נטו יתקבל מחיסור סכום המס מהסכום ברוטו. לדוגמה, בהינתן סכום נטו של 90 ושיעור מס של 25%, יתקבל הסכום ברוטו באופן הבא:
 
112.5 = 0.25 X 90 + 90 "

40. מעיון בטענות הצדדים ובדוגמאות שהציגה התובעת, עולה ששיטת הגילום המלא משקפת את ערך הנטו של ההטבה שקיבל העובד לאחר ניכוי המס ודמי הביטוח מסכום הברוטו.
לטענת התובעת שיטה זו מובילה לנטל מס גבוה יותר. התובעת הפנתה לפסקי דין העוסקים בתשלום מס שבח במקרה בו הקונה נוטל על עצמו לשלם את מס השבח המוטל במקור על המוכר ואשר נקבע בהם כי יש להעדיף את שיטת הגילום החלקי במקרים אלה.
ואולם, התובעת עצמה מפנה לשינוי חקיקה בעניין זה, אשר בעקבות אותם פסקי דין, הסדיר בחקיקה ראשית את שיטת הגילום המלא (תיקון 38 לחוק מיסוי מקרקעין).

בדברי ההסבר לתיקון נקבע כי:
"מוצע על כן לתקן את החוק ולקבוע כי במצב האמור יחושב שווי המכירה לפי שיטת הגילום המלא,באופן שתוצאת המס תהא זהה בין אם המס משולם על ידי המוכר ובין אם המס משולם על ידי הקונה."

ראה הצעות חוק 2601 , ח׳ באדר ב׳ התשנ״ז17.3.1997 .

לאור זאת, לא שוכנענו כי יש להעדיף את שיטת הגילום החלקי על פני שיטת הגילום המלא. טענות התובעת בעניין זה נדחות.

לתוצאה דומה הגיע בית דין זה בב"ל (ת"א) 1128-06-17 שירותי פלוס למוצרי צריכה בע"מ – המוסד לביטוח לאומי, מיום 12.8.19 (מותב בראשות כב' השופטת עידית איצקוביץ).

41. סוף דבר
לאור כל האמור לעיל, התביעה מתקבלת באופן שהקנס שהוטל על התובעת במסגרת ביקורת הניכויים, מבוטל.
כל יתר טענות התובעת, נדחות.

42. הנתבע ישא בהוצאות שכ"ט עו"ד בסך 7,000 ₪.

ניתן היום, כ"ט אדר תש"פ, (25 מרץ 2020), בהעדר הצדדים ויישלח אליהם .

נציג ציבור (ע)
מר משה כהנא

הדס יהלום, נשיאה

נציג ציבור (מ)
מר איתן קירשנר